Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Álava de 27 de Febrero de 2001

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  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Álava
  • Fecha: 27 de Febrero de 2001
  • Núm. Resolución: R010046

Resumen

El Acta de la Inspección de los Tributos del Estado con la sociedad transparente, de la que deriva el procedimiento inspector de la Hacienda Foral con los socios, contiene los elementos necesarios para conocer los hechos determinantes de la regularización. En las actuaciones con la propia sociedad no intervienen los socios. La suspensión de la ejecución de la sanción impuesta a la sociedad no se extiende al resto de conceptos y no es óbice para girar liquidaciones a los socios. La base imponible de cada uno, en los casos en que el dominio de las acciones está desmembrado, se imputa al nudo propietario de las mismas, no al usufructuario. (Revocado el último punto en STSJPV 13/4/2004).

Descripción

En Vitoria-Gasteiz, a veintisiete de febrero de dos mil uno. Vista ante este Organismo Jurídico Administrativo de Álava la reclamación económico-administrativa núm. 8/99 interpuesta por D.,con DNI y domicilio a efectos de notificaciones en , contra liquidación nº 319.573/98, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1995; cuantía: 350.129,- ptas.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-El 22 de octubre de 1998, la Inspección de los Tributos de la Diputación Foral de Álava incoa el Acta nº 852 IZ, de disconformidad, en la que hace constar los siguientes hechos: 1º El interesado es socio de la transparente S.A., domiciliada en A, con un 6,673% aproximadamente del capital social; y 2º De la comprobación a que dicha entidad ha sido sometida por los Servicios de Inspección de los Tributos de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en dicha provincia, resultan un acta de disconformidad en la cual se fija su base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1994 en 41.356.282,- ptas. y se le impone una sanción. Como consecuencia de lo anterior la Inspección de los Tributos de la Diputación Foral de Álava propone la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1995 en la que imputa al interesado 2.759.847,-ptas. en concepto de base imponible positiva de sociedad transparente, así como 34.165,- ptas. de deducciones y 929.719,- ptas. de retenciones.

Segundo.-Contra la liquidación que, de acuerdo con dicha propuesta gira la Oficina Gestora del Impuesto, el Sr. interpone la presente reclamación económico administrativa, en la que solicita su anulación en base a las siguientes alegaciones: 1º El acuerdo del Inspector Jefe de la Delegación de la Agencia Tributaria, de 7 de julio de 1997, que se dicta en relación con el acta de disconformidad incoada a S.A., se limita a liquidar una sanción, sin determinar expresamente la base imponible, deducciones y retenciones correspondientes a la sociedad en 1994, esto es, no existe acto administrativo de determinación de tales elementos, que, en consecuencia, no pueden imputarse a los socios. 2º La ejecución de dicho acuerdo estaba, además, suspendida al tiempo de dictar el acta en Álava. 3º La base imponible imputada al reclamante ha sido establecida en un procedimiento en el que no se le ha dado audiencia, lo cual le deja en situación de indefensión. 4º El porcentaje de participación en la sociedad transparente que se le ha imputado es incorrecto porque del total de acciones que la Inspección toma para calcularlo, el interesado es pleno propietario de sólo 11, ostentando sobre las otras 2.837 la nuda propiedad; dado que los derechos económicos, esto es, las rentas de las mismas, son del usufructuario y no del nudo propietario, no procede imputar a éste la parte de la base imponible positiva de la sociedad correspondiente a las 2.837 acciones. Y 5º No procede exigir intereses de demora, pues para ello el deudor ha de incurrir en mora, que, según el Tribunal Supremo, consiste en retraso o incumplimiento malicioso o culpable, lo cual no puede predicarse del interesado, quien se limitó a declarar correctamente el resultado de la sociedad S.A.

Tercero.-En la sustanciación de las presentes actuaciones se han observado todos los trámites y prescripciones del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas aprobado por Real Decreto 391/96, de 1 de marzo.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-La cuestión que debe ser resuelta es si es o no conforme a derecho la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 1995, en la que se imputan al interesado la base imponible, deducciones y retenciones de la entidad en régimen de transparencia fiscal , S.A. derivadas de un acta incoada a ésta por la Inspección de la Delegación de Hacienda en A, en el porcentaje que resulta de dividir 2.848 acciones sobre el número total de títulos.

