Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Álava de 27 de Abril de 2010

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  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Álava
  • Fecha: 27 de Abril de 2010
  • Núm. Resolución: R100021

Resumen

IRPF 2004-2005. No ha sido desvirtuada la presunción de residencia habitual en Álava desde el año 2001 creada por el padrón de habitantes. La adquisición de un inmueble ha puesto de manifiesto la existencia de rentas no declaradas que deben tributar como ganancia patrimonial no justificada, sin que la escritura posterior de rectificación en la que se manifiesta que el comprador actuó en representación de una mercantil deje sin efecto el contrato inicial. La acreditación del origen de parte de los fondos conlleva la minoración de la ganancia. El procedimiento sancionador derivado de uno de inspección puede iniciarse en cualquier momento.

Descripción

En Vitoria-Gasteiz, a veintisiete de abril de dos mil diez. Vistas ante este Organismo Jurídico Administrativo de Álava la reclamación económico-administrativa núm. 153/09 y su acumulada, la 306/09,interpuestas por , contra, la primera de ellas, la resolución del Jefe de Sección del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 8 de mayo de 2009, que confirma las liquidaciones núms. 2009/304.957 y 304.958, giradas por dicho tributo, ejercicios 2004 y 2005, y, la segunda, la resolución del Jefe del Servicio de Inspección de Tributos, de 26 de octubre de 2009, que confirma las sanciones impuestas por infracciones tributarias relativas a los mencionados impuesto y ejercicios.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero. El 10 de abril de 2002 el reclamante, actuando en nombre y representación de la mercantil 'AAA, S.L.', de la que era administrador único y socio en un porcentaje del 33,20% -según la escritura de constitución de dicha sociedad de 2 de agosto de 1993-, formalizó un contrato privado de compra de una vivienda en construcción y sus correspondientes plaza de garaje y trastero, sitos en la calle , de Donostia-San Sebastián, por un precio de 339.226,26 € (IVA incluido).

En dicho documento la promotora 'BBB, S.A.', como parte vendedora, reconoció haber recibido de la compradora, a cuenta del precio estipulado, un total de 96.462,45 € (IVA incluido) en las fechas de formalización del derecho de reserva (15 de enero de 2001) y del contrato privado. Asimismo, en su estipulación quinta se pactó la facultad de la parte compradora de designar a nombre de quien se escrituraría el inmueble en su momento.

El 18 de marzo de 2004, el Sr. ingresó en efectivo en una cuenta bancaria de la vendedora 242.763,81 € (parte pendiente del precio pactado e IVA correspondiente a la misma). Finalmente, el 20 de octubre de 2004, se otorgó la escritura pública de compraventa de los mencionados inmuebles, interviniendo el reclamante, como parte compradora,'en su propio nombre y derecho'.

Segundo. La Inspección de Tributos de la Diputación Foral de Álava inició un procedimiento de comprobación e investigación -referido a los ejercicios 2003 a 2005 del IRPF- que desembocó en el Acta núm. 847-BP, de 8 de enero de 2009, firmada en disconformidad por el reclamante, en la que se hace constar: a) Que el Sr. no ha presentado declaraciones-liquidaciones del impuesto en los ejercicios mencionados; b) Que el inspector actuario estima procedente la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, mediante la imputación, en los ejercicios comprobados, de los rendimientos del trabajo obtenidos por el Sr. y, en el ejercicio 2004, de una ganancia patrimonial no justificada de 339.226,26 €; y c) Que el inspeccionado opta por la tramitación separada del procedimiento sancionador.

En el informe ampliatorio de dicha Acta se señala que la Administración tributaria alavesa es competente para la regularización por tener el contribuyente su residencia habitual en la calle , de Vitoria-Gasteiz (domicilio en el que permanece empadronado desde el 16 de marzo de 2001), y, en relación con la ganancia patrimonial no justificada, que: a) La misma se ha puesto de manifiesto en la adquisición de la vivienda de Donostia-San Sebastián al no corresponderse con las rentas declaradas, ni con las comprobadas por la Inspección, y no haberse justificado su financiación mediante capitales ajenos; b) Si bien 'AAA, S.L.' pagó una parte del precio del inmueble, en virtud del contrato privado de compraventa celebrado por dicha entidad, el hecho de que finalmente la escritura pública se otorgara a nombre del reclamante implica necesariamente que se produjo una cesión de los derechos derivados del mencionado contrato en favor del Sr , que se subrogó en la posición de la primitiva compradora. El precio de dicha cesión tuvo que corresponderse, como mínimo, con las cantidades satisfechas previamente por la cedente, ascendentes a 96.462,45 €; y c) Aunque, en el curso del procedimiento inspector, el contribuyente ha alegado que el dinero con el que efectuó el pago de 242.763,81 €, el 18 de marzo de 2004, provenía de un préstamo verbal concedido por su pareja de hecho, Dña. Juana , no ha quedado acreditada la realidad del mismo. A este respecto, añade el actuario que -si bien existe la 'presunción razonable' de que parte de dicho pago fue realizada con los fondos procedentes de un cheque, por importe de 180.000 €, emitido a nombre del reclamante y cargado en una cuenta de la Sra. dos días antes de la entrega a la promotora- no se ha justificado reembolso alguno en concepto de intereses o devolución del principal.

