Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 013838 de 15 de Junio de 2016

Normativa

Arts. 15, 31 y 54 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

IS. Sociedad que abona los gastos de utilización del vehículo propiedad de sus empleados

Cuestión

La consultante es una sociedad mercantil que compensa a sus trabajadores por los gastos que soportan como consecuencia de la utilización de sus vehículos particulares para fines profesionales (en el desarrollo de labores comerciales). Estos trabajadores pueden ser empleados por cuenta ajena, socios, administradores de la compañía e, incluso, autónomos (trabajadores por cuenta propia).

Desea saber si los importes que abona por este motivo son deducibles para ella, y, en caso afirmativo, los límites que, en su caso, existan a la deducibilidad de los mismos (si los hubiera). En concreto, quiere conocer el tratamiento de las citadas cuantías en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, en función de cuál sea la condición de la persona que las recibe (de si se trata de un empleado por cuenta ajena, de un trabajador por cuenta propia, de un administrador, y/o de un socio accionista de la entidad).

Descripción

Con respecto a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), cuyo artículo 15.3 dispone que: "3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

 

Lo que conlleva que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se determina a partir del resultado contable, el cual únicamente debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico, distinto del contable. En cuyo caso, hay que estar a lo indicado en la normativa tributaria, y, por lo tanto, se deben efectuar los ajustes al resultado contable que procedan.

 

De modo que, como regla general, los ingresos y los gastos que conforman el resultado contable tienen esta misma consideración en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, siempre que no exista ningún precepto en la normativa tributaria que prevea lo contrario. Por ello, los conceptos o partidas que tengan la consideración de gastos a efectos contables también lo serán fiscalmente, y podrán ser deducidos de cara a la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, salvo que la normativa reguladora del mismo establezca alguna especialidad, en cuanto a su deducibilidad, su valoración, su calificación, o su imputación temporal.

 

Así, en el ámbito mercantil y contable, el artículo 36, apartado 2, del Código de Comercio, en su redacción dada por el artículo 1.Uno de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, dispone, con respecto al concepto de gasto, que: "2. Los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son: (...) b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumentos de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios. Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la presente sección o en una norma reglamentaria que la desarrolle".

 

En este mismo sentido, el apartado 4.5 del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, determina que: "Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en el balance, son: (...) 5. Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales. Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle". 

 

Esta regla se encuentra recogida, en términos análogos, en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGCPYME), aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

 

En lo que hace referencia a la imputación temporal de ingresos y  gastos, el artículo 54 de la NFIS determina que: "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. (...) 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de los supuestos expresamente excluidos de este requisito en esta Norma Foral, de las cantidades deducibles de la base imponible a que se refieren los artículos 24, 25, 28, 29, 30 y 51 y en los apartados 2 y 4 del artículo 32 de esta Norma Foral y de los demás supuestos en los que así se prevea expresamente por la normativa tributaria. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquél en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o, de ingresos imputados en las mencionadas cuentas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal previstas en los apartados anteriores. (...)".

 

El principio de devengo a que se refiere el apartado 1 de este artículo 54 de la NFIS se encuentra regulado en el artículo 38 del Código de Comercio, según el cual: "El registro y la valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas que figuran en las cuentas anuales deberá realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados. En particular, se observarán las siguientes reglas: (...) d) Se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. (...)".

 

Asimismo, este principio está desarrollado en el apartado 3 del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del PGC, correspondiente a los principios contables, en el que se indica que: "3. Principios contables. Los principios contables por los que se rige este Plan General de Contabilidad son los siguientes: (...) 3.2 Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. (...)".

 

Por su parte, el principio de correlación entre ingresos y gastos ha dejado de configurarse en el PGC como un principio contable, y ha pasado a conceptuarse como un criterio de reconocimiento de los elementos en las cuentas anuales dentro del mismo Marco Conceptual de la Contabilidad. Así, el apartado 5 del repetido Marco Conceptual del PGC dispone, con respecto a los criterios de registro o reconocimiento contable, que: "El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto, los diferentes elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad. (...) En particular: (...) 4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto. Se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos".

 

Estos mismos principios y criterios de reconocimiento se encuentran regulados, en iguales términos, en el, ya citado, PGCPME.

 

Con arreglo a todo lo anterior, para que un gasto tenga la consideración de deducible en el Impuesto sobre Sociedades, debe cumplir los requisitos legalmente exigidos, de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación con los ingresos de la entidad, y justificación documental. De manera que no basta con acreditar el pago de un determinado importe, sino que, entre otras exigencias, es necesario que el mismo se encuentre correlacionado con la actividad y con los ingresos de la compañía.

 

De forma que, en definitiva, los gastos contables resultan fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas (de registro, imputación con arreglo al criterio temporal que resulte aplicable, correlación con los ingresos, y justificación documental), y que, además, no exista ningún precepto específico en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades que impida, limite o condicione su deducibilidad.

 

Con respecto a esta última cuestión, relativa a la existencia de algún precepto específico en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades que impida o limite la deducibilidad de los gastos objeto de consulta, debe indicarse que las compensaciones que abona la empresa a los trabajadores por el uso de sus vehículos particulares en los desplazamientos profesionales que llevan a cabo no se ven afectadas por lo dispuesto en el artículo 31.3 de la NFIS, el cual únicamente hace referencia a los gastos correspondientes a los vehículos adquiridos o arrendados por la propia empresa, sin perjuicio de que los importes recogidos en dicho precepto puedan servir de referencia, en su caso, a la hora de analizar la correlación de los gastos con los ingresos, o para valorar las operaciones entre partes vinculadas.