Segundo.-El régimen de Transparencia Fiscal viene regulado por la Norma Foral 24/1991, de 11 de diciembre, en sus artículos 52 a 55 y en el 15 de la del Impuesto sobre Sociedades, de 31 de mayo de 1981. En estos preceptos se establece la imputación a los socios residentes y la integración en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las bases imponibles positivas, determinadas con arreglo a las normas del Impuesto sobre Sociedades, obtenidas por las entidades sometidas a dicho régimen. De este modo, la tributación en sede de la entidad se elimina, siendo los socios quienes tributan por los resultados, distribuidos o no, de la misma; por ello, cualquier modificación de dicha base imponible repercute en la tributación de los socios, quienes verán variar su situación tributaria en el mismo sentido.

Tercero.-En el caso que nos ocupa, por tener la sociedad transparente su domicilio social en A, es de aplicación la normativa Estatal -coincidente con la Foral arriba citada- a cuanto se refiere a ella, incluida la comprobación de que fue objeto; sin embargo, la competente para incoar las actas a los socios que residan en Álava, en virtud de los artículos 8 y 22 del Concierto Económico con el País Vasco, de 13 de mayo de 1981, es la Inspección Foral, basándose, eso sí, en el resultado de la referida comprobación.

Al respecto, el primer motivo de oposición esgrimido por el interesado se refiere a la inexistencia de propuesta de liquidación en A. Sobre ello, debe decirse que en el acta definitiva de disconformidad obrante en el expediente se detallan los ajustes y cálculos efectuados para llegar a la conclusión contenida en la página 2: 'En consecuencia, la base imponible comprobada a imputar a los socios asciende a 42.195.765 ptas.'; propuesta que el Acuerdo del Inspector Jefe, de 7 de julio de 1997, en su Considerando Sexto, modifica en los siguientes términos:

'Como consecuencia de lo anterior la base imponible negativa de 204.628.799,- ptas. debe aumentarse en las cuantías siguientes:

Por gastos no deducibles

2.601.752,- ptas.

Por retribución operaciones vinculadas

5.540.964,- ptas.

Por elevación al íntegro

(558.155,- ptas.)

No deducibilidad provisión depreciación valores mobiliarios

238.400.520,- ptas.

Resultando una base imponible previa comprobada de 41.356.282,- ptas.'

Debe, por tanto, rechazarse el argumento del actor, pues es evidente que ha existido acto de determinación de la base imponible de , S.A., aunque la liquidación propiamente dicha, y, en consecuencia, la parte dispositiva del reiterado acuerdo, se limite a la sanción, lo cual, como ya se ha apuntado, es totalmente correcto en el caso de una sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal.

Cuarto.-La segunda alegación es la relativa a la suspensión de la ejecución de este Acuerdo solicitada por , S.A. ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña. Sobre ello cabe decir que lo único susceptible de haber sido suspendido es la sanción por sí sola, lo cual no afecta a la base imponible determinada ni, de acuerdo con el artículo 41 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo), ofrece obstáculo alguno para dictar un acto administrativo posterior que contenga la imputación de la misma, como es la liquidación impugnada.

Quinto.-Sentado lo anterior, y sobre la audiencia que, en opinión del reclamante, debiera habérsele dado durante el procedimiento inspector de , S.A., el artículo 24.3 del Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, dispone lo siguiente:

'Cuando la Inspección de los Tributos actúe cerca de Sociedades o Entidades en régimen de imputación de rendimientos o de transparencia fiscal y las actuaciones inspectoras se refieran a la comprobación de las bases imponibles, cantidades o conceptos a imputar a los socios, comuneros o partícipes, tales actuaciones se entenderán con la propia Entidad.'

Esto es, que los socios deben comparecer cuando las actuaciones inspectoras se refieran a la imputación de dichas bases en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -como así ha sido-, y no, como pretende el interesado, en las destinadas a fijar dichas bases.

