Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 013845 de 15 de Junio de 2016

Normativa

Arts. 73 y 76, y Disposición Adicional 15ª de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Resumen

IS.Deducción para el fomento de la cultura. Régimen de las agrupaciones de interés económico.

Cuestión

La consultante es una sociedad sujeta a la normativa foral vizcaína del Impuesto sobre Sociedades que se está planteando la posibilidad de adquirir una participación en una Agrupación de Interés Económico (AIE) de territorio común que ha coproducido un determinado largometraje cinematográfico.

 

Desea conocer:

1) Si la Agrupación de Interés Económico debe imputar a sus socios las bases que obtenga, tanto positivas como negativas, calculadas de conformidad con lo dispuesto en la normativa tributaria de territorio común.

2) Si podrá aplicar la deducción regulada en la disposición adicional decimoquinta de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, sobre la base de la deducción por inversiones en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental que le impute la citada Agrupación de Interés Económico.

 

Descripción

1) Con respecto a la primera cuestión planteada, procede atender, con carácter previo, a lo dispuesto en el artículo 20 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por Ley 12/2002, de 23 de mayo, de conformidad con el cual: "Uno. El régimen tributario de las agrupaciones de interés económico y uniones temporales de empresas, corresponderá al País Vasco cuando la totalidad de las entidades que las integren estén sujetas a normativa foral. Estas entidades imputarán a sus socios la parte correspondiente del importe de las operaciones realizadas en uno y otro territorio, que será tenida en cuenta por éstos para determinar la proporción de sus operaciones. (...)".

 

En Bizkaia, este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 2.4 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), en el que se indica que: "4. Será de aplicación lo previsto en esta Norma Foral a las agrupaciones de interés económico y uniones temporales de empresas cuando la totalidad de quienes las integren estén sujetos a la normativa foral de cualquiera de los Territorios Históricos y tengan su domicilio fiscal en Bizkaia o, teniéndolo en territorio común, realicen en Bizkaia una proporción mayor del volumen de operaciones que en cada uno de los otros Territorios Históricos. No obstante, si las agrupaciones de interés económico o las uniones temporales de empresas a que se refiere el párrafo anterior tienen su domicilio fiscal en Álava o en Gipuzkoa pero no realizan en ese Territorio Histórico operaciones que deban computarse a efectos de su volumen de operaciones, aplicarán lo dispuesto en esta Norma Foral cuando realicen en Bizkaia una proporción mayor del volumen de operaciones que la que realicen en el otro Territorio Histórico. Estas entidades imputarán a sus socios la parte correspondiente del importe de las operaciones realizadas en uno y otro territorio, que será tenida en cuenta por éstos para determinar la proporción de sus operaciones".

 

Consecuentemente, para que una Agrupación de Interés Económico (AIE) se rija por lo dispuesto en la normativa foral vizcaína del Impuesto sobre Sociedades, es necesario:

 

a) que la totalidad de los miembros que la integren estén sujetos a la normativa foral de cualquiera de los tres Territorios Históricos del País Vasco; y

 

b) que la propia Agrupación tenga su domicilio fiscal en Bizkaia o, alternativamente, si lo tiene en territorio común, que realice en Bizkaia una proporción mayor del volumen de operaciones que en cada uno de los otros Territorios Históricos, o, si lo tiene en Álava o en Gipuzkoa, que no lleve a cabo en ese Territorio Histórico operaciones que deban computarse a efectos de su volumen de operaciones, y que realice en Bizkaia una proporción del volumen de operaciones mayor que en el otro Territorio Histórico.

 

La AIE en la que está valorando invertir la entidad compareciente tiene su domicilio fiscal en Canarias y se encuentra participada, inicialmente, por dos entidades sujetas a la normativa del Impuesto sobre Sociedades de territorio común.

 

Por lo que, en estas condiciones, dicha AIE estará igualmente sometida a la legislación del Impuesto sobre Sociedades de territorio común, aun cuando la consultante entre a participar en ella, toda vez que, según los datos aportados, continuará estando integrada o conformada, al menos en parte, por entidades sujetas a la citada legislación de territorio común.

