Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 013847 de 15 de Junio de 2016

Normativa

Arts 15, 16, 17 18 y 19.2 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

Prestación de EPSV por la contingencia de Ayuda al Empleo e indemnización por cese percibidas por el socio de una cooperativa. Porcentaje de integración.

Cuestión

El consultante era socio de trabajo de una cooperativa que ha sido declarada en situación de desempleo estructural por parte de la Comisión de Prestaciones de la EPSV de empleo de la que dicha cooperativa ostenta la condición de socio protector. Por este motivo, percibió una "indemnización" a tanto alzado de la citada EPSV, en concepto de "Ayuda al Empleo". Adicionalmente, también cobró otro importe en forma de capital de la propia cooperativa, en ejecución del plan de ajuste estructural aprobado por la misma.

Desea conocer:

a) La tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a la prestación percibida de la EPSV en concepto de "Ayuda al Empleo".

b) La tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a la indemnización por cese percibida de la propia cooperativa para la que trabajaba.

Descripción

1) Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta,  es de aplicación la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas (NFIRPF), cuyo artículo 15 establece que: "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)".

 

A lo que el artículo 16 de la misma NFIRPF añade que: "Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: a) Los sueldos y salarios. b) Las prestaciones por desempleo y por cese de actividad de los trabajadores autónomos. (...) e) Los premios e indemnizaciones derivados de una relación de las enumeradas en el artículo anterior".

 

Mientras que el artículo 18 de la repetida NFIRPF dispone que: "También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: 1. Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y Clases Pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 9 de esta Norma Foral. (...) 3. Las percepciones que a continuación se relacionan: a) Las cantidades percibidas por los socios de número y los beneficiarios de las entidades de previsión social voluntaria, incluyendo las que se perciban como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad o en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. (...)".

 

Adicionalmente, el artículo 19 de la NFIRPF regula que: "1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: a) Cuando los rendimientos de trabajo tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente, el 60 por 100; este porcentaje será del 50 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a cinco años o se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. La cuantía de los rendimientos sobre los que se aplicará el conjunto de porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 a los que se refiere este apartado no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100. Cuando se hayan percibido rendimientos a los que sean de aplicación distintos porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los efectos de computar el límite de 300.000 euros previsto en el párrafo anterior, se considerarán en primer lugar aquéllos a los que correspondan los porcentajes de integración más reducidos. b) En el caso de las prestaciones contempladas en la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, excluidas las previstas en el número 6., que se perciban en forma de capital, la integración de la cantidad percibida se realizará al 100 por 100. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la cantidad percibida en forma de capital se integrará al 60 por 100 en el supuesto de primera prestación que se perciba por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. El tratamiento establecido en este apartado será también de aplicación a las cantidades percibidas en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en esta letra resultará aplicable igualmente a la primera cantidad percibida por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el apartado 8 del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. A los efectos previstos en este apartado se entenderá por primera cantidad percibida el conjunto de las cuantías percibidas en forma de capital en el mismo período impositivo. (...) La cuantía de los rendimientos a que se refieren las letras b) y c) de este apartado sobre los que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100".

 

Este precepto se encuentra desarrollado, entre otros, en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, en el que se indica que: "1. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en la letra b) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, resultará aplicable únicamente a la primera prestación, contemplada en la letra a) del artículo 18, excluidas las previstas en el número 6º de dicha Norma Foral, percibida en forma de capital, por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. (...) 2. A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, tendrá la consideración de contingencia diferente cada una de las siguientes: a) La jubilación, en cualquiera de los supuestos en los que se contempla en la normativa laboral. b) La incapacidad permanente o invalidez. c) El fallecimiento de cada causante. d) La dependencia. e) El desempleo de larga duración. f) La enfermedad grave. g) Las cantidades percibidas por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el apartado 8 del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. (...)".

 

De conformidad con lo previsto en los artículos 15 y 18 de la NFIRPF, los importes obtenidos de las EPSV generan rendimientos del trabajo para sus perceptores.

 

Con carácter general, los rendimientos íntegros del trabajo están constituidos por la totalidad de las rentas de esta naturaleza que se obtengan. No obstante,  tal y como prevé el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, las percepciones abonadas por las EPSV pueden integrarse en la base imponible del Impuesto al 60 por 100, en la medida en que: a) sean percibidas en forma de capital; b) hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, salvo en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia; y c) se trate de la primera cantidad percibida por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de las referidas EPSV, tal y como éstos se encuentran delimitados en el artículo 15 del RIRPF. Por primera cantidad percibida por cada uno de los referidos conceptos se entiende el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio.

 

A este respecto, tienen la consideración de contingencias, o de motivos de cobro, diferentes: a) la jubilación, en cualquiera de los supuestos en los que se contempla en la normativa laboral; b) la incapacidad permanente o invalidez; c) el fallecimiento de cada causante; d) la dependencia; e) el desempleo de larga duración; f) la enfermedad grave; y g) los motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas, o de las situaciones previstas en el apartado 8 del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por los que se puedan obtener percepciones de los sistemas de previsión social a que se refiere dicho precepto.

 

Además, según lo indicado en la disposición adicional vigesimoquinta de la NFIRPF, también tiene la consideración de contingencia diferente el supuesto recogido en la disposición adicional séptima del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, en virtud del cual, los partícipes de los planes de pensiones pueden disponer de sus derechos consolidados en los casos de procedimientos de ejecución sobre su vivienda habitual. De modo que, en estos supuestos, los contribuyentes también pueden aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre el primer reembolso que obtengan por este motivo.

 

El tratamiento previsto en los artículos 18. a) 3 a) y 19.2 b) de la NFIRPF para las prestaciones abonadas por las EPSV se encuentra relacionado con el que se otorga a las aportaciones y contribuciones a dichas entidades en los artículos 70 y 71 del mismo texto legal, el primero de los cuales (el artículo 70 de la NFIRPF) prevé que: "1. Podrán reducirse de la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social: 1. Las aportaciones realizadas por los socios de las entidades de previsión social voluntaria que tengan por objeto la cobertura de las contingencias a que hace referencia el artículo 3 de la Norma Foral 6/1988, de 30 de junio, sobre régimen fiscal de las entidades de previsión social voluntaria, y el desempleo para los socios trabajadores, incluyendo las contribuciones del socio protector que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo. (...)".

