Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 013808 de 06 de Mayo de 2016

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia
  • Fecha: 06 de Mayo de 2016

Normativa

Resumen

IRPF. Exención por trabajos realizados en el extranjero.IVA

Cuestión

La consultante es una cooperativa que se dedica a la realización de trabajos verticales de construcción, limpieza, reparación y conservación de inmuebles, mediante el empleo de anclajes, cuerdas y aparatos de progresión para acceder a todo tipo de instalaciones (tanto edificaciones, como plataformas petrolíferas, parques eólicos y similares). En ocasiones, desarrolla su actividad en el exterior, prestando sus servicios tanto a clientes no residentes, como a clientes residentes que le contratan (subcontratan) para realizar determinadas tareas en instalaciones propiedad de terceros no residentes (clientes, a su vez, de las compañías que le subcontratan). Para prestar estos servicios, la cooperativa traslada a sus trabajadores a los lugares en los que se encuentran situados los inmuebles en cuestión (generalmente, otros Estados miembros de la Unión Europea, o países con los que existe Convenio para evitar la doble imposición en vigor). Los trabajadores desplazados pueden ser empleados por cuenta ajena o socios trabajadores de la cooperativa, algunos de los cuales, además, forman parte del consejo rector de la entidad. En concreto, según se indica, la cooperativa está conformada por 29 socios trabajadores (con una participación, cada uno de ellos, del 3,40%), 7 de los cuales forman parte de su consejo rector (si bien realizan, asimismo, las actividades propias del objeto social de la entidad, es decir, que participan en la realización de los trabajos verticales).

Desea conocer:

1)  Si, conforme a lo dispuesto en el artículo 9.17 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, están exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las retribuciones que perciben sus trabajadores (incluidos los socios de la cooperativa y, entre éstos, los miembros del consejo rector) durante el tiempo que permanecen desplazados al extranjero, para prestar servicios en el exterior, bien a favor de entidades no residentes, o bien a favor de entidades residentes subcontratadas por compañías extranjeras. En caso afirmativo, si debe practicar retención sobre dichos rendimientos.

2) Si están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de reparación, limpieza, conservación y mantenimiento de inmuebles radicados fuera de su territorio de aplicación (edificios, parques eólicos, plataformas petrolíferas, etc.), cuando el destinatario de los mismos es una entidad residente.

3) Si están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de reparación, limpieza, conservación y mantenimiento de plataformas petrolíferas situadas a más de 12 millas náuticas.

 

                             

Descripción

1. En lo que se refiere a la primera de las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 9.17 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se indica que: "Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 17. Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: 1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 1 del artículo 44 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. 2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un Convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia el contribuyente deberá manifestar la opción por la aplicación de esta exención o del régimen de excesos al presentar la autoliquidación del ejercicio en que se desee aplicar. La opción ejercitada para un período impositivo podrá ser modificada hasta la fecha de finalización del período voluntario de declaración del Impuesto o hasta la fecha en que se practique liquidación provisional por parte de la Administración tributaria, si esta fuera anterior".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, según el que: "1 A efectos de lo previsto en el número 17 del artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto, estarán exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando se cumplan los siguientes requisitos:1.º  Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 44 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.2.º  Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.2.  La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.3.  Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en la letra b) del número 3 de la letra A) del artículo 13 de este Reglamento, cualquiera que sea su importe.4.  El contribuyente deberá optar por la aplicación de esta exención o del régimen de excesos al presentar la autoliquidación del ejercicio en que se desee aplicar. La opción ejercitada para un período impositivo podrá ser modificada con posterioridad hasta la fecha de finalización del período voluntario de declaración del Impuesto o hasta la fecha en que la Administración tributaria practique liquidación provisional, si esta fuera anterior".

 

