Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 013775 de 26 de Febrero de 2016

Normativa

Arts. 9, 12, 15, 18, 40, 41, 43, 44 , 45, 63, 69, 79 y 80 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

Tributación de anualidades por alimentos sin decisión judicial. Transmisión de vivienda habitual tras liquidación de sociedad de gananciales.

Cuestión

La consultante y su expareja se inscribieron en el Registro de Parejas de Hecho el 6 de marzo de 2008. Como fruto de su relación tuvieron dos hijas. El 28 de enero de 2015 cancelaron la inscripción como pareja de hecho en el Registro, sin tramitar ningún convenio regulador, y sin que exista ningún pronunciamiento judicial que regule la situación posterior a dicha cancelación. Las dos hijas conviven con la consultante. No obstante, el padre abona una cantidad de 510 € mensuales en concepto de manutención de las niñas. Por otro lado, la compareciente y su expareja se repartieron el saldo de las cuentas corrientes a partes iguales. Además, en abril de 2015, la expareja de la consultante se adjudicó la vivienda que tenían en común (al 50%), abonándole a ésta la mitad de su valor de tasación en dinero.

Desea conocer:

1) La tributación correspondiente a las cantidades que abona mensualmente su expareja para la manutención de las hijas que tienen en común.

2) La tributación derivada de la transmisión, por su parte, del 50% del piso que tenían en común, tras la disolución de la sociedad de gananciales.

Descripción

1) Con respecto a la primera cuestión planteada, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 15 de la Norma Foral 13/2013 de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), según el cual: "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)".

 

Adicionalmente, el artículo 18 de la misma NFIRPF regula que : "También se considerarán rendimientos del trabajo: (...) i)  Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge o de la pareja de hecho, y las anualidades por alimentos, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 9 de esta Norma Foral. No tendrán esta consideración cuando sea de aplicación lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 69 de esta Norma Foral".

 

El segundo párrafo de este artículo 69 de la NFIRPF hace referencia a las pensiones compensatorias y a las anualidades por alimentos a favor de quienes no son hijos del contribuyente, fijadas por decisión judicial, cuando el pagador y perceptor conviven en el mismo domicilio.  

 

Por su parte, el citado artículo 9.1 de la NFIRPF dispone que: "Estarán exentas las siguientes rentas: 1.  Las percibidas de los padres en concepto de anualidades por alimentos en virtud de decisión judicial. El mismo tratamiento tendrán las cantidades percibidas del Fondo de Garantía del Pago de Alimentos regulado en el Real Decreto 1.618/2007, de 7 de diciembre, sobre organización y funcionamiento del Fondo de garantía del pago de Alimentos. (...)".

 

Finalmente, el artículo 12 de la NFIRPF, relativo a la individualización de rentas, señala que: "2. Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción. (...)".

 

En consecuencia con todo lo anterior, las anualidades por alimentos abonadas por los padres a sus hijos tienen la consideración de rendimientos del trabajo para éstos. No obstante, estos rendimientos (abonados por el alimentista a sus hijos) se encuentran exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando sean satisfechos en virtud de decisión judicial.

 

En lo que se refiere a esta última exigencia, relativa a la necesidad de que se trate de anualidades por alimentos abonadas en virtud de decisión judicial, el apartado 16.3 de la Instrucción 1/2015, 1 de abril de marzo, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, aclara que: "(...) El término «decisión judicial» no debe entenderse únicamente como sinónimo de sentencia, sino que abarca cualquier fórmula en la que exista una aproximación voluntaria de las posturas de las partes en conflicto, siempre que sea objeto de algún tipo de decisión, supervisión, o ratificación judicial. Entre otras fórmulas, el citado término abarca la transacción judicial y el allanamiento, así como las actas de conciliación suscritas en un centro de mediación y conciliación familiar, en la medida en que, en todos los casos, exista una supervisión o ratificación por parte de algún órgano judicial. Consecuentemente, la mera participación de un órgano administrativo de mediación familiar no resulta suficiente para acreditar el derecho a la deducción (salvo que lo acordado ante dicho órgano sea ratificado judicialmente).El pago de las anualidades debe venir impuesto por decisión de un órgano judicial, con independencia de que sea español o extranjero, siempre que, en este último caso, así se acredite suficientemente."