 

El citado artículo 3 de la Norma Foral 6/1988, de 30 de junio, sobre régimen fiscal de las entidades de previsión social voluntaria,  al que remite este artículo 70 de la NFIRPF, regulaba que: "El régimen tributario que se establece en la presente Norma Foral será aplicable a las Entidades de Previsión Social Voluntaria que otorguen cualesquiera de las prestaciones por el acaecimiento de las contingencias previstas en el apartado 1 y de la contingencia de la dependencia prevista en el apartado 2 del artículo 5 del Decreto 87/1984, de 20 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria. Las Entidades de Previsión Social Voluntaria que otorguen las prestaciones contempladas en el párrafo anterior de este artículo y cualesquiera otras, llevarán y presentarán documentación por separado por cada tipo de prestación a que hace referencia el citado párrafo. A estas prestaciones les será de aplicación esta Norma Foral".

 

Mientras que el referido artículo 5 del Decreto 87/1984, de 20 de febrero, estipulaba que: "1. Las Entidades de Previsión Social Voluntaria podrán otorgar pensiones, a percibir en la forma que establezcan sus Estatutos, por el acaecimiento de las siguientes contingencias: a) Jubilación. b) Fallecimiento. c) Incapacidad permanente. d) Desempleo de larga duración. e) Enfermedad grave. 2. Asimismo podrán otorgar las siguientes prestaciones: (...) d) Dependencia. (...)".

 

De modo que, actualmente, la referencia recogida en el artículo 70 de la NFIRPF al artículo 3 de la Norma Foral 6/1988, de 30 de junio, sobre régimen fiscal de las entidades de previsión social voluntaria, debe entenderse efectuada al apartado 1 del artículo 24 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, donde se indica que: "1.- La acción protectora del régimen de previsión social establecido en la presente Ley para las entidades de previsión social voluntaria puede extenderse a alguna o todas de las siguientes contingencias personales: a) Jubilación. (...) b) Incapacidad permanente o invalidez para el trabajo de acuerdo con lo establecido en cualquier régimen de Seguridad Social y similares o en función de órgano competente. (...) c) Fallecimiento. d) Dependencia. (...) e) Desempleo de larga duración. Entendido este como la pérdida de empleo, o cese de actividad en el caso de los trabajadores autónomos, que reúnan las condiciones que se desarrollarán reglamentariamente según los siguientes criterios: - Estar en situación legal de desempleo cobrando la prestación contributiva durante un año, salvo que con anterioridad haya finalizado esa prestación.- En el caso de no percibir prestaciones por desempleo en su nivel contributivo, la prestación correspondiente podrá percibirse sin transcurso de plazo alguno si se acredita estar en situación legal de desempleo como demandante de empleo.- La prestación será abonada en forma de renta mensual equivalente a las retribuciones de la prestación en su nivel contributivo, salvo que el socio solicite el pago único con fines concretos de fomento de empleo. f) Enfermedad grave. (...) 2.- Asimismo, serán susceptibles de la acción protectora de las entidades de previsión social voluntaria, mediante la concesión de prestaciones sociales, las siguientes contingencias: (...) b) Ayudas al empleo. (...) h) Otras similares relacionadas con la previsión social. 3.- Cuando una entidad simultanee coberturas previstas en el apartado anterior con otras del apartado 1 de este artículo, el conjunto de aportaciones, activos y pasivos afectos deberán tener un tratamiento independiente, sin que sea posible la transferencia de derechos y obligaciones entre las coberturas de ambos apartados".

 

Con lo que, en definitiva, las diferentes contingencias o motivos de cobro identificados en el artículo 15.2 del RIRPF, a efectos de la aplicación de los porcentajes de integración del artículo 19.2.b) de la NFIRPF, se corresponden con los previstos, hoy en día, en el artículo 24.1 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero (jubilación, incapacidad permanente o invalidez, fallecimiento, dependencia, desempleo de larga duración y enfermedad grave), y con los establecidos anteriormente en el artículo 3 de la Norma Foral 6/1988, de 30 de junio, sobre régimen fiscal de las entidades de previsión social voluntaria. 

 

Asimismo, tal y como expresamente indica el artículo 70.1 de la NFIRPF, para que los contribuyentes puedan reducir de su base imponible las contribuciones a EPSV efectuadas por los socios protectores de las mismas, es necesario que las citadas contribuciones les hayan sido previamente imputadas en concepto de rendimientos del trabajo, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 17.1 a) de la NFIRPF, según el cual: "1. Se considerarán rendimientos del trabajo en especie, entre otros, los siguientes: a) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los socios protectores de las entidades de previsión social voluntaria, por los promotores de planes de pensiones previstos en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, o por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CEE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo. (...)".

 

La práctica de estas reducciones se encuentra sujeta a los límites, y a las condiciones, establecidos en el artículo 71 de la NFIRPF.

 

De forma que, en resumen, la tributación correspondiente a las prestaciones abonadas por las EPSV como consecuencia del acaecimiento de las contingencias previstas en el artículo 24.1 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, se encuentra relacionada con el tratamiento que se otorga a las aportaciones y contribuciones efectuadas para la cobertura de las mismas (de las citadas contingencias). Así, la NFIRPF permite reducir la base imponible en el importe de las aportaciones y contribuciones efectuadas a la entidad, con ciertos límites y condiciones, y somete a gravamen las prestaciones que se perciban con motivo del acaecimiento de las contingencias cubiertas o del rescate anticipado de los derechos económicos.