A lo que el apartado 2.2.7 de la Instrucción 1/2016, de 6 abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, añade que: "Para poder aplicar la exención se exige el cumplimiento de los siguientes requisitos: 1) Que las rentas obtenidas tengan la consideración de rendimientos del trabajo. A estos efectos, ha de tenerse en cuenta que, aun cuando las retribuciones de los administradores tienen la consideración de rendimientos del trabajo en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, éstos no pueden beneficiarse de la exención, en la medida en que no se trata de trabajadores que presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona o entidad (empleador o empresario). Esta conclusión es extensible a las personas físicas que tengan la condición de administradores y de trabajadores de la entidad de que se trate cuyo vínculo con ésta no sea de carácter laboral. 2) Que deriven de un trabajo efectivamente realizado en el extranjero, por lo que se requiere tanto un desplazamiento del empleado fuera de territorio español como que el centro de trabajo al que se adscriba, al menos de forma temporal, se ubique en el extranjero. 3) Que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente, o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Es decir, que el destinatario o beneficiario de los servicios prestados por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Consecuentemente, sólo se podrá aplicar la exención si la actividad desarrollada por el contribuyente redunda en beneficio de la entidad o establecimiento no residente, en el sentido de que le produzca una ventaja o utilidad, o de que le proporcione un valor añadido. Por lo que cabe afirmar que la exención afecta básicamente a los supuestos de trabajadores que operan en el marco de prestaciones transnacionales de servicios. Consecuentemente, tareas como las relacionadas con las compras, la subcontratación en el extranjero o el aprovisionamiento en el exterior de las entidades residentes no pueden justificar la práctica de la exención, aun cuando se realicen en el exterior (al llevarse a cabo en beneficio de la propia entidad residente para la que se trabaja). Cuando la entidad destinataria de los servicios esté vinculada con la empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deben cumplirse los requisitos previstos en el artículo 44.1 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades (Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre), de forma que pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo que produzca una ventaja o utilidad a aquélla (a la entidad destinataria) que sea, o que deba ser, objeto de facturación por parte de la compañía que emplea al contribuyente. En particular, debe entenderse que se está prestando un servicio en beneficio de otros miembros del grupo, cuando la actividad desarrollada sea de interés económico o comercial para éstos, en la medida en que refuerce su posición en el mercado. De modo que, en circunstancias comparables, las empresas destinatarias de los servicios de que se trate estarían dispuestas a contratar dichos servicios con terceros independientes (o ejecutarían ellas internamente las tareas en cuestión). Si no se trata de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a contratar con terceros, o que realizaría ella misma, no estaremos ante prestaciones de servicios intragrupo. 4) Que en el territorio donde se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. A estos efectos: 1. No se exige que los rendimientos del trabajo hayan sido gravados de manera efectiva en el país o territorio en el que se desarrollen los trabajos, ya que la norma exige únicamente que en dicho territorio se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no que los ingresos en cuestión se encuentren sujetos en origen. 2. Tienen la consideración de paraíso fiscal los países y territorios recogidos en el Decreto Foral 188/2003, de 7 de octubre. No obstante, pierden esta consideración los países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se indique que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en el que estos convenios y acuerdos entren en vigor. Por ello, deben excluirse del listado recogido en el referido Decreto Foral 188/2003: la República de Chipre (Instrucción 4/2005, de 4 de febrero, y Convenio en vigor desde 28 de mayo de 2014), la República de Malta (Instrucción 4/2005, de 4 de febrero, y Convenio en vigor desde el 12 de septiembre de 2006), los Emiratos Árabes Unidos (Convenio en vigor desde el 2 de abril de 2007), Jamaica (Convenio en vigor desde el 16 de mayo de 2009), Trinidad y Tobago (Convenio en vigor desde el 28 de diciembre de 2009), las sociedades a que se refiere el párrafo 1 del Protocolo anexo al Convenio con el Gran Ducado de Luxemburgo (Protocolo que modifica el Convenio en vigor desde el 16 de julio de 2010), la República de Panamá (Convenio en vigor desde el 25 de julio de 2011), Barbados (Convenio en vigor desde el 14 de octubre de 2011), la República de Singapur (Convenio en vigor desde el pasado 2 de febrero de 2012), la Región Administrativa Especial de Hong Kong de la República Popular de China (Convenio en vigor desde el 13 de abril de 2012), el Sultanato de Omán (Convenio en vigor desde el 19 de septiembre de 2015). Asimismo, debe tenerse en cuenta que el Reino de España ha suscrito sendos acuerdos sobre intercambio de información con el Reino de los Países Bajos actuando éste en nombre tanto de Aruba como en el de las Antillas Holandesas -Curaçao y San Martin- (publicados en el BOE, el 23 y el 24 de noviembre de 2009, respectivamente, y en vigor desde el 27 de enero de 2010), y también ha suscrito convenios de estas características con el Principado de Andorra (publicado en el BOE el 23 de noviembre de 2010, y en vigor desde el 10 de febrero de 2011 -además, el 8 de enero de 2015, se firmó el correspondiente Convenio para evitar la doble imposición y la evasión fiscal, con cláusula de intercambio de información que entró en vigor el 26 de febrero de 2016-), con la República de San Marino (publicado en el BOE el 6 de junio de 2011, y en vigor desde el 2 de agosto de 2011) y con la "Commonwealth" de las Bahamas (publicado en el BOE el 17 de julio de 2011, y en vigor desde el 17 de agosto de 2011). Aun cuando todavía no hayan entrado en vigor, resulta conveniente señalar que el Reino de España tiene actualmente rubricados acuerdos de intercambio de información con Bermudas, las Islas Caimán, las Islas Cook, Santa Lucía, San Vicente y las Granadinas, los Bailiazgos de Guernesey y Jersey, la Isla de Man,  Mónaco y Macao,  los cuales se encuentran en distintas fases de tramitación. Asimismo, se encuentra también en tramitación el convenio de doble imposición con Bahreim. Cuando el país o territorio donde se presten los trabajos haya suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, se considera cumplido el requisito previsto en este punto 4). Sobre este particular, debe tenerse en cuenta que el protocolo por el que se incorpora la cláusula de intercambio de información al convenio con Suiza entró en vigor el 1 de junio de 2007, con efectos para los ejercicios que se inicien a partir de esa fecha. Asimismo, ha de tenerse en cuenta que, tras la denuncia del Convenio con Dinamarca, éste dejó de estar en vigor para los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2009. Finalmente, el 13 de julio de 2012 se publicó en el Boletín Oficial de la República de Argentina la denuncia por parte de dicho país del Convenio de Doble Imposición suscrito con España, el cual dejó de tener efectos el 1 de enero de 2013, si bien se suscribió un nuevo Convenio que entró en vigor con efectos desde el mismo 1 de enero de 2013 (BOE de 14 de enero de 2014). 3. Cuando no existe convenio, debe atenderse a lo previsto en la disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral General Tributaria, donde se indica que: "(...) tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo los tributos que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de ésta. En el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas también tendrán dicha consideración las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen". 5) La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deben tomarse en consideración los días en los que el trabajador ha estado efectivamente desplazado al extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el exterior. A estos efectos, no pueden computarse como días de estancia en el exterior los invertidos en el desplazamiento, tanto de ida como de vuelta. Con lo que únicamente han de tenerse en cuenta los días durante los cuales el empleado se encuentre fuera de España para efectuar las prestaciones transnacionales de servicios citadas en el punto 3), y sólo estarán, en su caso, exentos los rendimientos devengados durante esos días (además de las remuneraciones específicamente percibidas por las tareas desempeñadas en el exterior). No obstante, la aplicación de este criterio no impide computar como días de estancia en el exterior, los de llegada y salida del país de que se trate, siempre que el contribuyente haya prestado sus servicios en ellos durante la jornada laboral (en concreto, por tratarse de viajes realizados fuera de dicha jornada). Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año. 6) La exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 13.A.3 b) del Reglamento del Impuesto, pero no con el régimen general de dietas".

