Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 013780 de 26 de Febrero de 2016
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 013780 de 26 de Febrero de 2016

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 26/02/2016

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Normativa

Arts. 4 y 5 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo.

Resumen

Pacto sucesorio con eficacia de presente por el que se otorga la nuda propiedad de unos inmuebles a los herederos.

Cuestión

La madre del consultante pretende realizar un pacto sucesorio con eficacia de presente con tres de sus hijos, en virtud del cual cada uno de éstos (el compareciente y dos de sus hermanas) recibirá la nuda propiedad de uno de los tres bienes inmuebles titularidad de aquélla (de la madre), quien se reservará el usufructo de los mismos, y el saldo de unas cuentas corrientes y depósitos, para poder mantenerse mientras viva. En concreto, el compareciente recibirá la nuda propiedad de un inmueble con la carga modal de dar a dos de sus hermanos un cuarto de su valor a cada uno de ellos, y a dos de sus sobrinas otro cuarto. Según se indica literalmente: "esta carga modal se podría resolver cuando se disponga del pleno dominio junto con el usufructo, con la inscripción en el Registro de sus correspondientes cuartos y octavos (las sobrinas) o con el fruto de la venta de la vivienda repartido de acuerdo con la carga modal". Adicionalmente, las otras dos hermanas recibirán la nuda propiedad de un inmueble cada una de ellas, con la carga modal de dar a otro tercer hermano un tercio del valor de los citados inmuebles, en las mismas condiciones señaladas más arriba. En total, la madre del consultante tiene siete hijos, y su patrimonio quedará finalmente dividido en siete hijuelas de igual valor.

Desea saber si el pacto descrito puede ser considerado como un título sucesorio, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFIS), en cuyo artículo 4 se establece que: "Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. (...)".

 

A lo que el artículo 5 de la misma NFISD añade que: "Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este Impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: (...) b) Los contratos o pactos sucesorios, independientemente del momento en que opere su eficacia. A estos efectos, solamente tendrá carácter de título sucesorio el pacto sucesorio con eficacia de presente que suponga la atribución de la titularidad de un bien singular en el supuesto en que esa atribución sea parte de una disposición más amplia en la que, al menos, debe concurrir otro elemento vinculado con la designación hereditaria en un instrumento paccionado respecto de otros elementos patrimoniales diferentes. En otro caso, tendrá el carácter de negocio jurídico gratuito e «inter vivos». No obstante, no se exigirá el contenido adicional a que se refiere el párrafo anterior para que un pacto sucesorio con eficacia de presente tenga carácter de título sucesorio en el caso de que el bien singular cuya titularidad se atribuya sea el único elemento integrante del patrimonio del instituyente. (...)".

 

En nuestra legislación, los pactos sucesorios se encuentran actualmente regulados en el Capítulo Tercero del Título II de la Ley 5/2015, de 25 de junio, de Derecho Civil Vasco, en cuyo artículo 100 se indica que: "1.- Mediante pacto sucesorio el titular de los bienes puede disponer de ellos mortis causa. 2.- También mediante pacto se puede renunciar a los derechos sucesorios de una herencia o de parte de ella, en vida del causante de la misma. Del mismo modo, cabe disponer de los derechos sucesorios pertenecientes a la herencia de un tercero con consentimiento de éste. 3.- Para la validez de un pacto sucesorio se requiere que los otorgantes sean mayores de edad. 4.- Los pactos sucesorios habrán de otorgarse necesariamente en escritura pública".

 

Por su parte, el artículo 102 de la misma Ley 5/2015, de 25 de junio, especifica que: "La donación mortis causa de bienes singulares se considera pacto sucesorio y también lo será la donación universal inter vivos, salvo estipulación en contrario".

 

Adicionalmente, el artículo 103 de esta Ley 5/2015, de 25 de junio, determina que: "El pacto de designación de sucesor puede contener la disposición de la herencia, tanto a título universal como particular, así como la renuncia a la misma; en ambos supuestos, los otorgantes pueden fijar las reservas, sustituciones, cargas, obligaciones y condiciones a que haya de sujetarse".  

 

Asimismo, el artículo 104 de la repetida Ley 5/2015, de 25 de junio, dispone que: "1.- La designación sucesoria con transmisión de presente de los bienes confiere al sucesor la titularidad de los mismos con las limitaciones pactadas en interés de los instituyentes, de la familia y de la explotación de bienes, por lo que, salvo pacto en contrario, todo acto de disposición o gravamen requerirá para su validez el consentimiento conjunto del instituyente y el instituido. 2.- Los acreedores del instituyente tienen preferencia sobre los bienes transmitidos de presente por las deudas contraídas por el instituyente con anterioridad al pacto sucesorio".

 

Finalmente, el artículo 105 de la Ley 5/2015, de 25 de junio, preceptúa que: "1. En la institución sucesoria con eficacia post mortem el instituido recibirá los bienes en el momento de la muerte del instituyente, pero a partir del otorgamiento del pacto adquiere la cualidad de sucesor, que será inalienable e inembargable. (...)".

 

De otro lado, el artículo 4 de la NFISD, parcialmente transcrito más arriba, prevé que: "Constituye el hecho imponible: (...) b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e «inter vivos». (...)".

 

El concepto general de donación se halla recogido en el artículo 618 del Código Civil, en virtud del que: "La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta".

 

De conformidad con todo lo anterior, tanto el pacto sucesorio como la donación pueden dar lugar a la entrega a título gratuito de bienes en vida del transmitente, si bien ambas instituciones difieren en su naturaleza. El pacto sucesorio se configura como una disposición de última voluntad que disciplina la designación pactada de sucesor en bienes (en la que puede existir, en su caso, una transmisión de presente de los mismos), mientras que la donación es un negocio jurídico cuya causa es la transmisión inter vivos de bienes o derechos sin contraprestación.