A la vista del Acta, la Oficina Gestora del impuesto giró las liquidaciones núms. 2009/304.957 (ejercicio 2004) y 2009/304.958 (ejercicio 2005), notificadas al sujeto pasivo el 2 de abril de 2009, que arrojaron unas deudas tributarias de, respectivamente, 197.253,96 y 88,61 €, de acuerdo con los siguientes datos:

Ejercicio

Rendimiento neto del trabajo

Ganancia

no justificada

Cuota

íntegra

Retenciones

del trabajo

Cuota

diferencial

Intereses

2004

38.223,64 €

339.226,26 €

171.067,95 €

8.026,92 €

163.041,03 €

34.212,93 €

2005

34.691,76 €

8.431,36 €

8.354,96 €

76,40 €

12,21 €

Tercero. Mediante escrito notificado al Sr. el 14 de mayo de 2009, se comunicó a éste el inicio de un procedimiento sancionador separado a consecuencia de los hechos reflejados en el Acta núm. 847-BP.

Dicho procedimiento finalizó mediante resolución del Jefe del Servicio de Inspección de Tributos, de 3 de julio de 2009, que impuso sendas sanciones de 81.520,52 y 38,20 € por las infracciones tributarias consistentes en dejar de ingresar las deudas que hubieran debido resultar de las autoliquidaciones del I.R.P.F., ejercicios 2004 y 2005, respectivamente. Esta resolución especifica que el importe de las multas se corresponde con el 50% de las cuotas tributarias no ingresadas y que no se aprecian motivos para la aplicación de criterios de graduación de las sanciones.

Cuarto. Contra las resoluciones de referencia que desestiman los dos recursos de reposición interpuestos frente a las liquidaciones y la resolución sancionadora, el Sr. promueve las presentes reclamaciones, en las que solicita su anulación, formulando las siguientes alegaciones:

La Diputación Foral de Álava resulta incompetente para girar la liquidación e imponer la sanción correspondientes al ejercicio 2004, ya que, hasta el año 2005, tuvo su residencia habitual en el domicilio de sus padres, sito en la calle , de Zumaia (Gipuzkoa). A este respecto, añade que, si bien figura empadronado en el piso de su propiedad -ubicado en la calle , de Vitoria-Gasteiz- desde el 16 de marzo de 2001, esta vivienda no tuvo condiciones de habitabilidad hasta la instalación de la cocina en abril de 2005.

En prueba de esta alegación aporta escritos de las personas que efectuaron la mencionada instalación, en los que manifiestan que era la primera cocina que se instalaba en el inmueble y que no existía mobiliario alguno en el mismo, y solicita que se practique prueba testifical al respecto. Asimismo, presenta diversa correspondencia, remitida en 2004 y 2005 a la dirección de Zumaia, de entidades de las que era socio.

b) La vivienda de Donostia-San Sebastián no fue adquirida por él sino por la mercantil 'AAA, S.L.', en cuyo nombre y representación actuó en el otorgamiento de la escritura pública de 20 de octubre de 2004, si bien en dicho documento se omitió tal circunstancia. A este respecto, aporta escritura notarial, de 5 de febrero de 2009, en cuyo otorgamiento primero el Sr. y el representante de las mercantiles 'CCC, S.L.', 'DDD, S.L.', 'EEE, S.L.', 'FFF, S.L.' y 'GGG, S.L.' (entidades sucesoras por escisión, el 25 de septiembre de 2007, de 'BBB, S.A.')'...subsanan la escritura de compraventa autorizada... el 20 de octubre de 2004,... en el sentido de que la parte compradora es, a todos los efectos, la Sociedad y no DON '.

En caso de que no se reconozca la titularidad de 'AAA, S.L.' sobre el inmueble de Donostia-San Sebastián, habría que entender que las entregas a cuenta realizadas a nombre de dicha mercantil, en los años 2001 y 2002, le corresponden también a él y que, debido a las fechas en las que se produjeron, ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar la ganancia patrimonial no justificada puesta de manifiesto a consecuencia de las mismas.El pago final de 242.763,81 € a la promotora, verificado el 18 de marzo de 2004, fue efectuado con un préstamo verbal de 252.000 € concedido por su pareja de hecho, Dña. Juana , existiendo el compromiso de reembolsarlo.