 

Una vez aclarado lo anterior, en lo que respecta a si la AIE deberá imputar a sus socios las bases imponibles que obtenga, determinadas conforme a lo dispuesto en la normativa vigente en territorio común, debe indicarse que el régimen especial de las AIE, tanto foral como común, consiste, esencialmente, en la imputación de las magnitudes correspondientes a las mismas (bases imponibles, bases de las deducciones de la cuota, retenciones, etc.) a sus socios residentes, en proporción al porcentaje de participación que ostenten en ellas. De modo que son dichos socios quienes tributan efectivamente en lugar de las AIE, en la proporción que les corresponda.

 

Así, concretamente el artículo 73 de la NFIS señala que: "1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, se les aplicarán las normas generales de este Impuesto con las siguientes especialidades: a) No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 68 de esta Norma Foral en relación con esa misma parte. b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español: a') Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo. b') Las deducciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. c') Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad. 2. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios no residentes en territorio español tributarán en tal concepto, de conformidad con las normas establecidas en la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España. 3. Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios que deban soportar la imputación de la base imponible y procedan de periodos impositivos durante los cuales la entidad se hallase en el presente régimen, no tributarán por este Impuesto ni por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El importe de estos dividendos o participaciones en beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputadas. Tratándose de los socios que adquieran las participaciones con posterioridad a la imputación, se disminuirá el valor de adquisición de los mismos en dicho importe. En la transmisión de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al presente régimen, el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión. Igualmente, el valor de adquisición se minorará en el importe de las pérdidas sociales que hayan sido imputadas a los socios".

 

A lo que el artículo 76 de la misma NFIS añade que: "1. Las imputaciones a que se refiere este Capítulo se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de la escritura de constitución de la entidad y, en su defecto, por partes iguales. 2. La imputación se efectuará: a) Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen, en la fecha del cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen. b) En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen. La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años. 3. Las entidades a las que sea de aplicación lo dispuesto en este Capítulo deberán presentar, conjuntamente con su declaración del Impuesto sobre Sociedades, una relación de las personas que ostenten los derechos inherentes o la cualidad de socio o empresa miembro el último día de su período impositivo, así como la proporción en la que cada una de ellas participe en los resultados de dichas entidades".

 

En lo que aquí interesa, estos preceptos regulan la tributación correspondiente a las AIE y a sus socios de forma equivalente a como lo hacen los artículos 43 y 46 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

 

De modo que, para el cálculo de las bases imponibles y de los demás conceptos a imputar por las AIE, debe atenderse a la normativa, foral o común, que les resulte de aplicación a ellas, a las AIE, quienes ostentan la consideración de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, aun cuando no tributen efectivamente por las magnitudes que imputan a sus socios residentes. En concreto, las citadas bases imponibles y demás conceptos a imputar por parte de las AIE se cuantifican conforme a las reglas del régimen general del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a la normativa, común o foral, por la que se rijan dichas entidades (las AIE).

 

En el supuesto planteado, nos encontramos ante una sociedad sujeta a la normativa foral vizcaína que participa en una AIE sometida a la legislación de territorio común, por lo que, además del mencionado artículo 20 del Concierto Económico, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 8 de la NFIS, según el cual: "Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que sea su fuente u origen. Las imputaciones de bases, rentas, beneficios o pérdidas establecidas en esta Norma Foral tendrán asimismo la consideración de obtención de renta".

 

De conformidad con todo lo anterior, en un caso como el planteado, en el que la AIE en cuestión se rige por lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades de territorio común, las bases imponibles y las magnitudes a imputar a los socios (incluidos los sujetos a la legislación foral vizcaína del Impuesto), deben calcularse conforme a lo previsto en la citada normativa de territorio común. Todo ello, atendiendo a lo regulado en el artículo 20.Uno del Concierto Económico, arriba transcrito.

 

En lo que se refiere a las bases imponibles, esto supone que las mismas han de ser imputadas a los socios vizcaínos (sujetos a la normativa foral vizcaína del Impuesto sobre Sociedades), sin ningún tipo de ajuste, aun cuando la regulación del Impuesto a la que estén sometidos difiera de la vigente en territorio común (por la que se rija la AIE). Posteriormente, cada socio ha de aplicar sobre estas bases, así imputadas, las reglas correspondientes a su imposición personal.

 

 

2) En lo que respecta a la segunda pregunta formulada, procede indicar que, en el régimen especial de las AIE, éstas imputan a sus socios residentes en territorio español las bases de las deducciones a las que tengan derecho, y no el importe de las deducciones que puedan aplicar ellas efectivamente, ni el de las que puedan practicar directamente los referidos socios en sus autoliquidaciones. Posteriormente, cada socio ha de aplicar sobre estas bases la normativa correspondiente a su imposición personal (en este caso, la NFIS), de cara a obtener la cuantía de la deducción que puede minorar su cuota.