 

Según lo dispuesto en el artículo 102 de la Ley 5/2015, de 25 de junio, arriba transcrito, la donación "mortis causa" de bienes singulares se considera pacto sucesorio, y también lo es la donación universal "inter vivos", salvo estipulación en contrario. La legislación civil del País Vasco no concreta qué debe entenderse por donación singular o por donación universal, de modo que, a estos efectos, ha de atenderse a lo dispuesto en el artículo 634 del Código Civil, de conformidad con el cual la donación universal es aquélla que comprende todos los bienes presentes del donante (con tal de que se reserve lo necesario para vivir en un estado correspondiente a sus circunstancias), mientras que la donación singular es la que afecta sólo a una parte de dichos bienes.

 

De todo ello deriva que no cabe otorgar la calificación de pacto sucesorio con eficacia de presente a un negocio jurídico en el que lo único que se produzca sea la transmisión a título lucrativo de un bien singular que no constituya la totalidad del patrimonio del donante, porque lo que subyace tras la figura del pacto sucesorio (y lo que se pretende con su otorgamiento) es la designación paccionada de sucesor, y no una mera transmisión gratuita "inter vivos" de bienes aislados.

 

De modo que, siguiendo en este punto a Adrián Celaya Ibarra, las donaciones de bienes singulares con efectos "inter vivos" han de entenderse, normalmente, como donaciones ordinarias de las previstas en los artículos 624 y siguientes del Código Civil, salvo que se encuentren incorporadas a un pacto sucesorio y participen de la naturaleza de éste. A este respecto, se ha venido considerando que una donación de bienes aislados va incorporada a un pacto sucesorio cuando tiene lugar por cuenta de una designación sucesoria, y se lleva a cabo en el marco de la misma. Es decir, cuando la atribución patrimonial de algún bien con eficacia de presente se produce junto con la designación sucesoria que instituyente e instituido consensuan a favor de éste y/o de otros sucesores (en los términos que corresponda), y se realiza por cuenta de dicha designación.  

 

En consecuencia, los pactos sucesorios se caracterizan por incorporar algo más que una atribución de un bien singular, y ese algo más se encuentra vinculado con la designación hereditaria mediante un instrumento paccionado. Si no, nos encontramos al margen de la figura del pacto sucesorio. Por tanto, no debe entenderse que lo adicional que caracteriza al pacto sucesorio sea el establecimiento de una carga, condición, modo o cualquier otra limitación, puesto que estos elementos no son específicos de los repetidos pactos, sino que también pueden darse en las donaciones, de modo que no los singularizan.

 

La mera atribución de un bien aislado con eficacia actual no puede ser calificada como pacto sucesorio, ya que, para ello, dicha atribución debe encontrarse incorporada a otro negocio jurídico más amplio, de designación hereditaria mediante pacto. Ha de existir realmente una sucesión contractual (o pactada) a la que se incorpore la donación. Así, un pacto sucesorio mediante el que se ordene la herencia del otorgante puede incluir la entrega de bienes singulares con eficacia de presente, de forma que estas entregas participen del carácter sucesorio del negocio al que se incorporan. En estos casos, lo que adquiere el instituido es la condición de sucesor contractual, de manera que el consenso en torno a adelantar el cobro de todo o parte de lo asignado no modifica la naturaleza de dicho negocio.

 

Como es lógico, pueden darse situaciones intermedias, en las que, en su caso, deberán ser los órganos competentes para la aplicación de los tributos (de gestión e inspección) quienes determinen, en atención a los medios de prueba que existan a su alcance, si nos encontramos ante una donación de bienes singulares, o si, por el contrario, estamos ante un pacto sucesorio al que se incorpora una disposición actual de bienes singulares, de manera que quepa entender que dicha disposición participa de la naturaleza sucesoria del pacto sucesorio en el que se incluye.

 

Actualmente, el artículo 4 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en vigor desde el 1 de abril de 2015, establece expresamente que, a todos estos efectos, solamente tendrá carácter de título sucesorio el pacto sucesorio con eficacia de presente que suponga la atribución de la titularidad de un bien singular, en el supuesto en que esa atribución sea parte de una disposición más amplia en la que, al menos, concurra otro elemento vinculado con la designación hereditaria en un instrumento paccionado respecto de otros elementos patrimoniales diferentes. En otro caso, la citada atribución tendrá el carácter de negocio jurídico gratuito e "inter vivos". El referido precepto también precisa que no se exigirá este contenido adicional, en el caso de que el bien singular cuya titularidad se atribuya sea el único elemento integrante del patrimonio del instituyente.

 

De esta forma, se ha delimitado legalmente el concepto de pacto sucesorio con eficacia de presente que tiene la consideración de título sucesorio a efectos fiscales, aunando el máximo respeto a la naturaleza y a las características de la figura civil, por una parte, y el adecuado equilibrio entre el tratamiento tributario de todos los contribuyentes, por otro lado (con independencia de cuál sea su vecindad civil).

 

En el supuesto planteado, el consultante afirma que su madre tiene intención de transmitir la nuda propiedad de todos sus bienes inmuebles presentes, reservándose el derecho de usufructo sobre los mismos, así como el dinero que posee en cuentas corrientes y en depósitos bancarios, para poder mantenerse mientras viva.

 

Atendiendo a todo lo anterior, esta Dirección General considera que el pacto en virtud del cual la madre del consultante transmitirá la nuda propiedad de los bienes citados (los cuales conforman la práctica totalidad de su patrimonio), a favor de tres de sus hijos, imponiéndoles la carga de entregar parte del valor de los mismos a otros hijos y nietos de la instituyente, puede ser considerado como un título sucesorio, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

 

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