 

En consecuencia con todo lo anterior, los contribuyentes pueden dejar exentos de gravamen en Bizkaia los rendimientos del trabajo imputables a los días durante los que estén efectivamente desplazados al extranjero para realizar su trabajo, así como las retribuciones específicas que perciban como consecuencia de los servicios que presten en el exterior, con un máximo conjunto de 60.100 € anuales, siempre y cuando se cumplan las condiciones exigidas en la normativa arriba transcrita.

 

Resumidamente, siempre que: 1) sus desplazamientos al extranjero vengan motivados por la realización de trabajos allí en beneficio de empresas o entidades no residentes en España, o de establecimientos permanentes radicados en el exterior; y 2) que los territorios donde se presten los servicios no estén calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, y en ellos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

Como específicamente prevé el artículo 9.17 de la NFIRPF, este segundo requisito, de existencia de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se entiende cumplido cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de información.

 

Cuando no existe convenio en vigor con los países o territorios a los que se desplazan los trabajadores (o cuando el convenio aplicable no contiene cláusula de intercambio de información), debe atenderse a lo indicado en la disposición adicional vigésimo cuarta de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, donde se señala que tienen la consideración de impuestos idénticos o análogos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto de los mismos lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de ésta, así como las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La existencia de un impuesto de estas características en un país con el que no haya convenio (o cuyo convenio no contenga cláusula de intercambio de información) puede ser acreditada a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho. Todo ello, siempre y cuando el país o territorio de destino no sea considerado como un paraíso fiscal, ya que, si tiene esta consideración, no cabe aplicar, en ningún caso, el beneficio por el que se pregunta.