 

No obstante, en un supuesto como el planteado, procede atender a lo establecido en la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, del Territorio Histórico de Bizkaia, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas (NFRFC), cuyo artículo 23 prevé que: "En la aplicación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando el sujeto pasivo sea socio de una cooperativa, se tendrán en cuenta las siguientes normas: (...) e) No tendrán la consideración de rendimiento de trabajo en especie las aportaciones a entidades de previsión social voluntaria que realicen las cooperativas, en cumplimiento de obligaciones estatutarias tanto de la entidad de previsión social voluntaria como de la propia cooperativa, a beneficio de sus socios trabajadores y de trabajo, adscritos al régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, siempre que el objeto de tales aportaciones sea financiar las prestaciones de auxilio a discapacitados, asistencia sanitaria, incapacidad temporal, riesgo durante el embarazo, maternidad, ayuda al empleo o auxilio por defunción".

 

De modo que las contribuciones empresariales a EPSV realizadas por las cooperativas en beneficio de sus socios trabajadores y de trabajo adscritos al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social, no constituyen rendimientos del trabajo en especie para éstos, en la medida en que tengan por objeto financiar, entre otras, las prestaciones de ayuda al empleo (y se trate de contribuciones efectuadas en cumplimiento de obligaciones estatutarias).

 

A diferencia de lo que sucede con respecto a lo indicado en los artículos 18.a) 3 a), 19.2 b) y 70 de la NFIRPF, las contingencias a que se refiere este artículo 23 de la NFRFC (entre las que se encuentra la ayuda al empleo) se corresponden con las enumeradas en el apartado 2 del artículo 24 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, parcialmente transcrito, y no con las reguladas en el apartado 1 de dicho precepto.

 

En el supuesto planteado, el consultante ha percibido la prestación de "Ayuda al empleo" correspondiente a la EPSV de empleo de la que era socio de número u ordinario (y de la que era socio protector la cooperativa en la que trabajaba como socio de trabajo).

 

A este respecto, ni la, ya citada, Ley 5/2012, de 23 de febrero, ni su Reglamento de desarrollo (aprobado mediante Decreto 203/2015, de 27 de octubre) desarrollan específicamente, ni el alcance de esta contingencia, ni las prestaciones a las que puede dar lugar. Por ello, procede atender a lo indicado en el Reglamento de Prestaciones  de la EPSV de la que era socio el consultante (en adelante, el Reglamento de Prestaciones).

 

Así, concretamente, el artículo 2 del citado Reglamento de Prestaciones prevé que: "Uno. Las prestaciones, atendiendo al sistema financiero seguido, se clasifican en: a) Prestaciones de Reparto, que son: Auxilio a Discapacitados. Asistencia Sanitaria. Incapacidad Temporal. Riesgo durante el Embarazo. Riesgo durante la Lactancia natural. Maternidad. Paternidad. Cuidado de menores afectados por cáncer u otra enfermedad grave. Ayuda al Empleo. Auxilio por Defunción. b) Prestaciones de Capitalización, que son: Jubilación. Viudedad. Incapacidad Permanente. Mutualista en Suspenso. c)  Prestación específica para los mutualistas de duración determinada: Baja determinada".

 

A lo que el artículo 56 del mismo Reglamento de Prestaciones añade que: "La prestación de Ayuda al Empleo consiste en la utilización del Servicio de Reubicación de personal y diversas prestaciones de carácter económico destinadas a compensar los gastos de reubicación, paliar los efectos del desempleo o eliminarlo en su caso. Las prestaciones de carácter económico comprendidas dentro de la Ayuda al Empleo son las siguientes: Reubicación. Desempleo. Prejubilación. Indemnización. Reconversión profesional. (...)".

 

En cuanto a la forma en la que se financian estas prestaciones de Ayuda al empleo, el artículo 19 de los Estatutos de la EPSV en cuestión determina que: "Los recursos financieros de (...) EPSV, íntegramente adscritos al cumplimientos de sus fines, estarán constituidos: -Por las cuotas periódicas que las Cooperativas socios protectores deben satisfacer a beneficio de sus mutualistas, según los importes que anualmente se determinen en la Asamblea General. -Por los rendimientos obtenidos de la inversión de su patrimonio. Excepcionalmente, por las cuotas aportadas por los propios mutualistas en situaciones específicas. -Por las subvenciones, compensaciones, donativos, legados y demás bienes que reciba".

 

Adicionalmente, el artículo 26 de los Estatutos de la citada EPSV establece, con respecto a las prestaciones que se financian mediante el sistema de reparto (entre las que se encuentran las relativas a la Ayuda al empleo), que: "Las cuotas para satisfacer las prestaciones de Auxilio a Discapacitados, Asistencia Sanitaria, Incapacidad Temporal, Maternidad, Paternidad, Cuidado de menores afectados por cáncer u otra enfermedad grave, Riesgo durante el Embarazo, Riesgo durante la Lactancia natural, Ayuda al Empleo y Auxilio por Defunción, alcanzarán todos los años el nivel de las prestaciones que en el mismo período se satisfagan. Las diferencias serán regularizadas, en su caso, con cargo a las Penalizaciones y Bonificaciones y mediante la modificación de las cuotas para el ejercicio siguiente. No obstante, se podrán constituir fondos en aquellas prestaciones que puedan tener un comportamiento irregular en el tiempo. La cuota de Administración se determinará en función de los Gastos de Administración, financiados con cargo a la cuota, estimados para el ejercicio. Las diferencias serán regularizadas mediante la modificación de la cuota del ejercicio siguiente". Mientras que, para el resto de contingencias (financiadas mediante el sistema de capitalización), el artículo 27 de los citados Estatutos estipula que: "Las cuotas para satisfacer las prestaciones de Jubilación, Viudedad e Incapacidad Permanente exigirán un estudio actuarial para la fijación del tipo de cotización, según las bases establecidas en los presentes Estatutos Sociales y en el Reglamento de Prestaciones".