En relación con esta alegación, aporta: 1. Escrito, fechado el 3 de noviembre de 2008, en el que ambos miembros de la pareja reconocen la existencia de dicho préstamo, añadiendo que la Sra. lo financió mediante un crédito hipotecario que había solicitado a la 'Caja de Ahorros de Gipuzkoa y San Sebastián' (en adelante 'Kutxa') para la compra de otra vivienda de la misma promoción, si bien resultó innecesario para este fin al conseguir vender -el 13 de febrero de 2004- un inmueble de su propiedad, sito en Vitoria-Gasteiz, recibiendo 174.760,70 €; 2. Diligencia de trámite de audiencia extendida en el curso del procedimiento inspector, el 19 de diciembre de 2008, en la que dicha Sra. se ratifica en la existencia del préstamo verbal a su pareja; 3. Escritura notarial, otorgada el 29 de septiembre de 2009, de novación de un crédito hipotecario de 300.000 €, concedido -el 5 de marzo de 2004- por la 'Kutxa' a Dña. Juana, mediante la que el Sr. asume, solidariamente con la prestataria inicial, las obligaciones derivadas de la posición deudora de esta relación crediticia; 4. Extracto de movimientos de una cuenta de la Sra. en la 'Kutxa' en el que se aprecia que, el día 5 de marzo de 2004, se abonó el principal -ascendente a 300.000 €- de un crédito y que, los días 11 y 16 siguientes, fueron cargados dos cheques por importes de, respectivamente, 72.000 y 180.000 €; y 5. Copia del segundo de los mencionados cheques extendido, en favor del reclamante, el día 15 del mismo mes.

Respecto al ejercicio 2005, solicita la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual correspondiente a las cantidades satisfechas en concepto de amortización e intereses del préstamo invertido en la compra del inmueble de la calle , de Vitoria-Gasteiz. A estos efectos, solicita se requiera a la entidad prestamista 'Caja Laboral-Euskadiko Kutxa' la certificación del importe de los pagos del mencionado ejercicio.

En lo que se refiere específicamente a las sanciones impuestas, añade las siguientes alegaciones: a) El procedimiento sancionador se inició con anterioridad a la conclusión del de inspección; b) La resolución sancionadora carece de la necesaria motivación, provocando indefensión al desconocerse las razones de la imposición de las sanciones; y c) No existen motivos para que el importe de las multas sea el 50% de las cuotas no ingresadas, procediendo, en su caso, las sanciones en su grado mínimo.

Quinto.En la sustanciación de las presentes actuaciones se han observado todos los trámites y prescripciones del Reglamento del Procedimiento de las reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa, aprobado por el Decreto Foral 2/2007, del Consejo de Diputados, de 30 de enero.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero. Las cuestiones planteadas por las presentes reclamaciones son las siguientes: a) Si la Diputación Foral de Álava es o no competente para la exacción del IRPF correspondiente al reclamante en el ejercicio 2004, lo que dependerá de si en ese año el Sr. tuvo o no su residencia habitual en Álava; b) En caso afirmativo, si en dicho ejercicio debe ser imputada una ganancia patrimonial no justificada puesta de manifiesto en la adquisición de un inmueble en Donostia-San Sebastián -transmitido mediante escritura pública en cuyo otorgamiento compareció el reclamante como comprador actuando en nombre propio- y, en su caso, cuál es el importe de la misma; c) Si procede la aplicación, en el ejercicio 2005, de la deducción por la adquisición de la vivienda sita en la calle , de Vitoria-Gasteiz; y d) Si concurren o no los defectos alegados en relación con el procedimiento sancionador y si son conformes a derecho los importes de las multas impuestas.

Segundo. Respecto a la primera, el artículo 6.Uno del Concierto Económico -aprobado por la Ley 12/02, de 23 de mayo- establece que la exacción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a la Diputación Foral competente por razón del territorio cuando el contribuyente tenga su residencia habitual en el País Vasco.

Por su parte, la Norma Foral 35/98, de 16 de diciembre, del impuesto -vigente en el ejercicio 2004-, disponía en su artículo 3.1 -en la redacción dada por el Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 4/02, de 3 de diciembre- que:

'1. Se entenderá que una persona física tiene su residencia habitual en el Territorio Histórico de Álava aplicando sucesivamente las siguientes reglas:

1ª Cuando permaneciendo en el País Vasco un mayor número de días del período impositivo, el número de días que permanezca en Álava sea superior al número de días que permanezca en cada uno de los otros dos Territorios Históricos del País Vasco...'.

