Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 013761 de 12 de Febrero de 2016

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  • Fecha: 12 de Febrero de 2016

Normativa

Resumen

Retribuciones percibidas por la asistencia a consejos de administración que se ceden posteriormente a un partido político.

Cuestión

El consultante cobra una pensión de jubilación de 19.813,22 €. Además, es miembro del Consejo de Administración de una empresa municipal, y percibe determinados importes por asistir a sus reuniones (dietas de asistencia). Según indica, estas dietas son ingresadas directamente en la cuenta corriente del partido político del grupo municipal en virtud del cual fue designado como consejero de la citada empresa pública.

Desea conocer la calificación de los ingresos que percibe por asistir a las reuniones del Consejo de Administración de la empresa municipal, y si tiene obligación de presentar autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

Con respecto a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación, en primer lugar, el artículo 15 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en virtud del cual: "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)".

 

Por su parte, en el artículo 18 de la misma NFIRPF especifica que: "También se considerarán rendimientos del trabajo: (...) e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos."

 

La inclusión de una determinada renta en esta letra e) del artículo 18 de la NFIRPF, viene dada por la pertenencia del contribuyente que la recibe a un órgano que ejerce funciones de administración y gestión del patrimonio de una entidad, cualquiera que sea la naturaleza de la misma. De modo que lo indicado en este precepto afecta tanto a los administradores y miembros de los consejos de administración de las sociedades mercantiles, como de otra clase de entidades (no mercantiles).

 

Adicionalmente, el apartado d) del artículo 16 de la repetida NFIRPF recoge que: "Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria: (...) d) las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan. (...)".

 

Esta última disposición se encuentra desarrollada en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia  47/2014, de 8 de abril, donde se establece que: "A. Reglas generales. 1. Se considerarán rendimientos del trabajo las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo. 2. Asignación para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa o empleador a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes: (...) 3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa o empleador a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. (...)".

 

De conformidad con todo lo anterior, las retribuciones que perciben los administradores y los miembros de los Consejos de Administración de las sociedades tienen para ellos la consideración de rendimientos del trabajo, por expresa disposición legal, incluso aun cuando ambas partes no se encuentren unidas por ninguna relación laboral.

 

En lo que hace referencia a la imputación de estos rendimientos, el artículo 12 de la NFIRPF señala que: "1. La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio o de la pareja de hecho. 2. Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción. No obstante, las prestaciones a que se refiere la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas. (...)".

 

De modo que las rentas por las que se pregunta resultan imputables al compareciente, que es quien ostenta la condición de miembro del Consejo de Administración de la sociedad municipal.

 

Una vez calificadas las rentas objeto de consulta como rendimientos del trabajo, procede analizar si pueden beneficiarse del régimen de dietas exoneradas de gravamen del artículo 13 del RIRPF, parcialmente transcrito más arriba.

 

Este régimen de dietas exoneradas de gravamen encuentra su fundamento en el hecho de que las mismas no constituyen una retribución propiamente dicha para sus perceptores, sino que, con ellas, únicamente se pretende compensar a los trabajadores por los gastos en los que incurren como consecuencia de los desplazamientos que deben realizar por orden del empleador fuera del centro de trabajo, o del municipio donde éste se encuentre ubicado.

 

No obstante, este régimen de exoneración de dietas del artículo 13 del RIRPF únicamente resulta aplicable a los contribuyentes que mantienen una relación laboral o estatutaria con el pagador. De modo que no pueden beneficiarse de él, entre otros, los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.

 

Los contribuyentes que no tienen una  relación laboral o estatutaria con el pagador, pero que obtienen rendimientos del trabajo, también puede incurrir en gastos como consecuencia de la actividad que desarrollan, cuyo resarcimiento puede no constituir renta para ellos, pero no bajo las circunstancias y condiciones establecidas en el artículo 13 del RIRPF.

 

Así, normalmente, las entidades soportan una serie de gastos como consecuencia de la organización de las reuniones de sus órganos de gobierno, entre los que se encuentran los relativos al desplazamiento de los miembros de dichos órganos, cuyo abono puede no constituir la remuneración, ni directa ni indirecta, de los servicios que prestan estos últimos. De igual manera que tampoco se obtiene ninguna renta cuando una persona utiliza los medios que pone a su disposición el pagador para que desarrolle el trabajo que tiene encomendado.

 

De forma que las cantidades que reciben los miembros de los órganos de gobierno de las compañías para compensar los gastos en los que incurren con motivo de su asistencia a las reuniones de los mismos (p.ej. gastos de transporte, manutención, etc.), no constituyen la retribución, ni directa ni indirecta, de los servicios que prestan. De igual manera que, como ya se ha indicado, no existe renta cuando una persona utiliza los medios que pone a su disposición el pagador para que desarrolle su actividad  (por ejemplo, cuando los órganos de gobierno de la entidad utilizan la sala de juntas y las instalaciones de la compañía para celebrar sus reuniones).