 

Por lo tanto, los trabajadores de la entidad consultante podrán aplicar la exención objeto de consulta sobre los rendimientos derivados de los servicios que presten en países con los que exista convenio en vigor para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información (independientemente de que formen parte de la Unión Europea, o no), siempre que sus desplazamientos a dichos países vengan motivados por la realización de trabajos en ellos en beneficio de empresas o entidades no residentes, o de establecimientos permanentes radicados en el extranjero. Ya que, en lo que respecta a la otra condición exigida en el artículo 9.17 de la NFIRPF, se presume que en los referidos países (con los que existe convenio para evitar la doble imposición en vigor con cláusula de intercambio de información), se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

Particularmente, en lo que se refiere a la citada exigencia de que los trabajos efectuados en el extranjero por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sean realizados para empresas o entidades no residentes en España, o para establecimientos permanentes radicados en el extranjero, procede resaltar que la exención objeto de consulta sólo puede aplicarse cuando las actividades desarrolladas por los empleados que se desplazan al exterior redunden en beneficio de empresas o entidades no residentes, o de establecimientos permanentes situados en el extranjero. Por lo que cabe afirmar que dicha exención afecta, fundamentalmente, a los supuestos de desplazamientos de trabajadores en el marco de prestaciones transnacionales de servicios, en los que una empresa residente traslada a sus empleados al extranjero para realizar tareas en beneficio de otras no residentes (o de establecimientos permanentes situados en el exterior).

 

De modo que la práctica de la exención objeto de consulta, se encuentra condicionada a que los destinatarios o beneficiarios de los trabajos realizados por los contribuyentes desplazados desde Bizkaia sean empresas o entidades no residentes, o establecimientos permanentes ubicados en el extranjero.

 

Consecuentemente, la exención del artículo 9.17 de la NFIRPF no resulta aplicable cuando los desplazamientos al extranjero se llevan a cabo para prestar servicios únicamente en interés de la compañía residente para la que se trabaja, o de otras empresas también residentes (sin perjuicio de la posible aplicación, en su caso, del régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 13.A.3 b) del RIRPF, sobre el que no se pregunta, el cual resulta incompatible con la práctica de la exención aquí analizada).

 

En el supuesto planteado, en ocasiones, la cooperativa consultante es contratada directamente por clientes extranjeros, para realizar determinadas tareas en inmuebles de su propiedad situados en el exterior. Con lo que, en estas condiciones, cabe entender cumplido el requisito que aquí se analiza, relativo a la exigencia de que los trabajos desarrollados en el extranjero sean realizados en beneficio de empresas o entidades no residentes en España, o de establecimientos permanentes radicados en el exterior.   

 

No obstante, en otras ocasiones, la cooperativa desplaza a sus trabajadores al extranjero en el marco de contratos celebrados con empresas residentes, quienes le subcontratan para la prestación de determinados servicios en instalaciones ubicadas en el exterior, propiedad de compañías terceras no residentes en territorio español.

 

En estos casos, debe tenerse en cuenta que, si bien las empresas para las que trabaja la consultante residen en territorio español (de modo, que en principio, no se cumpliría el requisito exigido en el artículo 9.17 de la NFIRPF que aquí se analiza), los destinatarios últimos de los servicios que presta son personas o entidades no residentes (a quienes les facturan las entidades residentes que contratan con ella).

 

Por lo tanto, en estos supuestos, cabrá considerar que los trabajos que efectúa la compareciente en el extranjero son realizados en beneficio de empresas o entidades no residentes en España, o de establecimientos permanentes radicados en el exterior, en la medida en que los clientes finales de las operaciones de que se trate sean empresas o entidades extranjeras (o establecimientos permanentes radicados en el exterior), que soporten, en última instancia, el coste de los citados trabajos, y se pueda acreditar este extremo.  

 

Es decir, cuando el destinatario último y material de los servicios que presta la consultante sea una persona o entidad no residente en territorio español (o un establecimiento permanente radicado en el exterior), que soporte su coste en última instancia, y así se acredite oportunamente.

 

Todo ello, aun cuando la facturación de estos servicios al cliente final no la realice directamente la entidad compareciente, sino que ella facture al contratista principal, y sea éste quien refacture los servicios en cuestión a su destinatario último, ya que lo relevante de cara a la práctica de la exención es que el coste de los servicios laborales exentos conforme a lo previsto en el artículo 9.17 de la NFIRPF sea soportado por el destinatario final de los mismos, y que éste sea una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. 

 

En lo que se refiere a la condición de los contribuyentes que se desplazan al exterior para prestar los servicios objeto de consulta (tanto empleados por cuenta ajena, como socios trabajadores, algunos de los cuales, además, forman parte del consejo rector de la cooperativa), procede reiterar que la exención por la que se pregunta afecta, fundamentalmente, a los desplazamientos de trabajadores en el marco de prestaciones transnacionales de servicios, en los que una empresa traslada a sus empleados por cuenta ajena para realizar tareas en beneficio de otras no residentes (o de establecimientos permanentes en el extranjero). Por ello, quedan excluidas del ámbito de la citada exención las rentas obtenidas por quienes no prestan servicios retribuidos por cuenta ajena, dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona o entidad. Es decir, por quienes no tienen una relación con la persona o entidad de que se trate en la que concurran los requisitos de dependencia y ajenidad (o alteridad) propios de las relaciones laborales (particularmente, al tratarse de personas que ostentan el control efectivo de la entidad en cuestión).