En el presente supuesto, el reclamante niega la competencia de la Diputación Foral de Álava para la exacción del impuesto correspondiente al ejercicio 2004 porque no ocupó la vivienda de su propiedad sita en la calle de Vitoria-Gasteiz hasta el año 2005, manteniendo hasta entonces su domicilio habitual en la vivienda de sus padres en Zumaia (Gipuzkoa), lo que atribuiría la mencionada competencia a la Diputación Foral de este último Territorio Histórico.

Ahora bien, consta en el expediente administrativo certificado, emitido por el Ayuntamiento de Vitoria-Gasteiz, el 26 de enero de 2009, según el cual el Sr. figura empadronado en el inmueble de la calle desde el 16 de marzo de 2001. Por lo tanto, resulta necesario examinar si las pruebas aportadas desvirtúan la presunción de permanencia en un determinado domicilio creada por los datos del Padrón.

A este respecto, las declaraciones de las personas que instalaron la cocina en el inmueble, en abril de 2005, no resultan suficientes para causar tal efecto ya que, sin poner en duda su veracidad, el hecho de que no existiera previamente otra cocina instalada no implica necesariamente que la vivienda no pudiera ser habitada. Asimismo, la ausencia de mobiliario en el inmueble, en el momento de la mencionada instalación, no significa que no lo hubiera anteriormente. Por los mismos motivos, procede denegar la prueba testifical dirigida a que los declarantes se ratifiquen en sus manifestaciones, ya que, como queda dicho, ni se duda de su veracidad, ni resultan relevantes para resolver la cuestión planteada.

Por otra parte, la correspondencia remitida a la vivienda de Zumaia por diversas asociaciones ('Amnistía Internacional', 'Greenpeace España', 'Médicos del Mundo', 'Unicef Comité Español' y 'Acción contra el Hambre') tampoco prueba que la misma continuara constituyendo la residencia habitual del Sr. en el año 2004 sino que puede obedecer a la simple omisión de la actualización del domicilio en sus relaciones con dichas entidades.

En conclusión, de la apreciación conjunta de las pruebas se desprende que el reclamante sí tuvo su residencia habitual en Álava durante el ejercicio 2004.

Tercero. En cuanto a la ganancia patrimonial no justificada, imputada en la liquidación del ejercicio 2004, el artículo 47 de la antes citada Norma Foral 35/98 regulaba esta figura en los siguientes términos:

'1. Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas, los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente,...

2. Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha incluida en un período impositivo prescrito'.

Dicha regulación implica una presunción 'iuris tantum' de que cuando un contribuyente detenta, declara o adquiere bienes o derechos, sin que exista una fuente de ingresos declarada en el IRPF que se corresponda con los mismos, dicho contribuyente obtuvo rentas equivalentes a tales elementos patrimoniales en el ejercicio respecto del que se descubren.

Cuarto. Sobre este extremo, el reclamante alega, en primer lugar, que el inmueble de Donostia-San Sebastián -en cuya compra la Inspección de Tributos considera que se puso de manifiesto tal ganancia- no fue adquirido por él, sino por la mercantil en cuyo nombre y representación había actuado en la formalización del contrato privado de compraventa.

Ahora bien, en el otorgamiento de dicha escritura, celebrado el 20 de octubre de 2004, el Sr. actuó, como parte adquirente, en su propio nombre y derecho, tal y como se recoge expresamente en el apartado de la misma relativo a los comparecientes. Por lo tanto, resulta aplicable el segundo párrafo del artículo 1218 del Código Civil según el cual los documentos públicos'harán prueba contra los contratantes y sus causahabientes, en cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hecho los primeros'.

Hay que añadir que la posterior escritura de subsanación de 5 de febrero de 2009 -otorgada después de la notificación de las liquidaciones derivadas del procedimiento de inspección-, en la que se señala que el Sr. actuó como representante de 'AAA, S.L.' en la adquisición del inmueble, no rectifica un mero error material o de transcripción en el que se hubiera incurrido al formalizar la escritura inicial, sino un error de manifestaciones, respecto a las que el notario autorizante se limita a recoger lo que las partes desean. Es decir, la segunda escritura no contiene una rectificación de un error material, sino una nueva declaración de voluntades por la cual se altera lo inicialmente pactado.

Por ello, la declaración de voluntad inicial, incorporada a un documento público no declarado ineficaz (la escritura notarial de 20 de octubre de 2004), permanece con todos sus efectos, entre ellos los tributarios, aunque tal declaración se varíe posteriormente por otra que no debe considerarse que sustituye a la primera, sino más bien que la sucede, ya que, por mucho que la segunda declaración modifique la primera, la Administración no puede obviar la validez y plena eficacia de la voluntad incorporada en el primer documento en tanto no se declare su ineficacia por estar afectado el acto por un vicio que implique su inexistencia o nulidad.