 

De lo indicado en los Estatutos y en el Reglamento de Prestaciones de la EPSV de la que era socio el consultante, se deduce que la misma abona prestaciones que se financian mediante el sistema de capitalización, las cuales corresponden a las contingencias reguladas en el artículo 24.1 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero (por jubilación, viudedad, e incapacidad permanente), así como otras que financia mediante el sistema de reparto, las cuales corresponden a las contingencias fijadas en el apartado 2 del mismo artículo 24 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero (entre las que se encuentran las relativas a la Ayuda al empleo).

 

Para hacer frente al pago de las prestaciones que se financian mediante el sistema de reparto, el artículo 26 de los Estatutos de la EPSV prevé que las cuotas exigibles a las cooperativas por este motivo deben alcanzar todos los años el nivel de las prestaciones que se satisfagan en ellos (sin perjuicio de que se puedan constituir fondos específicos para abonar las prestaciones que tengan un comportamiento irregular en el tiempo).

 

Asimismo, procede destacar que, de conformidad con lo señalado en el artículo 19 de los Estatutos de la EPSV, en principio, únicamente contribuyen a los fondos de la entidad los socios protectores de la misma (las cooperativas), pero no los socios de número u ordinarios (salvo excepcionalmente, en situaciones específicas).

 

De forma que, en resumen, las prestaciones de reparto se financian con cargo a las cuotas que abonan en el mismo período los socios protectores de la EPSV (las cooperativas). Con lo que, en el supuesto planteado, no nos encontramos ante la percepción de un capital dotado con cargo a las aportaciones previamente efectuadas por el consultante, y a las contribuciones empresariales a él imputadas, en el sentido de lo dispuesto en los artículos 17 y 70 de la NFIRPF, sino ante la distribución inmediata, o a corto plazo, del importe que le corresponde por este motivo de las contribuciones efectuadas por los socios protectores a la EPSV, que se convierten en prestaciones a percibir por los sujetos beneficiarios, sin tiempo para ser capitalizadas.

 

Por ello, en el presente caso, no cabe hablar propiamente de la existencia de un período de más de dos años desde la primera aportación a la entidad, en el sentido de lo exigido en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF para que la prestación recibida pueda beneficiarse del porcentaje de integración del 60 por 100 en él regulado.

 

Concretamente, en lo que se refiere a la prestación de Ayuda al empleo, nos encontramos ante un esquema asimilable al del sistema público de la Seguridad Social, en el que, al igual que ocurre en el caso que aquí se analiza, las contingencias cubiertas se financian mediante el método de reparto, tal y como prevé el artículo 110  del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre.

 

Precisamente, en este sentido, la Instrucción 3/2013, de 6 de mayo, de la Dirección General de Hacienda, relativa al tratamiento en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las rentas que perciben los socios de trabajo de las cooperativas y los socios trabajadores de las cooperativas de trabajo asociado, aclara en su apartado Primero (dedicado a los rendimientos del trabajo) que: "(...) Por tanto, estos anticipos laborales, así cuantificados, se encuentran sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones, como rendimientos del trabajo. No obstante lo anterior, el artículo 23 e) de la ya mencionada Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas, determina que no tienen la consideración de rendimientos del trabajo en especie las aportaciones a entidades de previsión social voluntaria que realicen las cooperativas en beneficio de sus socios trabajadores y de trabajo adscritos al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social, siempre que se lleven a cabo en cumplimiento de obligaciones estatutarias tanto de la entidad de previsión social voluntaria como de la propia cooperativa, y tengan por objeto financiar las prestaciones de auxilio a discapacitados, asistencia sanitaria, incapacidad temporal, riesgo durante el embarazo, maternidad, ayuda al empleo, o auxilio por defunción. Además, tal y como se indica en el artículo 108.4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, no forman parte de la base de retención las cantidades que satisfagan las cooperativas al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social de sus socios trabajadores o de trabajo, para la cobertura social y asistencial de los mismos, en cumplimiento de disposiciones normativas. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 3 del Reglamento de la Ley de Cooperativas de Euskadi, aprobado mediante Decreto 58/2005, de 29 de marzo, estas cantidades, abonadas con carácter obligatorio por las cooperativas, no forman parte de los anticipos laborales de sus socios trabajadores, o de trabajo. De modo que reciben el mismo tratamiento que se otorga a la cuota empresarial del Régimen General de la Seguridad Social. Consecuentemente, dichas cantidades no tienen la consideración de rendimientos íntegros del trabajo de los socios trabajadores, o de trabajo, y, por lo tanto, tampoco resultan deducibles de los mismos según lo indicado en el artículo 22 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (...)".

 

De conformidad con lo aclarado en este punto de la Instrucción 3/2013, de 6 de mayo, el tratamiento de las aportaciones a EPSV que realizan obligatoriamente las cooperativas en beneficio de sus socios trabajadores y de trabajo adscritos al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos con objeto de financiar, entre otras, las prestaciones de Ayuda al empleo, es asimilable al que se otorga a las cuotas empresariales del Régimen General de la Seguridad Social, ya que ni unas ni otras dan lugar a rendimientos del trabajo en especie para los contribuyentes (sin ningún tipo de límite) y, en consecuencia, tampoco resultan deducibles de los mismos, ni dan derecho a reducción alguna.

 

Por todo ello, esta Dirección General entiende que, correlativamente, las prestaciones abonadas por las EPSV como consecuencia del acaecimiento de las contingencias a que se refiere el artículo 23 de la NFRFC, deben recibir el mismo tratamiento que se otorga a las percepciones del sistema público de la Seguridad Social.

 

De forma que, en ambos casos, se admite la deducibilidad de las cuotas abonadas por los empresarios, sin imputar ninguna renta al trabajador por este motivo, quien, no obstante, debe tributar posteriormente por las prestaciones que perciba.