 

Concretamente, en lo que hace referencia a esta cuestión, tanto el artículo 73 de la NFIS, como el artículo 43 de la LIS, señalan que las bases de las deducciones acreditadas por las AIE se integran en las liquidaciones de sus socios residentes, minorando, en su caso, las cuotas correspondientes a los mismos, según las normas del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que les resulten aplicables.

 

Con lo que las AIE imputan a sus socios residentes las bases de las deducciones acreditadas por ellas, según lo dispuesto en la normativa a la que estén sujetas. Sobre estas bases, así imputadas, los socios aplican los tipos, las condiciones y los límites de deducción establecidos en la normativa correspondiente a su imposición personal.

 

De modo que, en Bizkaia, resultan de aplicación el tipo, las condiciones y los límites de deducción regulados en el artículo 67 y en la disposición adicional decimoquinta de la NFIS (incluido el límite relativo al importe máximo de las ayudas que se pueden recibir por cada producción, las cuales no pueden superar, en conjunto, el 50 o el 60 por 100, de su coste -del coste de producción-, según el caso).

 

Por último, procede tener en cuenta lo previsto en el Proyecto de Norma Foral de modificación de diversas Normas Forales en materia tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, aprobado por el Consejo de Gobierno de la Diputación Foral de Bizkaia el pasado 12 de abril de 2016, mediante cuyo artículo 2.Segundo.Veinticuatro se pretende modificar la letra la letra b) del apartado 1 del artículo 73 de la NFIS, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016, el cual quedará redactado en los siguientes términos: "b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español:  a') Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo. b') Las deducciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. c') Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad. No obstante, en los casos en los que las aportaciones de los socios a las agrupaciones de interés económico deban ser calificadas como instrumentos de patrimonio con características especiales conforme a los criterios contables, la imputación de bases imponibles negativas y de deducciones de la cuota no podrá superar el importe correspondiente, en términos de cuota, resultante de multiplicar por 1,20 el importe de las aportaciones desembolsadas por el socio al capital de la Agrupación. El exceso no podrá ser objeto de imputación a los socios en ningún caso".

 

Adicionalmente, el punto Veinticinco del mismo artículo 2.Segundo del referido Proyecto de Norma Foral de modificación de diversas Normas Forales en materia tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, aprobado por el Consejo de Gobierno de la Diputación Foral de Bizkaia el pasado 12 de abril de 2016, añade el siguiente párrafo final al apartado 3 del artículo 73 de la NFIS: "Igualmente, el valor de adquisición se minorará en el importe de las pérdidas sociales que hayan sido imputadas a los socios. No obstante, cuando así lo establezcan los criterios contables, el valor de adquisición se minorará en el importe de las bases imponibles negativas y las deducciones que hayan sido imputadas a los socios en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión, hasta que se anule el referido valor, integrándose en la base imponible igualmente el correspondiente ingreso financiero".

 