En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en su sentencia de 16 de abril de 2001 (Westlaw JT 2001/993), en la que -en referencia a una escritura de compraventa que, como en el supuesto que nos ocupa, rectificaba otra anterior en el sentido de que el comprador que había manifestado actuar en nombre propio lo hacía, en realidad, en representación de una mercantil- señala:'...la Sala no puede aceptar tal posibilidad rectificatoria, porque supone alterar de modo sustancial uno de los elementos esenciales del contrato por estrictas razones de conveniencia para los intereses del recurrente, cuando, realmente, lo que se produjo, desde el punto de vista estrictamente jurídico, fue una implícita resolución del mutuo acuerdo de la anterior compraventa y, acto seguido, una nueva transmisión de la vendedora a la entidad mercantil, bajo la forma de rectificación de un dato tan importante como el relativo al carácter con el que el recurrente actuó al adquirir la finca (comprador en nombre propio)...'.

Quinto. Sentado lo anterior -es decir, que el inmueble sí fue adquirido por el Sr. mediante la escritura pública de 20 de octubre de 2004-, ello implica que, en algún momento situado entre la formalización del contrato privado y el otorgamiento de dicha escritura, se hizo uso de la facultad concedida en aquél a la parte compradora de designar al adquirente final del bien y se produjo una cesión, en favor del reclamante, de los derechos adquiridos por 'AAA, S.L.' en virtud de dicho contrato.

Ahora bien, al ostentar el cesionario un porcentaje de participación del 33,20% en la entidad cedente, resulta aplicable, por remisión del artículo 53.1 de la Norma Foral 35/98, el régimen de las operaciones vinculadas previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

Efectivamente, el artículo 16 de la Norma Foral 24/96, de 5 de julio, de este último tributo, regula el mencionado régimen estableciendo, en su apartado 3, que se consideran personas vinculadas, entre otras, una sociedad y sus socios, cuando la participación sea igual o superior al 5% , y, en su apartado 1.1º, que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por el valor normal de mercado.

Por lo tanto, al no obrar en el expediente el documento mediante el que se instrumentó la mencionada cesión de derechos, ni constar el precio pactado por la misma, debe ser valorada por su valor normal de mercado, entendiendo por tal la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes que, en el presente supuesto, viene dada por las cantidades que habían sido satisfechas por 'AAA, S.L.' a 'BBB, S.A.' con anterioridad a la cesión de los derechos derivados del contrato privado, es decir, 96.462,45 €.

Respecto a tales cantidades no puede operar la prescripción alegada por el reclamante, ya que, si bien es cierto que fueron abonadas a la promotora en los años 2001 y 2002, no lo fueron por él sino por la mercantil que posteriormente le cedió los derechos derivados de tales pagos, sin que, como ha quedado dicho, conste la fecha de tal cesión.

Por ello, de conformidad con el apartado 2 del artículo 47 de la Norma Foral 35/98, antes transcrito, al no haber acreditado el reclamante que hubiera satisfecho la contraprestación de la cesión de derechos en un período impositivo prescrito, la parte correspondiente de la ganancia patrimonial no justificada debe imputarse al ejercicio respecto del que se descubrió ésta, es decir al 2004, al haberse escriturado en ese año la compra de la vivienda.

Sexto.En relación con la cuantificación de dicha ganancia, queda por examinar si ha quedado acreditado, con la documentación bancaria aportada, que el pago de 242.763,81 € efectuado por el interesado a la promotora, el 18 de marzo de 2004, fue financiado con fondos proporcionados por su pareja.

Dicha documentación, a la que se ha hecho referencia en el Antecedente de Hecho cuarto, acredita el cargo de dos cheques de, respectivamente, 72.000 y 180.000 € en una cuenta de la Sra. , los días 11 y 16 de marzo de 2004, el segundo de los cuales había sido extendido a nombre del reclamante. Por otra parte, el inspector actuario recoge como hechos probados -en el informe, de 18 de marzo de 2009, de contestación a las alegaciones al Acta- que el efecto cargado el día 16 fue ingresado por el Sr. en una cuenta de su titularidad en la 'Kutxa' contra la que extendió otro cheque por el mismo importe que cobró en efectivo el día 18 siguiente.

Por lo tanto, dada la coincidencia de fechas, cabe entender razonablemente acreditado que 180.000 €, de los 242.763,81 € pagados también en efectivo a la promotora en la última fecha mencionada, procedían del talón extendido a nombre del reclamante por su pareja con fondos que ésta, a su vez, había obtenido mediante un crédito hipotecario. Esta conclusión, no obstante, no puede extenderse al importe del otro cheque cargado en la cuenta de Dña. Juana , el día 11 anterior, ya que, al no haberse aportado copia del mismo, se desconoce a nombre de quién fue emitido y, por lo tanto, el destino del dinero.