Sexto.-Respecto de si es el nudo propietario o el usufructuario quien ha de imputarse la base imponible positiva, el artículo 52.Uno de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone:

'Se imputarán, en todo caso, a los socios residentes en Alava y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando los resultados no hubieran sido objeto de distribución.'

La cuestión que se debate se centra precisamente en el alcance del término 'socios' contenido en este precepto. Al respecto, la normativa del impuesto nada dice, pero el artículo 48.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Ley 1564/89, de 22 de diciembre, establece que la acción confiere a su titular legítimo la condición de socio, y en el 67.1 siguiente, que en el caso de usufructo de acciones, dicha cualidad reside en el nudo propietario. Así las cosas, es evidente que la imputación de la base imponible de , S.A. debe hacerse al reclamante en el tanto por ciento que le corresponda en función de las acciones de que sea pleno y nudo propietario. Esta misma postura es la que el Tribunal Económico Administrativo Central ha mantenido en resoluciones como las de 26 de febrero de 1998 (Ar. JT 572/98) y 26 de junio de 1998 (Ar. JT 1484/98).

Séptimo.-Finalmente, y en relación con los intereses de demora exigidos en la liquidación que se impugna, el art. 59.2 de la Norma Foral General Tributaria, de 31 de mayo de 1981, dispone que las cantidades ingresadas fuera de plazo por los sujetos pasivos comportarán el abono de intereses de demora, cuyo tipo, según el art. 56.2.c) del mismo texto normativo, en la redacción dada por Norma Foral 23/1996, de 5 de julio, es el vigente a lo largo del período en el que se devengue, incrementado en un 25%, salvo que se establezca otro diferente.

Estos preceptos no introducen excepción alguna, lo cual implica que el devengo de intereses de demora derivado de una deuda no ingresada en plazo es independiente de cuál sea la causa del retraso. Y ello porque el carácter de los mismos no es sancionatorio, sino que su finalidad es la de neutralizar el coste financiero que soporta quien legítimamente debiera disponer de una cantidad de dinero y se ve privado de ella. En este sentido se pronuncian asentadas posiciones doctrinales y jurisprudenciales entre las que puede destacarse la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de mayo de 1997 (Ar. 4172), que dice:

'En consecuencia, queda claro que el interés de demora tiene una función compensadora del incumplimiento de una obligación de dar y, por tanto, su naturaleza intrínseca consiste en ser una modalidad indemnizatoria, según pone de manifiesto con toda nitidez la norma que en el Código Civil recoge y refleja el principio matriz de la institución. Desde otra perspectiva, no tiene carácter sancionador, como advertía la redacción originaria del art. 78 de la Ley General Tributaria, advertencia cuya volatilización por obra de la Ley 10/1985, de 26 abril, carece de trascendencia al respecto si se recuerda que precisamente por su diverso talante son compatibles en todo caso los intereses y las sanciones, que a su vez funcionan con total independencia recíproca.'

Octavo.-De todo lo anteriormente expuesto y razonado se deduce la procedencia de confirmar el acto administrativo impugnado por ser conforme a derecho.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación.

El Organismo Jurídico Administrativo de Álava, conociendo de la reclamación económico-administrativa núm. 8/99 interpuesta por D.,contra liquidación nº 319.573/98, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1995,RESUELVEDESESTIMAR la misma y confirmar el acto administrativo impugnado por ser conforme a derecho.

Inspección tributaria
Sociedades transparentes
Base imponible positiva
Nudo propietario
Usufructuario
Acta de disconformidad
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Procedimiento inspector
Suspensión de la ejecución
Intereses de demora
Impuesto sobre sociedades
Ejecución de las sanciones
Capital social
Administración Tributaria del Estado
Base imponible Impuesto sobre sociedades
Base imponible IRPF
Dueño
Participaciones sociales
Indefensión
Nuda propiedad
Liquidación provisional del impuesto
Operaciones vinculadas
Determinación de la base imponible
Gastos no deducibles
Base imponible negativa
Comuneros
Usufructo de acciones
Condición de socio
Acto administrativo impugnado
Devengo de intereses
Obligación de dar
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