A todos estos efectos, procede tener en cuenta lo indicado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en su informe de 25 de marzo de 2009, en el que concluyó que: "El registro contable de cualquier operación requiere un previo análisis del fondo económico de la misma, tal y como exige el artículo 34.2 del Código de Comercio y, en su desarrollo, el Marco Conceptual de la Contabilidad recogido en la primera parte del PGC, en cuya virtud, "en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica". En este sentido, del texto de la consulta parece deducirse que desde un punto de vista económico y a través de la creación de la "Estructura" descrita, los socios aportan unas cantidades a la AIE que les otorgan el derecho a recuperar el capital aportado junto con unos ingresos, a través de la imputación de las bases imponibles negativas que generará la AIE. Considerando el citado fondo económico, en relación con el tratamiento contable de estas aportaciones pueden realizarse las siguientes observaciones: 1. El acuerdo descrito entre socio y AIE sería asimilable a un instrumento financiero tal y como aparece definido en la NRV 9ª en la medida en que la AIE se financia mediante la obtención de fondos cuya devolución no está prevista, pero que sin embargo, en su condición de socios, otorga a los aportantes el derecho a recuperar el capital aportado - a través de la imputación de bases imponibles negativas -. Ello supondría, siempre que se den los criterios previstos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, el reconocimiento por parte del socio de un activo financiero, que en un futuro va a suponer la posibilidad de cancelar un pasivo por impuesto corriente - la deuda por el impuesto sobre beneficios-. 2. Las aportaciones de los socios a la AIE deben calificarse como un instrumento de patrimonio con características especiales, dado que si bien del análisis económico de la operación recogido en el texto de la consulta se deduce que las citadas aportaciones no dan derecho a una participación residual en los activos de la empresa que los emite, una vez deducidos sus pasivos, no es menos cierto que la participación en el patrimonio de la AIE otorga a sus socios un interés en los fondos propios de otra entidad al que es preciso otorgar el adecuado tratamiento contable. 3. En este sentido, deben realizarse las siguientes precisiones por lo que se refiere a la aplicación de la NRV 9ª. Instrumentos financieros y 13ª. Impuesto sobre beneficios del PGC, al caso concreto suscitado: 3.1.- Clasificación. La participación se clasificará en la categoría de inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, o, con carácter general, en la categoría de activos financieros disponibles para la venta. 3.2.- Deterioro de valor. Dado que las aportaciones no se realizan con el ánimo de ser reintegradas en el futuro, sino de recuperarse a través de la imputación de bases imponibles negativas, en un importe superior al capital aportado, lo que supone para el socio junto con la recuperación de éste, la obtención de la correspondiente rentabilidad, este hecho deberá tenerse en consideración a los efectos de calcular el importe recuperable de la inversión, concluyéndose que en el caso concreto objeto de, consulta no procedería registrar deterioro alguno por la evolución desfavorable de los fondos propios de la AIE. 3.3.- Baja de activos financieros. Conforme a lo señalado en el MCC, en el análisis de las transferencias de activos financieros se debe atender a la realidad económica y no solo a su forma jurídica ni a la denominación de los contratos. La empresa dará de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero, siendo necesario que se hayan transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, en circunstancias que se evaluarán comparando la exposición de la empresa, antes y después de la cesión, a la variación en los importes y en el calendario 'de los flujos de efectivo netos del activo transferido: Se entenderá que se han cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo financiero cuando su exposición a tal variación deje de ser significativa en relación con la variación total del valor actual de los flujos de efectivo futuros netos asociados con el activo financiero. En relación con este aspecto, a medida que se vayan imputando las bases imponibles negativas en los socios de la AIE, se producirá la baja de su participación en la AIE, sin perjuicio, en aras de preservar el objetivo de imagen fiel, de dejar registrada la participación en la AIE por un importe insignificante. Por último, considerando la particularidad de la operación descrita, en el registro del gasto por impuesto sobre sociedades no se tendrá en consideración la norma quinta de la RICAC de 9 de octubre de 1997 respecto a la compensación de bases imponibles negativas, que dispone lo siguiente: «(..,) la imputación de bases imponibles negativas en la sociedad-socio se tratarán contablemente como una minoración del Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio, pudiendo emplear para ello la cuenta 638 "Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios", prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, con cargo a la cuenta 4745 "Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio(....)", en todo caso, para el registro contable de estos créditos se deberán cumplir los criterios establecidos en la norma primera de esta Resolución (...) "El socio de la AIE reconocerá el gasto por impuesto en los términos descritos más arriba, poniéndose de manifiesto desde una perspectiva contable el efecto originado por la compensación de bases imponibles negativas, a través de la cancelación de la deuda frente a la Hacienda Pública mediante la baja del activo financiero. Y ello, sin perjuicio de la información que deberá suministrarse en la nota sobre situación fiscal de la memoria de las cuentas anuales, con la finalidad de que éstas muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad".

 

Consecuentemente, en estos casos, en los que la participación en la AIE sirve como inversión financiera, cuya rentabilidad deriva, fundamentalmente, de la imputación al inversor de las bases imponibles negativas y de las deducciones acreditadas por la entidad, el importe de estos créditos fiscales imputable a cada socio, medido en términos de cuota, no podrá superar el resultado de multiplicar por 1,20 la cuantía de las aportaciones al capital de la AIE efectivamente desembolsadas por él. El exceso sobre este límite no podrá ser objeto de imputación al socio en ningún supuesto. Este límite resulta de aplicación a todos los socios de AIE que se encuentren sujetos a la normativa foral vizcaína, con independencia de cuál sea la legislación aplicable a la entidad (a la AIE) en cuyo capital participen (foral o de territorio común).