Séptimo.Respecto a la trascendencia de lo indicado en el Fundamento anterior, hay que señalar que la presunción contenida en el artículo 47 de la Norma Foral 35/98 puede ser destruida por el sujeto pasivo justificando el origen de las cantidades invertidas, independientemente de las consecuencias fiscales que correspondan a dicho origen. Así lo ha entendido el Tribunal Económico Administrativo Central, en su resolución de 27 de mayo de 1992 (Westlaw JT 1992/91), que afirma:'...si el contribuyente demuestra que las adquisiciones efectuadas o los elementos patrimoniales ocultados proceden de rentas en su día declaradas, de rentas no sujetas al impuesto o de la transformación de algún elemento patrimonial preexistente en su patrimonio, las consecuencias fiscales en su caso, serán las que procedan por los hechos imponibles ocultados o no, pero no porla integración del valor del bien en la renta del sujeto pasivo, como incremento de patrimonio no justificado'.

En el mismo sentido, la sentencia de la Audiencia Nacional, de 30 de abril de 2008 (Westlaw JUR 2008/170577), señala:

'Pues bien, los demandantes han acreditado el origen de los fondos que la Administración tilda de injustificados. Tal y como reconoce el Tribunal Económico-Administrativo Central..., las cantidades ingresadas en sus cuentas corrientes proceden del alquiler cobrado por la compañía Garlifer, de la que son socios, a los arrendatarios de los inmuebles de su propiedad. En estas circunstancias, obstinarse en calificarlos de renta de procedencia desconocida supone insistir en el error y negar la realidad, obviando el contenido y la finalidad de la norma. La ignorancia sobre el concepto en el que las sumas fueron ingresadas en las cuentas corrientes bancarias de los demandantes podrá incidir en la calificación del hecho imponible a la hora de regularizar su situación tributaria, pero no permite seguir calificando de oculta la raíz de unas rentas cuya procedencia se conoce perfectamente, sometiéndolas al régimen tributario singular dispensado por el legislador a esa clase de rendimientos.

Por esta razón, la Administración no podía actuar en el caso como lo hizo, sin perjuicio de otorgar a esos ingresos el tratamiento fiscal que le corresponda en función de su naturaleza'.

Por otra parte, y en relación con el alcance de la presunción antes mencionada, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 29 de marzo de 1996 (Westlaw RJ/1996/6274), precisa lo siguiente:

'En una situación probatoria normal, la exteriorización de un incremento patrimonial no justificado con la renta declarada, sería siempre un indicio razonable de que se había producido previamente una ocultación de rentas, pero a la Administración Tributaria le sería muy difícil probar fehacientemente tal ocultación, es decir los rendimientos concretos o plusvalías de enajenación ocultados..., y no digamos nada, probar el ejercicio o ejercicios en que se produjeron tales ocultaciones.

La Ley 44/1978, de 8 de septiembre, salió al paso de estas dificultades, modificando el , liberando a la Administración Tributaria de la carga de la prueba, mediante dos presunciones legales , que operan sobre el mismo hecho base.

...El hecho base consiste sencillamente en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna'.

La línea marcada por la anterior resolución judicial es seguida por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de 8 de junio de 2007 (Westlaw JT/2007/1634), relativa a un supuesto en el que la Inspección de Tributos de la Diputación Foral de Gipuzkoa imputaba una ganancia patrimonial no justificada por el ingreso en efectivo de 48.080,96 € en una cuenta bancaria a pesar de que sus titulares acreditaban haber dispuesto seis días antes de una cantidad superior depositada en otras cuentas a su nombre y alegaban que éste era el origen de dicho ingreso. Esta sentencia razona en los siguientes términos:

'Como hemos expuesto el hecho base que debe acreditarse(por la Administración tributaria)es la existencia de un incremento patrimonial que no se justifique con las rentas declaradas. Estima la Sala que, en el caso concreto, no puede considerarse acreditado que los 8.000.000 ptas. proceden de rentas no declaradas. Para llegar a esta conclusión es preciso operar sobre la presunción de que el dinero en efectivo del que dispusieron los recurrentes... se ha destinado a , y que el ingreso de 8.000.000 ptas. son de procedencia injustificada... La cuestión es que, en el caso concreto, sólo podría concluirse que existe incremento patrimonial que no se corresponde con rentas declaradas, asumiendo a) que los fondos retirados se han destinado a un fin distinto al que se alega por el recurrente y b) que existen rentas opacas a disposición del recurrente. Pero para ello había que operar sobre la base de presunciones que ni siquiera se asumen en el informe del actuario. Estima, en conclusión, la Sala que aún cuando pueda considerarse no habitual la operación realizada por los recurrentes en sus cuentas bancarias, es a la Administración a la que le corresponde acreditar que existe un incremento patrimonial que no se explica con la renta declarada. En el supuesto que nos ocupa no puede considerarse acreditado el hecho base, puesto que se extrae la conclusión que el efectivo se ha dedicado , y que el recurrente tiene a su disposición que le permiten efectuar este ingreso. Pero no existe prueba concluyente respecto de ninguna de estas dos cuestiones,...'.