 

A este respecto, en el caso planteado, nos encontramos ante una cooperativa de trabajo asociado, integrada por 29 socios trabajadores (con una participación del 3,40%, cada uno), 7 de los cuales, además de realizar las tareas propias del objeto social de la entidad (consistente en la realización de trabajos verticales), también forman parte de su consejo rector.

 

Por lo que, en estas condiciones, atendiendo a la naturaleza de la entidad (una cooperativa de trabajo asociado), a su composición y a la de los órganos que la integran, al hecho de que todos los socios trabajadores  (incluidos los que forman parte del consejo rector) desarrollan tareas coincidentes con su objeto social, y al tratamiento contable y fiscal que reciben los anticipos laborales de los socios trabajadores y de trabajo de las cooperativas, esta Dirección General entiende que, en el supuesto planteado, no procede excluir del ámbito de la exención del artículo 9.17 de la NFIRPF a ninguno de los contribuyentes por los que se pregunta.

 

De manera que, en la medida en que se cumplan los restantes requisitos exigidos para ello, podrán acogerse a la citada exención tanto los empleados con contrato laboral, como los socios de la cooperativa, con independencia de que éstos tengan una relación societaria con la misma (no laboral) y de que algunos de ellos formen parte de su consejo rector, ya que, a la vista de los datos aportados, no se observa que ninguno pueda ostentar el control efectivo de la entidad.

 

En cuanto a si debe practicarse retención sobre los rendimientos del trabajo correspondientes a los servicios prestados en el extranjero, el artículo 81 del RIRPF determina que: "1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: a) Los rendimientos del trabajo. (...)". No obstante, el artículo 82 del mismo RIRPF especifica que: "No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes: a) Las rentas exentas, con excepción de la establecida en el número 24 del artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto y las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia exceptuados de gravamen. (...)".

 

Con lo que la cooperativa consultante estará obligada a practicar retención sobre los rendimientos del trabajo que abone a sus empleados (incluidos los correspondientes a sus socios trabajadores), salvo en lo que respecta a la parte de los mismos que se encuentre exenta, en lo que se refiere al supuesto planteado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.17 de la NFIRPF, ya que, tal y como expresamente se indica en el artículo 82 del RIRPF, no existe obligación de practicar retención, ni ingreso a cuenta, sobre las rentas exentas de tributación.

 

Adicionalmente, el artículo 106 del repetido RIRPF señala que el retenedor debe presentar un resumen anual de las retenciones practicadas en el año inmediato anterior, consignando en él, entre otros datos, el importe y la naturaleza de las rentas abonadas a cada perceptor, incluidas las exentas. Este mismo artículo 106 del RIRPF indica que los retenedores están obligados a expedir a favor de los contribuyentes certificación acreditativa de las retenciones practicadas, así como de los demás datos referidos a ellos que deban incluir en el citado resumen anual (en el que, como se ha señalado, han de recogerse las rentas exentas).

 

En consecuencia, la entidad consultante tiene que calificar los rendimientos que abona a sus empleados, con objeto de practicar, o no, las retenciones que procedan, de presentar los oportunos resúmenes anuales, y de expedir las certificaciones correspondientes.

 

 

2. En cuanto a la segunda cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), en cuyo artículo 4 se indica que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. (...)".

 

A lo que el artículo 5 de la misma NFIVA, relativo al concepto de empresario o profesional, añade que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)".

 

De donde se deduce que los trabajos verticales de reparación, conservación, limpieza y mantenimiento de edificios, parques eólicos, plataformas petrolíferas, e instalaciones similares, que realiza la entidad consultante, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que deban entenderse efectuados dentro de su ámbito de aplicación territorial.

 

Adicionalmente, el artículo 8 de la citada NFIVA regula que: "Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía. Dos. También se considerarán entregas de bienes: 1. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Norma Foral, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible. (...)".

 

Por su parte, el artículo 11 de la citada NFIVA determina que: "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: (...) 6. Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Norma Foral. (...)".

 

De los datos aportados parece deducirse que las operaciones por las que se pregunta (de reparación, conservación, limpieza y mantenimiento de instalaciones) tienen la consideración, en todo caso, de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Con lo que, siendo así las cosas, en lo que respecta al lugar en el que deben entenderse realizadas estas operaciones, procede atender a lo establecido en el artículo 69 de la NFIVA, de conformidad con el cual: "Uno.- Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Norma Foral, en los siguientes casos: 1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. 2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. (...) Tres. A efectos de esta Norma Foral, se entenderá por: 1. Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional. 2. Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales. En particular, tendrán esta consideración: a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales. c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 12 meses. d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias. e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías. f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios. g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título. (...)".