 

No obstante, el artículo 31.1 de la NFIS sí señala que: "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. (...) e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 siguiente. (...) 2. Los gastos señalados en el segundo párrafo de la letra e) del apartado anterior serán deducibles, en la medida en que estén relacionados con los ingresos, en la cuantía y con los requisitos siguientes: a) El 50 por 100 de los gastos por relaciones públicas relativos a servicios de restauración, hostelería, viajes y desplazamientos, con el límite máximo conjunto del 5 por 100 del volumen de operaciones del contribuyente, tal y como se define en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco. b) Los regalos y demás obsequios siempre que el importe unitario por destinatario y período impositivo no exceda de 300 euros y quede constancia documental de la identidad del receptor. En el supuesto de que los citados gastos excedan el importe señalado serán deducibles hasta esa cuantía. (...)".

 

Consecuentemente, la deducibilidad de determinados gastos por relaciones públicas con clientes, proveedores y terceros se encuentra limitada a los importes señalados en el apartado 2 del artículo 31 de la NFIS, según el cual, los gastos de esta naturaleza resultan deducibles (en la medida en que estén relacionados con los ingresos), con una serie de límites y requisitos. No obstante, estos límites afectan a los gastos por relaciones públicas con clientes, proveedores o terceras personas. De modo que no resultan aplicables a los gastos derivados de desplazamientos por motivos profesionales de los empleados (ni a los de promoción de los productos y/o servicios de la empresa). Con lo que la limitación relativa a los gastos relacionados, entre otros, con viajes no afecta a las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de esta naturaleza en los que incurran los empleados en el desarrollo de su trabajo, los cuales resultarán deducibles en la medida en que vengan exigidos por el ejercicio de la actividad, siempre que, además, se cumplan los restantes requisitos exigidos para ello (al margen del tratamiento que tengan estas cuantías en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas).

 

Por tanto, en el caso planteado, los gastos derivados de la utilización por parte de los empleados de la consultante de sus vehículos particulares (como pueden ser los relativos a combustible, autopistas, aparcamiento, etc.), resultarán deducibles para ella, siempre que cumplan las condiciones ya mencionadas de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación con los ingresos de la entidad, y justificación documental. Los importes que cumplan los requisitos y límites establecidos en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, no estarán sujetos a gravamen en sede del empleado persona física que los reciba, mientras que los que no cumplan dichos requisitos y límites tendrán la consideración de rendimientos del trabajo para sus perceptores.

 

En el supuesto de que estas cuantías sean abonadas a los administradores de la compañía, por los gastos que soporten como consecuencia de la utilización de sus vehículos particulares en la realización de tareas comerciales relacionadas con las actividades propias del objeto de la misma (de la compañía), no por su mera condición de administradores, también resultarán deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que retribuyan, en términos de libre mercado, el trabajo o los servicios que presten a la entidad, y que cumplan los requisitos ya mencionados, de inscripción contable, devengo, correlación con los ingresos, y justificación documental. Todo ello, con independencia del tratamiento que tengan que recibir estos importes en la imposición personal de los perceptores, y de la naturaleza de la relación que les una con la entidad (laboral o mercantil).  

 

Adicionalmente, en lo que respecta a las cantidades que la consultante pueda abonar a los socios que, a su vez, trabajan para ella, por estos mismos motivos (para resarcirles de los gastos que soporten como consecuencia de las labores comerciales que lleven a cabo en el marco de las actividades empresariales de la compañía), procede indicar que los mismos también resultarán plenamente deducibles, siempre y cuando vengan a retribuir o a compensar, en condiciones de libre mercado, el trabajo o los servicios que presten dichos socios, y que cumplan los repetidos requisitos de inscripción contable, devengo, correlación con los ingresos, y justificación documental, con independencia del tratamiento que tenga que otorgarse a estas cuantías en la imposición personal de los perceptores, y de si éstos (los socios) tienen una relación laboral con la entidad, o no (además de su relación societaria).

 

No obstante, si estos importes son abonados a los socios por su condición de accionistas, o de titulares de participaciones sociales (es decir, como retribución de los fondos propios de la compañía, o como una utilidad derivada de la condición de socio), no resultarán deducibles, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.1 a) de la NFIS.

 

Esta misma regla resulta igualmente aplicable a los administradores de la sociedad que, además, también ostenten la condición de socios de la misma.

 

A todos estos efectos, debe recordarse que, a la fecha de elaboración de esta respuesta, los socios de entidades no cotizadas con una participación en el capital de las mismas de, al menos, el 5 por 100, y los administradores sociales, se encuentran vinculados con las entidades de que se trate, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 42 de la NFIS, con las consiguientes obligaciones de valoración y de documentación de las operaciones que lleven a cabo con las mismas que derivan de este hecho (no obstante, está previsto que, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, este porcentaje de participación mínima exigible a los socios se eleve al 25 por 100).

 

Por último, la consultante también pregunta por el tratamiento tributario en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades de las cantidades que abona a los autónomos que trabajan para ella en compensación por los gastos que soportan como consecuencia de las labores comerciales que realizan. En estos supuestos, los trabajadores autónomos facturarán a la entidad compareciente por los servicios que le presten. De modo que los importes que le repercutan en factura dichos autónomos por los gastos que soporten tendrán la consideración de ingresos para ellos (como un componente más de su retribución). En consecuencia, para la consultante, el abono de estas cuantías dará lugar a un gasto, que también resultará deducible en el Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que cumpla los requisitos generales ya analizados (de inscripción contable, devengo, correlación con los ingresos de la entidad, y justificación documental), toda vez que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades no contiene ningún precepto que limite la deducibilidad de estas cuantías.