Aplicando al supuesto que nos ocupa la doctrina que se desprende de estas resoluciones, nos encontramos con que, admitido que el importe del cheque extendido a favor del reclamante por su pareja fue destinado al pago de una parte del precio del inmueble, no se desprende del expediente que los 180.000 € a los que ascendía tal importe se correspondan con rentas ocultas. En otras palabras, respecto a dicha cantidad, la Administración tributaria no ha acreditado el hecho base de las ganancias no justificadas al que se refieren las anteriores sentencias y cuya prueba le incumbe.

En realidad, respecto a este punto, la Inspección de Tributos se limita a señalar que no considera probado que la transferencia de fondos entre la Sra. y el Sr. se corresponda con un préstamo, al no haberse justificado la existencia de devoluciones. Ahora bien, como ha señalado el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en su sentencia de 23 de diciembre de 2005 (Westlaw JUR/2006/85463):'Por fin, que el préstamo se devolviera o no, y encubriera o no una donación, es cuestión por completo ajena a la consideración como incremento no justificado del patrimonio de la cantidad recibida', añadiendo dicha resolución que la ley presume que los incrementos de patrimonio no justificados proceden de la renta o del patrimonio del sujeto pasivo y que'si proceden de otro patrimonio, vía préstamo o vía donación, y así se prueba, como es el caso, no ha lugar a considerar producido un incremento no justificado...'.

En conclusión, la ganancia no justificada, puesta de manifiesto en la adquisición del inmueble de Donostia-San Sebastián, debe quedar cuantificada en la diferencia entre el coste total satisfecho por el mismo (339.226,26 €) y el importe procedente del cheque extendido en favor del reclamante por la Sra. (180.000 €), es decir en 159.226,26 €, sin perjuicio del tratamiento fiscal que pudiera corresponder a la transferencia de fondos intrumentada mediante tal cheque.

Octavo.En cuanto a la deducción de las cantidades satisfechas por el préstamo invertido en la adquisición de la vivienda de la calle , pretendida por el reclamante respecto al ejercicio 2005, debe declararse su procedencia y extenderla al ejercicio 2004 -aunque esto último suponga exceder las pretensiones formuladas en la reclamación-, ya que, como ha quedado expuesto en el Fundamento de Derecho segundo, de la documentación obrante en el expediente se desprende que dicho inmueble ha constituido la residencia habitual del Sr. desde el año 2001.

A este respecto, el artículo 77.4 de la Norma Foral 35/98 -en su redacción dada por la 8/03, de 17 de marzo, vigente en ambos ejercicios- establecía que la deducción por adquisición de vivienda habitual era el resultado de aplicar, en concepto de inversión, el 15% de las cantidades invertidas en el ejercicio y, en concepto de financiación, el 20% de los intereses satisfechos en el período impositivo por la utilización de capitales ajenos invertidos en la adquisición.

A estos efectos, no resulta necesaria la prueba propuesta ya que consta en el expediente administrativo que el Sr. adquirió la vivienda de la calle , el 19 de diciembre de 2000, subrogándose en un préstamo de 46.037,04 € de capital, concedido por 'Caja Laboral-Euskadiko Kutxa' por el que ha satisfecho las siguientes cantidades en los ejercicios que nos ocupan:

Ejercicio

Amortización

Intereses

2004

1.855,82 €

1.370,44 €

2005

1.967,26 €

1.188,20 €

En consecuencia, de acuerdo con los porcentajes de deducción contemplados en el artículo 77.4 citado, corresponde la aplicación de las siguientes deducciones en cuota íntegra:

Ejercicio

Inversión

Financiación

2004

278,37 €

274,08 €

2005

295,08 €

237,64 €

Noveno.En lo que atañe al procedimiento sancionador, hay que empezar señalando que el Reglamento de Infracciones y Sanciones Tributarias -aprobado por el Decreto Foral 97/08, del Consejo de Diputados, de 18 de noviembre- contempla, en su artículo 29, las reglas especiales aplicables en la tramitación separada de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de uno de los procedimientos de inspección, disponiendo, el segundo párrafo del apartado 1 de dicho artículo, que:'El procedimiento se iniciará de oficio mediante acuerdo del órgano competente,... Dicho acuerdo podrá adoptarse en cualquier momento del procedimiento de inspección de que se trate o una vez finalizado éste,...'.Por lo tanto, ningún efecto puede tener, en el caso que nos ocupa, que el procedimiento sancionador se iniciara o no antes de la conclusión del de comprobación e investigación.