 

Por ello, en estos casos, cabe la posibilidad de que pueda apreciarse la existencia de un "gasto por cuenta de un tercero", cuyo abono no dé lugar a ninguna renta sometida a gravamen, para lo cual es necesario que se cumplan los siguientes requisitos:

 

1º.- Que el contribuyente no tenga derecho al régimen de dietas exoneradas de gravamen, en los términos previstos en la NFIRPF y en el RIRPF (particularmente, en el artículo 13 del RIRPF).

 

2º.- Y que los gastos en los que incurra la entidad pagadora tengan por objeto poner a disposición de los miembros de sus órganos de gobierno los medios necesarios para que puedan realizar su trabajo, entre los que se encuentran los necesarios para su desplazamiento hasta el lugar donde se celebren las reuniones de los mismos.

 

De manera que las cantidades abonadas a los contribuyentes en estos casos, no se encuentran sujetas a gravamen cuando su percepción resulte equivalente a la puesta a disposición por parte del pagador de los medios materiales necesarios para que puedan desarrollar sus funciones. Es decir, cuando supongan el reembolso estricto de los gastos en los que incurran para desplazarse hasta los lugares donde deban prestar sus servicios. 

 

Por el contrario, cuando el pagador se limita a abonar unas cantidades a tanto alzado, sin que pueda acreditarse que vienen a compensar estrictamente los gastos que soportan los contribuyentes como consecuencia del necesario desplazamiento para el ejercicio de las tareas de que se trate, estaremos en presencia de una verdadera retribución dineraria, sujeta y no exenta, como rendimiento del trabajo.

 

En consecuencia:

 

- Si la entidad pagadora pone a disposición de los miembros del Consejo de Administración los medios necesarios para que éstos acudan al lugar en el que deben ejercer sus funciones, es decir, si les proporciona el medio de transporte, o si les reembolsa estrictamente los gastos que soportan por este motivo, no existirá ningún rendimiento del trabajo para ellos, en la medida en que no obtendrán ningún beneficio particular.

 

- Mientras que, por el contrario, si la entidad compareciente reembolsa los gastos en los que incurran los miembros del Consejo de Administración para desplazarse hasta el lugar donde tengan que prestar sus servicios, pero no se acredita que las cantidades así abonadas vienen a compensar estrictamente dichos gastos, o si les paga importes a tanto alzado para que los citados miembros decidan cómo emplearlos, estaremos en presencia de un rendimiento del trabajo dinerario, sometido al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones.

 

Según los datos aportados, en el supuesto planteado, parece que nos encontramos ante este segundo caso. De manera que, siendo así las cosas, debe entenderse que las dietas que recibe el compareciente por su asistencia a las reuniones del Consejo de Administración al que pertenece, constituyen para él rendimientos del trabajo, sujetos y no exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física (y sometidos a su sistema de retenciones).

 

Por su parte, el artículo 102 de la, ya citada, NFIRPF, relativo a la obligación de presentar autoliquidaciones, indica que: "1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir autoliquidación por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan. 2. No obstante, no estarán obligados a autoliquidar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes: a) Rendimientos brutos del trabajo, con el límite de 12.000 euros anuales en tributación individual. Este límite operará en tributación conjunta respecto de cada uno de los contribuyentes que obtengan este tipo de rendimientos. b) Rendimientos brutos del trabajo superiores a 12.000 euros y hasta el límite de 20.000 euros anuales en tributación individual, salvo que se encuentren incluidos en alguno de los supuestos del apartado 3 siguiente. Este límite operará en tributación conjunta respecto de cada uno de los contribuyentes que obtengan este tipo de rendimientos. c) Rendimientos brutos del capital y ganancias patrimoniales, incluidos en ambos casos los exentos, que no superen conjuntamente los 1.600 euros anuales. 3. Aquellos contribuyentes a los que se refiere la letra b) del apartado anterior estarán obligados a presentar autoliquidación por este Impuesto en los siguientes supuestos: a) Cuando perciban rendimientos del trabajo procedentes de más de un pagador. b) Cuando hubiesen suscrito más de un contrato de trabajo, laboral o administrativo, en el ejercicio o prorrogado el que estuviese vigente. (...) d) Cuando se encuentren incluidos en alguno de los supuestos establecidos reglamentariamente. No obstante, cuando el contribuyente esté obligado a presentar autoliquidación como consecuencia de lo dispuesto en este apartado, podrá optar entre: -Tributar de acuerdo con las disposiciones generales de este Impuesto, o -Tributar, teniendo en cuenta exclusivamente los rendimientos del trabajo, según las siguientes reglas: a) Se aplicarán las tablas de porcentajes de retención, establecidas para los rendimientos del trabajo, sobre los rendimientos íntegros de trabajo devengados, excepto los que se encuentren exentos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de esta Norma Foral. A estos efectos, se tendrán en cuenta las reglas de determinación del importe de los rendimientos sometidos a retención y las de fijación y aplicación de las tablas de retención vigentes a la fecha del devengo del Impuesto. b) La cantidad resultante como consecuencia de la aplicación de lo establecido en la letra a) anterior, se minorará en el importe de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados sobre los rendimientos del trabajo. La cantidad resultante será la que deberá ingresarse en la Diputación Foral y podrá fraccionarse en la forma que reglamentariamente se determine. En ningún caso procederá devolución alguna como consecuencia de la utilización de este procedimiento de liquidación. c) En ningún caso serán de aplicación gastos deducibles, bonificaciones, reducciones, deducciones, reglas de tributación conjunta o cualquier otro incentivo previsto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (...)".