 

Con lo que, en resumen, las prestaciones abonadas por las EPSV como consecuencia de la contingencia de Ayuda al empleo, como las que aquí se analizan, tienen las siguientes características: a) no derivan del acaecimiento de ninguna de las contingencias previstas en el artículo 24.1 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, y en el artículo 15.2 del RIRPF; y b) se financian, mediante un sistema de reparto (de modo que, al menos en sentido estricto, no cabe apreciar en ellas el transcurso de un período de más de dos años desde la primera aportación), con cargo a las contribuciones empresariales de las cooperativas, socios protectores de las EPSV (salvo en lo que respecta a las situaciones previstas en el artículo 73 del Reglamento de Prestaciones), las cuales no se imputan como rendimientos del trabajo a los cooperativistas, y, por lo tanto, tampoco dan derecho a ninguna deducción, ni a la práctica de las reducciones de los artículos 70 y 71 de la NFIRPF.

 

Consecuentemente, sólo cabe concluir que la prestación en forma de capital percibida por  el consultante de la EPSV de la que era socio, como consecuencia del acaecimiento de la contingencia de Ayuda al empleo, no puede beneficiarse de los porcentajes de integración establecidos en la letra b) del artículo 19.2 de la NFIRPF, en la medida en que no da lugar, propiamente, a un rendimiento de los previstos en el número 3) del artículo 18.a) de la NFIRPF, sino, más bien, a una renta de las reguladas en el artículo 16 c) del mismo texto legal, en el que se indica que tienen la consideración de rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros: "c) Las prestaciones por desempleo (...)".

 

La asimilación a efectos tributarios existente entre estas Ayudas al empleo y las prestaciones del sistema público de la Seguridad Social quedará fijada de una forma más clara a partir del momento en el que se apruebe y entre en vigor el Proyecto de Norma Foral de modificación de diversas Normas Forales en materia tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, aprobado por el Consejo de Gobierno de la Diputación Foral de Bizkaia el pasado 12 de abril de 2016, cuyo artículo 1. Segundo, apartado Tres modificará el artículo 9.13 de la NFIRPF (relativo a las prestaciones por desempleo percibidas en forma de capital), con efectos desde el 1 de enero de 2016, el cual quedará redactado en los siguientes términos: "13. Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único, establecida en el Real Decreto 1.044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en el citado Real Decreto. La exención contemplada en el párrafo anterior estará condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiere integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado, o hubiera realizado una aportación al capital social de una entidad mercantil, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso de trabajadores autónomos. El plazo de mantenimiento de cinco años de la acción o participación o de la actividad económica no será exigible cuando su incumplimiento derive de la liquidación de la empresa o actividad económica con motivo de un procedimiento concursal. Asimismo estarán exentas las ayudas económicas al empleo por reubicación definitiva reconocidas por las entidades de previsión social voluntaria a las personas socias trabajadoras y de trabajo de cooperativas declaradas disueltas, adscritas al régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, destinadas a la realización de aportaciones al capital social de las cooperativas en que se reubiquen con carácter definitivo. En los casos previstos en el párrafo anterior, la cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca por tal concepto el Servicio Público de Empleo Estatal. El exceso tributará como rendimiento del trabajo".

 

Situada en este punto la cuestión, procede plantearse si la prestación percibida por el consultante puede beneficiarse de alguno de los porcentajes de integración regulados, con carácter general, en el artículo 19.2.a) de la NFIRPF, para los rendimientos con un período de generación superior a dos o a cinco años, y para los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. 

 

Así, de acuerdo con lo previsto en la letra a) del artículo 19.2 de la NFIRPF, anteriormente transcrito, los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos o a cinco años, se integran en la base imponible del Impuesto al 60 o al 50 por 100, respectivamente, en la medida en que el contribuyente no obtenga esta clase de percepciones (con un período de generación superior a dos o a cinco años) de forma periódica o recurrente. Adicionalmente, también se integran al 50% en la base imponible los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, siempre y cuando se imputen en un único período impositivo. El importe de estos rendimientos a integrar en la base imponible del Impuesto a un porcentaje inferior al 100 por 100 no puede exceder de 300.000 euros anuales (computados de forma previa a la aplicación de los referidos porcentajes de integración).

 

A este respecto, la prestación por la que se pregunta no puede recibir el tratamiento que se otorga a los rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular, puesto que no corresponde a ninguno de los supuestos establecidos en el artículo 14.1 del RIRPF.

 

En cuanto a la existencia, o no, de un período de generación en la renta abonada por la EPSV al consultante, el artículo 64 del Reglamento de Prestaciones señala que: "Podrán acogerse a la prestación de Indemnización los mutualistas de las Cooperativas socios protectores en quienes concurran, simultáneamente, los siguientes requisitos: -Que la Cooperativa socio protector de la que formen parte haya sido declarada en desempleo estructural y estén incluidos en la relación nominal de excedentarios. -Que no hayan cumplido 58 años. -Que hayan cotizado a "(...), EPSV" al menos durante 2 años. -Que resulten de difícil reubicación. -Que no hayan agotado la modalidad de desempleo. La percepción de la prestación de Indemnización llevará consigo la rescisión del contrato de sociedad y la baja en "(...), EPSV", salvo lo dispuesto en el artículo 37 primer párrafo de los Estatutos Sociales. El mutualista que, habiendo percibido esta prestación, se reincorpore a "(...), EPSV" antes de transcurrir un año después de su baja, deberá reingresar la totalidad del importe percibido. El importe a reintegrar quedará reducido en un 25% por cada año completo transcurrido desde la fecha de la baja inicial, prescribiendo, por tanto, la obligación de reintegro al término de los cuatro años. La Cooperativa socio protector que establezca algún tipo de contrato temporal por cuenta ajena a ex-mutualistas beneficiarios de la prestación de indemnización en un período de cuatro años posteriores a la fecha de la baja indemnizada, estará obligada al reintegro de la cantidad correspondiente al 2% del importe recibido por el socio, por cada mes de contratación" .