Por otra parte, la resolución sancionadora, como ha quedado expuesto en el Antecedente de Hecho tercero, indica que la infracción cometida consiste en la falta de ingreso de las deudas tributarias que hubieran debido resultar de las autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2004 y 2005, que no se aprecian motivos para la aplicación de criterios de graduación de las sanciones y que, en consecuencia, se imponen unas multas del 50% de las cuotas tributarias no ingresadas. Esta motivación ninguna indefensión pudo causar cuando el sancionado conocía previamente el Acta de inspección núm. 847-BP y su informe ampliatorio, documentos en los que se exponían detalladamente las razones de la regularización propuesta por el Inspector actuario y que originó las liquidaciones que determinaron las mencionadas cuotas.

Décimo.Finalmente, en cuanto a la cuantificación de las multas, el artículo 79.a) de la Norma Foral General Tributaria, de 31 de mayo de 1981 -en su redacción dada por la 23/96, de 5 de julio-, vigente durante el plazo de presentación e ingreso de las declaraciones-liquidaciones y de las deudas del IRPF del ejercicio 2004, tipificaba como infracción tributaria grave el dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria. Por su parte, los artículos 80.1 y 87 siguientes -también en la redacción fijada por la Norma Foral 23/96- añadían que tal infracción sería sancionada con multa pecuniaria proporcional del 50% al 150% de la cuota tributaria no ingresada.

Asimismo, el artículo 195 de la Norma Foral 6/05 -con entrada en vigor el 1 de julio de 2005 y, por lo tanto, vigente en el período en el que se debieron presentar las autoliquidaciones del ejercicio 2005- establece, en su apartado 1, que constituye infracción tributaria el dejar de ingresar en el plazo establecido la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo; en el 2, que la base de la sanción será la cuantía no ingresada; y, en el 3, que:'La sanción por la comisión de esta infracción tributaria consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por 100 al 150 por 100'.

Por lo tanto, la resolución impugnada, en contra de lo que parece entender el reclamante, impuso las sanciones en su grado mínimo (50% de las cuotas tributarias no ingresadas determinadas en las liquidaciones derivadas del Acta), coherentemente con la no apreciación de motivos para la aplicación de criterios de graduación.

Sin perjuicio de lo anterior, las sanciones impuestas deben ser anuladas ya que, como se desprende de los Fundamentos de Derecho anteriores, las cuotas tributarias que debieron ser ingresadas mediante autoliquidación no son las determinadas en las liquidaciones impugnadas. Por lo tanto, respecto al ejercicio 2004, el importe de la sanción debe fijarse en el 50% de la cuota diferencial que resulte de la nueva liquidación que se practique, y, en lo que se refiere al ejercicio 2005, no procede sanción por la infracción tipificada en el artículo 195 de la Norma Foral 6/05, al ser la cuota diferencial que ha de resultar de la liquidación a girar negativa.

Undécimo.Por lo anteriormente expuesto y razonado, procede estimar en parte las presentes reclamaciones y anular los actos administrativos impugnados por no ser conformes a Derecho.

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general y pertinente aplicación.

El Organismo Jurídico Administrativo de Álava, conociendo de la reclamación económico-administrativa núm. 153/09 y de su acumulada, la 306/09,interpuestas por,contra, la primera de ellas, la resolución del Jefe de Sección del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de 8 de mayo de 2009, que confirma las liquidaciones núms. 2009/304.957 y 304.958, giradas por dicho tributo, ejercicios 2004 y 2005, y, la segunda, la resolución del Jefe del Servicio de Inspección de Tributos, de 26 de octubre de 2009, que confirma las sanciones impuestas por infracciones relativas a los mencionados impuesto y ejercicios,RESUELVEESTIMAR EN PARTElas mismas y, en su virtud:

Primero:Anular los actos administrativos impugnados por no ser conformes a Derecho.

Segundo:Disponer que se practique nueva liquidación, por el ejercicio 2004, en la que la ganancia patrimonial no justificada se cuantifique en 159.226,26 € y se imputen las deducciones en cuota íntegra especificadas en el Fundamento de Derecho octavo.

Tercero:Fijar la sanción, por la infracción tributaria consistente en no ingresar la deuda tributaria que hubiera debido resultar de la autoliquidación del ejercicio 2004, en el 50% de la cuota diferencial que resulte de la liquidación anterior.

Cuarto:Disponer que se practique nueva liquidación, por el ejercicio 2005, en la que se imputen las deducciones en cuota íntegra especificadas en el Fundamento de Derecho octavo.

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