 

Por su parte, el artículo 70 de la NFIVA determina que: "Uno.- Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: 1. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio. Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios: a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas. b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias. c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros. d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias. e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles. f) Los de alquiler de cajas de seguridad. g) La utilización de vías de peaje. h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario. (...) 7. Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal: (...) b) Los trabajos y las ejecuciones de obra realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes. (...)".

 

A partir del 1 de enero de 2010, como consecuencia de la trasposición al ordenamiento interno de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, con carácter general, los servicios cuyo destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal se entienden localizados en el territorio donde se encuentre la sede de la actividad económica del citado destinatario, donde tenga un establecimiento permanente o, en su defecto, en su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios realizados para dicha sede, establecimiento, domicilio o residencia, al margen, o con independencia, de dónde se encuentre establecido el prestador y del lugar desde el que efectúe sus operaciones.

 

En concreto, a diferencia de lo que ocurría hasta el 31 de diciembre de 2009 (fecha hasta la que, como regla general, los servicios se localizaban en sede del prestador), la norma general actualmente en vigor varía en función de la condición del destinatario. Cuando el destinatario no es un empresario o profesional que actúe como tal, la regla general sigue siendo la misma, de forma que los servicios se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador tenga en él la sede de su actividad, el establecimiento desde donde los preste o, en su defecto, su domicilio o residencia. En otro caso, es decir, cuando el destinatario es un empresario o profesional actuando como tal, se aplica la regla general de localización en destino, prevista anteriormente sólo para determinadas prestaciones.

 

No obstante, debe tenerse en cuenta que el artículo 70 de la NFIVA recoge determinadas normas especiales de localización de los servicios, cuya aplicación prima sobre las reglas generales establecidas en el artículo 69 del mismo texto normativo. Así, el punto Uno 1º de dicho artículo 70 de la NFIVA regula una norma especial para los servicios relacionados con bienes inmuebles, los cuales se entienden prestados en el territorio donde radiquen los mismos, al margen de cuál sea la condición del destinatario. Adicionalmente, el punto Uno 7º del citado artículo 70 de la NFIVA prevé una regla especial para los trabajos y ejecuciones de obra realizados sobre bienes muebles corporales, si bien ésta afecta únicamente a los supuestos en los que el destinatario de dichos trabajos y ejecuciones de obra no es un empresario o profesional actuando como tal (sino un consumidor final).

 

En el supuesto de hecho planteado, la entidad consultante realiza trabajos verticales de reparación, conservación, limpieza y mantenimiento de instalaciones situadas en el extranjero (tales como edificios, plataformas petrolíferas o parques eólicos), facturando sus servicios, entre otras, a entidades residentes que le contratan al efecto, las cuales no consta que se encuentren establecidas fuera del territorio de aplicación del Impuesto (por lo que se presume que se trata de entidades no establecidas en el exterior).

 

Conforme a todo lo anterior, la localización de los servicios por los que se pregunta, bien dentro del ámbito de aplicación del Impuesto, o bien fuera de él (en el lugar donde se encuentren las instalaciones objeto de los mismos), dependerá de si dichos servicios deben considerarse relacionados con bienes inmuebles situados en el exterior, en cuyo caso no estarán sujetos a gravamen aquí, de forma que la entidad compareciente no estará obligada a repercutir el Impuesto en las facturas que emita por este concepto, o si, por el contrario, han de ser entendidos como unos trabajos (y/o ejecuciones de obra) realizados sobre bienes muebles corporales para empresas establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto (y, en principio, no establecidas en el extranjero), en cuyo caso tendrán que tributar en este territorio, y la consultante estará obligada a repercutir el Impuesto en las facturas que emita por este motivo.

 

A este respecto, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no regula expresamente qué debe entenderse por inmuebles. No obstante, en su artículo 6 define el concepto de edificación, señalando que: "Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente. Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto: a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica. b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos. c) Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos. d) Los puertos, aeropuertos y mercados. e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones. f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas. g) Las instalaciones fijas de transporte por cable. Tres. No tendrán la consideración de edificaciones: (...) c) Los objetos de uso y ornamentación, tales como máquinas, instrumentos y utensilios y demás inmuebles por destino a que se refiere el artículo 334, números 4 y 5 del Código Civil. (...)".

 

En este artículo 334 del Código Civil se indica que: "Son bienes inmuebles: 1º Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo. (...) 3º Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separase de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto. 4º Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente en el fundo. 5º Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que, directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma. (...) 9º Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes, estén destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un río, lago o costa. (...)".