 

De otra parte, en lo que afecta al pagador de estas anualidades, el artículo 69 de la NFIRPF, correspondiente a las reducciones por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos, prevé que: "La base imponible general y, en su caso, la base imponible del ahorro, será objeto de reducción, en los términos señalados en el artículo 67 de esta Norma Foral, en el importe de las cantidades satisfechas en concepto de pensiones compensatorias a favor del cónyuge o pareja de hecho, y anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial. Esta reducción no será de aplicación en el supuesto de que la persona pagadora de las pensiones compensatorias o anualidades por alimentos conviva con la persona perceptora de las mismas".

 

De donde se deduce que dan derecho a practicar reducción de la base imponible las anualidades por alimentos abonadas, por decisión judicial, a favor de terceros distintos de los hijos del pagador de las mismas.

 

Además, el artículo 79 de la repetida NFIRPF, relativo a la deducción por descendientes, indica que: "1. Por cada descendiente que conviva con el contribuyente se practicará la siguiente deducción: - 585 euros anuales por el primero. - 724 euros anuales por el segundo. - 1.223 euros anuales por el tercero. - 1.445 euros anuales por el cuarto. - 1.888 euros anuales por el quinto y por cada uno de los sucesivos descendientes. 2. Por cada descendiente menor de seis años que conviva con el contribuyente, además de la deducción que corresponda conforme al apartado anterior, se practicará una deducción complementaria de 335 euros anuales. (...) 4. Cuando los descendientes convivan con varios ascendientes del mismo grado, la deducción se prorrateará y practicará por partes iguales por cada uno de los ascendientes. (...) 5. En los supuestos en que, por decisión judicial se esté obligado al mantenimiento económico de los descendientes, la deducción se practicará en la autoliquidación del progenitor de quien dependa el mantenimiento económico del descendiente si tal carga es asumida exclusivamente por él, o se practicará por mitades en la autoliquidación de cada progenitor siempre que el mantenimiento económico del descendiente dependa de ambos. En los supuestos a que se refiere este apartado se estará a lo dispuesto por la autoridad judicial competente y deberá acreditarse la realidad y efectividad del referido mantenimiento económico. (...)".

 

En lo que aquí interesa, esta disposición se encuentra interpretada en el apartado 15.2.4 de la, ya citada, Instrucción 1/2015, 1 de abril de marzo, donde se recoge que: "15.2.4 Mantenimiento económico por decisión judicial. En los supuestos de mantenimiento económico por decisión judicial, cuando uno de los progenitores se hace cargo de la guarda y custodia y el otro del pago de una pensión de alimentos, debe entenderse que ambos progenitores mantienen económicamente a los hijos, por lo que cada uno de ellos tendrá derecho a aplicar un 50 por 100 de la deducción. Adicionalmente, teniendo en cuenta las dificultades prácticas que pueden surgir en estos casos para determinar a qué progenitor corresponde efectivamente el mantenimiento económico de los hijos comunes, con carácter general, se considerará, salvo prueba en contrario, que ambos les mantienen económicamente, de forma que cada uno de ellos aplicará un 50 por 100 de la deducción".

 

Por último, el artículo 80 de la NFIRPF dispone que: "Los contribuyentes que, por decisión judicial, satisfagan anualidades por alimentos a favor de sus hijos, tendrán derecho a la aplicación de una deducción del 15 por 100 de las cantidades abonadas por este concepto, con el límite, para cada hijo, del 30 por 100 del importe que corresponda de la deducción establecida en el apartado 1 del artículo anterior para cada uno de los descendientes".