 

Más concretamente, en lo que respecta a la prestación a percibir en concepto de "indemnización" por Ayuda al empleo, el artículo 70 del Reglamento de Prestaciones prevé que: "La cuantía de la Indemnización, que será a tanto alzado, será determinada para cada caso, de conformidad con las siguientes reglas: a) Hasta cinco años de cotización a "(...), EPSV", doce mensualidades de prestación de Desempleo. b) Por cada año de cotización completo que exceda de los cinco, una mensualidad más de prestación de Desempleo hasta un máximo de veinticuatro mensualidades, o treinta y seis si se tratara de Cooperativas en cierre, sin que en ningún caso el importe final de la indemnización supere el importe equivalente a treinta y seis mensualidades de Desempleo del índice 3,0 en su Cooperativa socio protector. c) De la cuantía resultante podrán ser deducibles, por decisión en cada caso del Consejo Rector, las percibidas en concepto de desempleo. Si se ha agotado la modalidad de desempleo, no será posible el acceso a la indemnización".

 

De modo que, para tener derecho a esta "indemnización" por Ayuda al empleo, se exige, entre otros requisitos, acreditar un período de cotización a la EPSV de, al menos, dos años. Una vez cumplido este requisito, los socios que acrediten un período de cotización de entre dos y cinco años, tienen derecho a percibir una "indemnización" a tanto alzado por este motivo, de un  importe equivalente a doce mensualidades de la prestación por desempleo (tal y como la misma se encuentra delimitada en los artículos 60 y 68 del Reglamento de Prestaciones -como un porcentaje sobre los anticipos dejados de percibir por estar en situación de desempleo-). Mientras que los socios que acrediten un período de cotización a la EPSV superior a cinco años, tienen derecho a percibir una mensualidad adicional de la prestación por desempleo por cada año de cotización que exceda de cinco, hasta un máximo de veinticuatro mensualidades (o de treinta y seis mensualidades, en los casos de cooperativas en cierre).

 

El hecho de que se exija un período de cotización mínimo para tener derecho a la prestación por la que se pregunta, o de que su importe se incremente en una determinada cuantía por cada año de cotización completo que exceda de cinco, no significa que la misma (que la citada prestación) tenga un período de generación igual al número de años cotizados, ya que, en este caso, dicho período mínimo de cotización se configura únicamente como un requisito necesario para poder acceder a la prestación, o a una modalidad de la misma de cuantía superior. De modo que no cabe entender que el socio vaya generando el derecho a la prestación por la que se consulta durante el repetido período de cotización, toda vez que el citado derecho nace en el momento en el que se le incluye en la relación de socio excedentarios, una vez que la cooperativa a la que pertenezca haya sido declarada en situación de desempleo estructural por la Comisión de Prestaciones de la EPSV. Particularmente, a estos efectos, procede reiterar que la prestación objeto de consulta se financia mediante un método de reparto (al igual que las prestaciones por desempleo del sistema público).

 

No obstante, en la medida en que la "indemnización" por la que se pregunta supone una suerte de capitalización de la prestación por desempleo a la que tiene derecho el socio, cabría entender que la misma tiene período de generación igual al número de las mensualidades que se capitalizan en un único pago (entre doce y veinticuatro como máximo, salvo en casos de cooperativas en cierre, en los que puede llegarse hasta un máximo de 36 mensualidades).

 

Sin embargo, en el supuesto planteado, este período de generación no excedería de 2 años, en la medida en que, como se indica en el párrafo anterior, el número máximo de mensualidades a capitalizar asciende, precisamente, a 24 (salvo en los supuestos de cooperativas en cierre -situación ésta en la que no se encuentra la cooperativa a la que pertenecía el consultante-).

 

En consecuencia con todo lo anterior, el compareciente tampoco podrá aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 regulado en el artículo 19.2.a) de la NFIRPF sobre la cuantía percibida en forma de capital de la EPSV en concepto de indemnización por Ayuda al empleo. 

 

Consecuentemente, deberá tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la prestación íntegra que obtuvo por este motivo, la cual se encuentra plenamente sujeta a dicho Impuesto y a su sistema de retenciones a cuenta.

 

Sin embargo, atendiendo a la equiparación existente entre la renta por la que se pregunta y las prestaciones del sistema público de la Seguridad Social, esta Dirección General entiende que el consultante sí podrá acogerse a la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 57. 2 i) de la NFIRPF, donde se recoge que: "2. Reglas especiales: (...) i) La prestación por desempleo percibida en su modalidad de pago único de acuerdo a lo previsto en la normativa laboral, podrá imputarse en cada uno de los períodos impositivos en que, de no haber mediado el pago único, se hubiese tenido derecho a la prestación. Dicha imputación se efectuará en proporción al tiempo que en cada período impositivo se hubiese tenido derecho a la prestación de no haber mediado el pago único".

 

 

2) Con respecto a la segunda cuestión planteada en el escrito de consulta, procede tener en cuenta que el artículo 71 del Reglamento de Prestaciones prevé que: "La Cooperativa socio protector afectada por el desempleo podrá complementar las prestaciones económicas a las que se ha hecho referencia de conformidad con las siguientes reglas: (...) d) Libremente la Indemnización. (...)".

 

A este respecto, además de la prestación de la EPSV analizada en el punto anterior, el consultante también percibió una indemnización de la cooperativa en la que causó baja, como consecuencia del plan de ajuste llevado a cabo por la misma.

 

Por ello, procede aclarar que el tratamiento tributario que corresponde otorgar a estas indemnizaciones vendrá determinado por la relación que une al perceptor (al socio de trabajo) con la entidad que las paga en cada caso, y al motivo en atención al cual son abonadas.

 

Así, en concreto, las cuantías satisfechas por la EPSV, a las que se refiere el punto anterior de esta respuesta, derivan de la condición de socio de número u ordinario que ostentaba el consultante en dicha entidad, y vienen a compensarle por los efectos del desempleo. Mientras que la indemnización abonada por la cooperativa en la que prestaba sus servicios, cuya tributación se analiza a continuación, proviene de su condición de socio de trabajo de la misma, y trae causa de la extinción de la relación que le unía a ella.