 

El concepto de bienes inmuebles que deriva de lo dispuesto en el artículo 6 de la NFIVA y en el artículo 334 del Código Civil es coherente con el adoptado por el Comité Consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (Comité del IVA) a que se refiere el artículo 398.2 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido -Directiva 112/2006, de 28 de noviembre- (el cual está compuesto por representantes de los Estados miembros y de la Comisión), en una de las Directrices resultantes de la 93ª sesión, de 1 de julio de 2011, en la que recogió la opinión, casi unánime, de que, a efectos de la citada Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, por bienes inmuebles ha de entenderse cualquier área determinada de la corteza terrestre, sobre su superficie o en su subsuelo, en la que pueda fundarse la propiedad y la posesión, incluidos los edificios o construcciones incorporados al suelo, o enraizados en él, que no sean fácilmente desmontables y trasladables, así como cualquier elemento que forme parte integrante de un edificio o de una construcción que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.

 

Esta definición se encuentra actualmente recogida en el artículo 13.ter del Reglamento de Ejecución (UE) Nº 1042/2013, del Consejo, de 7 de octubre de 2013, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios, el cual resultará directamente aplicable a partir del 1 de enero de 2017.

 

Concretamente, el citado artículo 13.ter del Reglamento de Ejecución (UE) Nº 1042/2013, del Consejo, de 7 de octubre de 2013, determina que: "A efectos de la aplicación dela Directiva 2006/112/CE, por "bienes inmuebles" se entenderá: a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la puede fundarse la propiedad y la posesión; b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado sobre él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad; c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas ventanas tejados, escaleras y ascensores; d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción". 

 

Adicionalmente, en lo que respecta a los servicios relacionados con bienes inmuebles, debe señalarse que lo dispuesto en el artículo 70.Uno.1º de la NFIVA es la trasposición al ordenamiento interno del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, en el que se señala que: "El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles".

 

Este precepto fue interpretado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), mediante Sentencia de 7 de septiembre de 2006, recaída en el Asunto Heger Rudi GmbH (C-166/05), en el que se trataba de concretar si las operaciones de venta de derechos de pesca en un determinado río constituyen, o no, servicios relacionados con bienes inmuebles, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 9.2 a) de la, entonces vigente, Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (equivalente al actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006).

 

En los párrafos 23 y 24 de dicha Sentencia de 7 de septiembre de 2006, el TJUE estableció que la regla que nos ocupa (prevista en ese momento en el artículo 9.2 a) de la Sexta Directiva) no puede ser aplicada a cualquier prestación de servicios que presente algún vínculo con un bien inmueble, por débil que éste sea, toda vez que existe un gran número de servicios relacionados, de un modo u otro, con inmuebles.

 

De forma que, en opinión del propio TJUE, sólo están comprendidos en el ámbito del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, actualmente en vigor, los servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con el inmueble de que se trate. Relación ésta que caracteriza a todas las prestaciones de servicios enumeradas en el citado artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.  

 

En este mismo sentido se había pronunciado ya previamente la Abogado General, Sr. Elanor Sharpston, en sus conclusiones de 7 de marzo de 2006, relativas al mismo litigio.

 

Esta interpretación fue ratificada por el TJUE, mediante Sentencia de 27 de junio de 2013, en el asunto RR Donnelley Global Turnkey Solution Poland sp.zoo (C-155/12), relativo a la localización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de almacenamiento de mercancías, en la que se recogieron los argumentos previamente propuestos por la Abogado General Juliane Kokott, en sus conclusiones de 31 de enero de 2013, quien, a su vez, se basó en las Directrices resultantes de la 93ª sesión del Comité Consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, de 1 de julio de 2011, las cuales han sido incorporadas al, ya mencionado, Reglamento de Ejecución (UE) nº 1042/2013, del Consejo de 7 de octubre de 2013, mediante el que se introduce un nuevo artículo 31 bis en el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, con efectos desde el próximo 1 de enero de 2017, de conformidad con el cual: "1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE sólo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos: a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos; b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien. 2. El apartado 1 abarcará, en particular: (...) k) el mantenimiento, la renovación o la reparación de un edificio o de partes del mismo, incluidas las tareas tales como la limpieza, el alicatado, el empapelado o la colocación de parqué; l) el mantenimiento, la renovación o la reparación de estructuras permanentes tales como las canalizaciones de gas, agua, aguas residuales y similares; m) la instalación o el montaje de máquinas o equipos que, con posterioridad, pasen a considerarse bienes inmuebles; n) el mantenimiento y la reparación, inspección y supervisión de máquinas o equipos si dichas máquinas o equipos se consideran bienes inmuebles. (...) 3. El apartado 1 no abarcará: (...) f) la instalación o el montaje, el mantenimiento y la reparación, inspección o supervisión de máquinas y equipos que no sean ni vayan a convertirse en bienes inmuebles. (...)".