 

En el supuesto planteado, no existe aún ningún tipo de decisión judicial en virtud de la cual se haya fijado, supervisado o ratificado la obligación de abonar las pensiones alimenticias por las que se pregunta. De modo que las mismas tendrán la consideración de rendimientos del trabajo sujetos y no exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para las hijas de la consultante, en tanto en cuanto no sean fijadas, supervisadas o ratificadas por alguna clase de decisión judicial.

 

Por el mismo motivo, el pagador de estas pensiones no podrá practicar ni la deducción por descendientes (artículo 79 de la NFIRPF), ni la deducción por abono de anualidades por alimentos a los hijos (artículo 80 de la NFIRPF), igualmente hasta que no exista ninguna decisión judicial que fije, supervise o ratifique la obligación de abonar las anualidades en cuestión. Adicionalmente, en la medida en que se trata de anualidades por alimentos a los hijos, el padre que se ha comprometido a satisfacerlas no podrá practicar ninguna reducción de la base imponible por este motivo (artículo 69 de la NFIRPF).

 

 

2) En cuanto a la segunda cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación lo dispuesto en el artículo 40 de la NFIRF, el cual establece que: "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos".

 

A lo que, no obstante, el artículo 41 de esta misma NFIRPF añade que: "1.  Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio: a)  En los supuestos de división de la cosa común. b)  En la disolución de la sociedad de gananciales, en la disolución de la comunicación foral de bienes o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación, así como en la extinción del régimen económico patrimonial de las parejas de hecho, cuando hayan pactado como régimen económico patrimonial cualquiera de los anteriores. c)  En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos".

 

De modo que la extinción del régimen económico patrimonial de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a los miembros de la pareja de hecho de los bienes y derechos de la misma, no genera ninguna alteración en la composición de los patrimonios de éstos que pueda dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, en la medida en que la referida adjudicación se corresponda con la cuota de participación de cada uno de ellos (de los miembros de la pareja de hecho) en la sociedad, es decir, con su 50 por 100. En cuyo caso, tampoco cabe actualizar el valor de los bienes y derechos recibidos, ni su fecha de adquisición.

 

No obstante, en el supuesto de que se produzca un exceso de adjudicación en la liquidación de la sociedad, como consecuencia del hecho de que alguno de los miembros de la pareja de hecho se atribuya bienes y derechos por un valor superior al correspondiente a su cuota de participación en la misma, compensando al otro (en metálico o en especie), sí existirá una alteración en la composición del patrimonio de quien recibe dicha compensación al adjudicarse bienes y derechos de menor valor (que puede generarle una ganancia o pérdida patrimonial), con la consiguiente actualización del valor de los bienes a los que se asigne este exceso en sede del obligado a abonar la referida compensación. Esta variación patrimonial se imputa al período en el que se adjudiquen los bienes gananciales y nazca el derecho a recibir, y la obligación de pagar, la compensación correspondiente al exceso otorgado, salvo que pueda resultar aplicable el criterio de imputación temporal previsto para las operaciones a plazos o con precio aplazado. Como ya se ha indicado, correlativamente, la existencia de este exceso de adjudicación compensado en metálico (o en otros activos) conlleva que el miembro de la pareja de hecho que se adjudica más de lo que le corresponde adquiera a título oneroso bienes o derechos que antes no le pertenecían.

 

Así ocurre en el caso objeto de consulta, en el que existe un exceso de adjudicación a favor de la expareja de la compareciente, quien se adjudicó la totalidad de la vivienda familiar, compensándole a ésta (a la compareciente) mediante el pago en metálico de la mitad de su valor de tasación.

 

De modo que la operación efectuada dio lugar a una variación patrimonial para la consultante, quien transmitió su cuota de participación sobre la vivienda ganancial (del 50%) a cambio de la percepción del importe de la misma en metálico. Correlativamente, debe entenderse que la expareja de la compareciente adquirió dicho porcentaje de la vivienda (la mitad que, hasta esa fecha pertenecía a la consultante), mediante el abono de la referida compensación.  