 

A este respecto, en el apartado 18.1 de la Instrucción 1/2015 de 1 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, se aclara que: "18.1 Determinación de los rendimientos y ganancias que han de tenerse en cuenta para la aplicación de los límites establecidos en el artículo 102 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre. Han de tenerse en cuenta las siguientes reglas en función del tipo de renta obtenida: a.  Rendimientos del trabajo: se atenderá al importe bruto percibido, sin aplicar los porcentajes de integración, y se incluirán tan sólo los importes no exentos para determinar si se supera el límite. No se tendrán en cuenta los gastos deducibles ni la bonificación. Igual criterio se seguirá para determinar la cuantía de los rendimientos del trabajo devengados en el supuesto de que el contribuyente que reúna los requisitos para ello opte por tributar teniendo en cuenta exclusivamente dichos rendimientos (declaración abreviada). Lógicamente, en ningún caso se puede aplicar esta opción si no se obtienen rendimientos del trabajo. (...)".

 

De conformidad con todo lo anterior, los contribuyentes que obtienen rendimientos del trabajo superiores a 20.000 euros anuales están obligados a presentar autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en todo caso. Éste sería el caso del compareciente, ya que la suma de la pensión de jubilación que recibe y de los importes que cobra de la sociedad municipal de la que es consejero supera dicho importe.

 

Una vez aclarado lo anterior, procede tener en cuenta lo establecido en el artículo 22 de la NIRPF, donde se recoge que: "Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: (...) b)  Las cantidades aportadas obligatoriamente a su organización política por los cargos políticos de elección popular, así como por los cargos políticos de libre designación. Estas cantidades tendrán como límite el 25 por 100 de los rendimientos íntegros obtenidos en el desempeño del citado puesto de trabajo, cuando éstos representen la principal fuente de renta del contribuyente. Únicamente podrán aplicar lo previsto en esta letra aquellos contribuyentes incluidos en el modelo informativo a que se refiere la letra i) del artículo 116 de esta Norma Foral".

 

De modo que, los cargos políticos de elección popular y los cargos políticos de libre designación pueden deducir de sus rendimientos del trabajo las cantidades que abonen obligatoriamente a su organización política, siempre y cuando estas aportaciones se encuentren declaradas en el modelo informativo 182 a que se refiere la letra i) del artículo 116 de la NFIRPF. Cuando los rendimientos del trabajo derivados de dichos cargos representan la principal fuente de renta del contribuyente, esta deducción tiene como límite el 25% de los rendimientos íntegros obtenidos en el desempeño de los mismos (de los citados cargos).

 

Según los datos aportados, el compareciente cumple los requisitos exigidos para que las aportaciones efectuadas al partido político al que pertenece resulten deducibles de sus rendimientos del trabajo.

 

Rendimientos del trabajo
Consejo de administración
Dietas
Estancia
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Partido político
Gastos de locomoción
Gastos de viaje
Centro de trabajo
Prestación de jubilación
Autoliquidaciones por IRPF
Cuenta corriente
Grupo municipal
Retribuciones de los administradores
Rendimientos de actividades económicas
Contraprestación
Empresa pública
Sociedades mercantiles
Gastos de manutención
Residencia
Tributación conjunta
Persona física
Régimen económico del matrimonio
Uniones de hecho
Tributación individual
Rendimientos íntegros
Gastos deducibles
Reembolso
Bonificaciones
Retenciones e ingresos a cuenta
Contrato de Trabajo
Ganancia patrimonial
Devengo del Impuesto