 

Una vez aclarado lo anterior, en lo que respecta a la tributación de esta indemnización, abonada al consultante por la cooperativa a la que pertenecía como consecuencia de su baja como socio de trabajo de la misma, es de aplicación el artículo 15 de la NFIRPF, anteriormente transcrito. Adicionalmente, en este caso, también procede atender a lo establecido en el artículo 16 e) del mismo texto legal, donde se señala que: "Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: (...) e) Los premios e indemnizaciones derivados de una relación de las enumeradas en el artículo anterior".

 

Por su parte, el artículo 14 de la NFRFC estipula que: "Dos. (...) El importe de los anticipos laborales de los socios trabajadores y de trabajo se calculará conforme a las retribuciones normales en el mismo sector de actividad que hubieran debido percibir si su situación hubiera sido la de trabajadores por cuenta ajena. (...)".

 

De modo que las indemnizaciones percibidas por la extinción de la relación que une a los socios de trabajo con las cooperativas a las que pertenecen tienen la consideración de rendimientos del trabajo para ellos, y se encuentran sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la medida en que no excedan de las que hubieran percibido si se tratara de empleados por cuenta ajena.

 

Asimismo, de cara a la calificación de esta indemnización, también procede tener en cuenta las Normas sobre los Aspectos Contables de las Sociedades Cooperativas, aprobadas por Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre. En particular, la regla Novena de estas Normas sobre los Aspectos Contables de las Sociedades Cooperativas, relativa a las adquisiciones de servicios de trabajo a los socios y a los trabajadores, señala que: "1.1. Adquisiciones de servicios de trabajo a los socios. 1.1.1. Valoración. La valoración de los servicios prestados por los socios trabajadores o de trabajo a la cooperativa se realizará por el precio de adquisición que corresponda al servicio prestado, aplicándose, en su caso, las reglas dispuestas en la Norma anterior. El reconocimiento del gasto de personal atenderá a la corriente real asociada a los citados servicios independientemente de la corriente financiera, por lo que los anticipos a que se refiere la ley, en la medida que constituyan la retribución de un servicio imputable a un ejercicio, se considerarán gasto de dicho ejercicio sin perjuicio de que las retribuciones finales de los socios trabajadores o de trabajo pudieran cuantificarse teniendo como base el resultado del ejercicio económico, de acuerdo con lo dispuesto en los estatutos sociales o mediante acuerdo de la Asamblea General. 1.1.2. Cuentas anuales. En la partida de «Gastos de personal» del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias se incorporará una letra específica para reflejar las retribuciones por los servicios prestados por los socios, con la denominación de «Servicios de trabajo de socios». 1.1.3. Cuentas a emplear. Con objeto de recoger en contabilidad las retribuciones por los servicios prestados por los socios se podrá crear en el subgrupo 64. «Gastos de personal» de la cuarta y quinta parte del Plan General de Contabilidad y del PGC-PYMES, la cuenta 647. «Retribución a los socios trabajadores» cuya definición y movimiento son los siguientes: 647. «Retribución a los socios trabajadores". Remuneraciones fijas y eventuales, por cualquier concepto, derivadas del trabajo realizado por los socios trabajadores o de trabajo de la sociedad cooperativa. (...)".

 

Según los datos aportados, la indemnización objeto de consulta fue abonada por la cooperativa como consecuencia del cese por parte del compareciente en la prestación de sus servicios como socio de trabajo de la misma. Por ello, la calificación que procede otorgar a esta renta es independiente de la que corresponda a los demás importes que haya podido recibir como consecuencia de su baja en la entidad por otros conceptos (por ejemplo, por el reembolso de sus aportaciones al capital de la cooperativa).

 

Así, en concreto, la indemnización obtenida da lugar a un rendimiento del trabajo para el consultante (al igual que los demás anticipos laborales percibidos de la cooperativa, durante el tiempo a lo largo del cual prestó sus servicios de trabajo).

 

Esta calificación de la indemnización obtenida por el consultante (como rendimiento del trabajo) es coherente con el tratamiento que la misma recibe en sede de la cooperativa pagadora, conforme a lo previsto en el artículo 14 de la NFRFC y en las Normas sobre los Aspectos Contables de las Sociedades Cooperativas, para quien tendrá la consideración de gasto deducible, a consignar en la cuenta 647, de gastos de personal, en la que debe hacer constar las remuneraciones, fijas y eventuales, por cualquier concepto, derivadas del trabajo realizado por sus socios de trabajo.

 

En el escrito presentado no se especifican las circunstancias en las que tuvo lugar la extinción de la relación societaria existente entre el consultante y la cooperativa a la que pertenecía. En concreto, se desconoce si nos encontramos ante una baja voluntaria del socio (es decir, ante una extinción de mutuo acuerdo de la relación que le unía con la cooperativa), o ante una baja obligatoria justificada, determinada unilateralmente por la propia cooperativa.

 

En el primero de los casos (si se trata de una baja voluntaria del consultante, acordada con la cooperativa de la que era socio), la indemnización percibida estará plenamente sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones, sin que pueda aplicarse ninguna exención sobre ella.

 

No obstante, en este caso, procede analizar si dicha indemnización puede beneficiarse de la aplicación de alguno de los porcentajes de integración previstos en el artículo 19.2.a) de la NFIRPF para los rendimientos con un período de generación superior a dos o a cinco años, y para los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. 

 

Este artículo 19.2.a) de la NFIRPF, transcrito más arriba, se encuentra desarrollado en el artículo 14 del RIRPF, donde se declara que: "1. A efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 50 por 100 previsto en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo: (...) f) Las cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral. A estos efectos, se asimilan a la relación laboral las relaciones estatutarias y las que vinculan a los socios trabajadores y socios de trabajo con sus cooperativas. (...)".