 

Según los datos aportados, las instalaciones objeto de los servicios de reparación, conservación, limpieza y mantenimiento (parques eólicos, plataformas petrolíferas o edificios) por los que se pregunta, tienen la consideración de inmuebles a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6 de la NFIVA, en el artículo 334 del Código Civil, en las Directrices resultantes de la 93ª sesión del Comité Consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, de 1 de julio de 2011, y en el artículo 13.ter del Reglamento de Ejecución (UE) Nº 1042/2013, del Consejo, de 7 de octubre de 2013, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios, el cual resultará directamente aplicable a partir del 1 de enero de 2017.

 

Concretamente, en lo que respecta a los parques eólicos, cabe señalar que los aerogeneradores unidos de forma fija al terreno donde se cimientan (unidos o anclados en él, sobre o por debajo del nivel del mar, de modo que no puedan ser desmantelados o trasladados con facilidad), tienen la consideración de inmuebles en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, al igual que las plataformas para la exploración y explotación de hidrocarburos y las edificaciones.

 

Además, atendiendo a lo previsto en el artículo 70.Uno.1º de la NFIVA, a los pronunciamientos del TJUE sobre el particular, y a las, ya citadas, Directrices resultantes de la 93ª sesión del Comité Consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, de 1 de julio de 2011, incorporadas al, también mencionado, Reglamento de Ejecución (UE) nº 1042/2013, del Consejo de 7 de octubre de 2013, las operaciones por las que se pregunta, de reparación, conservación, limpieza y mantenimiento de inmuebles, pueden ser consideradas como prestaciones de servicios relacionadas con estos bienes (con los inmuebles).

 

Consecuentemente, los servicios en cuestión se entenderán prestados en el lugar donde radiquen los inmuebles objeto de los mismos.

 

De modo que los servicios de reparación, conservación, limpieza y mantenimiento de parques eólicos, plataformas petrolíferas y edificaciones situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto no quedarán sujetos a gravamen aquí, y, por lo tanto, la entidad compareciente no estará obligada a repercutir dicho Impuesto en las facturas que emita por este concepto, con independencia de dónde se encuentren establecidos los destinatarios de los mismos. Todo ello, sin perjuicio de la tributación indirecta que, en su caso, pueda corresponder a estas operaciones en otros territorios, sobre la que esta Dirección General de Hacienda carece de competencia para pronunciarse.

 

Por último, en lo que se refiere a los servicios de reparación, conservación, limpieza y mantenimiento de plataformas petrolíferas situadas fuera del mar territorial, el artículo 3 de la NFIVA, relativo a la delimitación del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, determina que: "Uno. El ámbito espacial de aplicación del Impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito. (...)".

 

De donde se deduce que el territorio de aplicación del Impuesto comprende el mar territorial, hasta el límite de doce millas náuticas definido en el artículo 3 de la Ley 10/1977, de 4 de enero.

 

Como ya se ha indicado más arriba, los servicios relacionados con bienes inmuebles se entienden realizados en el lugar donde radiquen estos últimos. Asimismo, también se ha aclarado que las plataformas petrolíferas tienen la consideración de bienes inmuebles, y que los servicios de reparación, conservación, limpieza y mantenimiento de las mismas se entienden relacionados con ellas. 

 

Consecuentemente, los citados servicios de reparación, conservación, limpieza y mantenimiento de plataformas petrolíferas no estarán sujetos aquí al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando dichas plataformas se encuentren situadas fuera del límite de las doce millas náuticas del mar territorial, con independencia de dónde se encuentren establecidos los destinatarios de los mismos.

 

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
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Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Directiva 2006/112/CE de 28 de Nov DOUE (Sistema común del IVA) VIGENTE

Boletín: Diario Oficial de la Unión Europea Número: 347 Fecha de Publicación: 11/12/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Consejo De La Union Europea

NF. 7/1994 de 9 de Nov Bizkaia (Imp. sobre el Valor Añadido -IVA-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial de Bizkaia Número: 236 Fecha de Publicación: 14/12/1994 Fecha de entrada en vigor: 14/12/1994 Órgano Emisor: Secretaria General Del Diputado General

DF. 47/2014 de 8 de Abr Bizkaia (Reglamento del IRPF) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial de Bizkaia Número: 76 Fecha de Publicación: 23/04/2014 Fecha de entrada en vigor: 24/04/2014 Órgano Emisor: Departamento De Hacienda Y Finanzas

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