 

En este supuesto, de existencia de un exceso de adjudicación para la expareja de la compareciente a la disolución de la sociedad de gananciales (quien se adjudicó la totalidad del inmueble ostentado en común), debe entenderse que el citado bien ha sido adquirido por él en dos momentos diferentes. En un primer momento, cuando se adquirió la vivienda para la sociedad de gananciales, por la parte de la misma recibida únicamente en compensación de su cuota de participación en ella, y en un segundo momento, a la disolución de la sociedad, por la parte del repetido inmueble adquirida mediante el pago compensatorio del exceso de adjudicación.

 

De otro lado, la transmisión de la mitad de la vivienda por parte de la consultante da lugar a una alteración en la composición de su patrimonio, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 40 de la NFIRPF, anteriormente transcrito, toda vez que percibe un pago dinerario en compensación por la adjudicación a su expareja de la parte del patrimonio ganancial que le correspondía a ella. El importe de esta variación patrimonial (ganancia o pérdida) vendrá dado por la diferencia existente entre el valor de transmisión y el valor de adquisición de la cuota de propiedad sobre el activo de la sociedad que transmite. Estos valores de transmisión y de adquisición se calculan de acuerdo con lo previsto en los artículos 44 y 45 de la NFIRPF.

 

Así, el artículo 44 de la NFIRPF dispone que: "1.  El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a)  En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. (...)". Mientras que el artículo 45 de la NFIRPF preceptúa que: "1.  El valor de adquisición estará formado por la suma de: a)  El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b)  El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose, en todo caso, la amortización mínima. 2.  El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producido desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a)  Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. b)  Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan. 3.  El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".

 

Con lo que, en definitiva, para la consultante, existirá una variación patrimonial sujeta al Impuesto en todo caso, cuyo importe vendrá dado por la diferencia existente entre el valor de transmisión de la mitad de la vivienda (el 50% del valor otorgado al inmueble a la fecha de liquidación de la sociedad de gananciales), y el valor de adquisición de dicha mitad del inmueble (igual al valor de adquisición para la sociedad de gananciales del 50% del inmueble, que le correspondía como miembro de la misma), actualizado conforme a lo dispuesto en el artículo 45 de la NFIRPF. 

 

Un vez aclarado lo anterior, procede atender a lo dispuesto en el artículo 63 de la NFIRPF, donde se recoge que: "Constituyen la renta del ahorro: (...) c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales".

 

El artículo 76 de la NFIRPF regula la escala de gravamen aplicable a la base liquidable del ahorro, estableciendo una tabla de tipos progresivos, que van desde el 20 por 100 (para los primeros 2.500 euros) hasta el 25  por 100 (para los importes que superen los 30.000 euros).

 

Todo ello, sin perjuicio de que la consultante pueda, en su caso, acogerse a la exención por reinversión de la ganancia que, eventualmente, haya obtenido por este motivo, según lo establecido en el artículo 49 de la NFIRPF (exención por reinversión en vivienda habitual), en el que se indica que: "1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. 2. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida. 3. Lo dispuesto en los apartados anteriores también será de aplicación para las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda familiar que hubiera tenido para el contribuyente la consideración de vivienda habitual en un momento anterior a dicha transmisión, cuando dicho contribuyente hubiera dejado de residir en la misma por decisión judicial en un procedimiento de separación matrimonial o extinción de la pareja de hecho. La aplicación de lo dispuesto en este apartado estará condicionada a que la vivienda familiar objeto de transmisión constituya la vivienda habitual del que fuera cónyuge o pareja de hecho del contribuyente y, en su caso, de los descendientes comunes, en los términos que se establezcan reglamentariamente, siempre que éstos den derecho a la deducción contemplada en el artículo 79 de la presente Norma Foral".