 

En los supuestos de extinción de mutuo acuerdo de la relación que vincula a los socios trabajadores y a los socios de trabajo con sus cooperativas, no cabe admitir que las indemnizaciones percibidas por ese motivo tengan un período de generación igual al número de años trabajados para la entidad, pues las mismas derivan de acuerdos voluntariamente adoptados entre las cooperativas y los contribuyentes, de los que nacen, en ese momento, obligaciones económicas a cargo de las primeras, a cambio de la extinción de la relación que les vincula con los segundos (así como los correlativos derechos de éstos).

 

Con lo que los derechos económicos derivados de la extinción de mutuo acuerdo de la relación que vinculaba al consultante con la cooperativa a la que pertenecía no se fueron generando, ni consolidando, durante el período de duración de la misma, sino que nacieron "ex-novo" en el momento en el que las partes acordaron poner fin a la citada relación.

 

De manera que, a efectos fiscales, la indemnización compensatoria objeto de consulta tiene la consideración de renta obtenida de forma notoriamente irregular en el tiempo, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 14.1 f) del RIRPF (como cantidad percibida por la resolución de mutuo acuerdo de la relación que vinculaba a la cooperativa con su socio de trabajo), y no de rendimiento con un período de generación de más de 2 o de 5 años.

 

Consecuentemente, la integración en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la indemnización en cuestión variará en función de si la misma se imputa a un único período impositivo, o no, tal y como expresamente disponen el artículo 19.2 a) de la NFIRPF y el artículo 14 del RIRPF para esta clase de rendimientos (obtenidos de forma notoriamente irregular).

 

En concreto, sobre este particular, debe tenerse en cuenta que, para que pueda aplicarse el porcentaje de integración del 50 por 100 sobre los rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, es necesario que los mismos sean imputados en un único período impositivo.

 

Según los datos aportados, en el supuesto objeto de consulta, el compareciente percibió la indemnización por la que pregunta en un único periodo impositivo. Por lo que, siendo así las cosas, podrá aplicar el porcentaje de integración del 50 por 100 sobre la cantidad recibida, con un máximo de 300.000 euros, al tratarse de un rendimiento obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo, imputable a un único período impositivo, en los términos previstos en el artículo 19.2.a) de la NFIRPF y en el artículo 14.1.f) del RIRPF.

 

De otro lado, en caso de que la baja en cuestión no se hubiera producido de mutuo acuerdo, sino de forma unilateral por parte de la cooperativa (como una baja obligatoria justificada), procedería analizar, asimismo, lo establecido en el artículo 9.5 de la NFIRPF, en el que se recoge que: "Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 5. Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. Asimismo, estarán exentas las indemnizaciones que, en aplicación del apartado 2 del artículo 103 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, el socio perciba al causar baja en la cooperativa, en la misma cuantía que la establecida como obligatoria por la normativa laboral para el cese previsto en la letra c) del artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores. (...) El importe de la indemnización exenta establecida en este número no podrá superar la cantidad de 180.000 euros".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 7 del RIRPF, según el que: "El disfrute de la exención prevista en el número 5 del artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto quedará condicionado a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese, el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos previstos en el apartado 3 del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, siempre que en el caso en que la vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad la participación sea igual o superior al 25 por 100 o al 5 por 100, si se trata de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en el Título III de la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros. La cantidad máxima exenta de 180.000 euros será única por cada despido o cese del trabajador, con independencia de la forma en que se abone la indemnización".  

 

Por lo tanto, como regla general, las indemnizaciones por despido o cese de los trabajadores se encuentran exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, y con un máximo por cada despido o cese de 180.000 euros (al margen de cómo se abone la indemnización). El disfrute de esta exención queda, no obstante, condicionado a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 7 del RIRPF.

 

Adicionalmente, también están exentas las indemnizaciones abonadas por las cooperativas a sus socios de trabajo y a sus socios trabajadores de conformidad con lo previsto en el apartado 2 del artículo 103 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, con el límite de la cuantía establecida como obligatoria por la normativa laboral para el cese previsto en la letra c) del artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores, y hasta un máximo de 180.000 euros por cada despido o cese.

 

Sobre este particular, el artículo 103.2 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, relativo a las cooperativas de trabajo asociado, prevé que: "2.- Cuando por la gravedad de las causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o de fuerza mayor que concurran sea necesario, para mantener la viabilidad económica de la cooperativa, reducir con carácter definitivo el número global de puestos de trabajo o el de determinados colectivos o grupos profesionales, la Asamblea General deberá determinar el número e identidad de los socios y socias que habrán de causar baja en la cooperativa. La baja, en estos casos, tendrá consideración de obligatoria justificada, y los socios y socias cesantes tendrán derecho a la devolución inmediata de sus aportaciones al capital social, conservando un derecho preferente al reingreso, si se crean nuevos puestos de trabajo de contenido similar al que ocupaban, en los dos años siguientes a la baja. En caso de que los socios y socias cesantes sean titulares de aportaciones previstas en el artículo 57.1.b y la cooperativa no acuerde su devolución inmediata, los socios y socias que permanezcan en la cooperativa deberán adquirir estas aportaciones inmediatamente en los términos que acuerde la Asamblea General".

 

Por su parte, el artículo 21 de la misma Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, especifica que: "1. En las cooperativas de primer grado que no sean de trabajo asociado, y en las de segundo o ulterior grado, los Estatutos podrán prever los requisitos por los cuales los trabajadores podrán adquirir la cualidad de socios de trabajo, consistiendo su actividad cooperativa en la prestación de su trabajo personal en la cooperativa. 2. Serán de aplicación a los socios de trabajo las normas establecidas en esta Ley para los socios trabajadores de las cooperativas de trabajo asociado, con las salvedades establecidas en este artículo. (...)".

 

El artículo 103 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, regula los supuestos de baja obligatoria de los socios por causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o de fuerza mayor. Así, en los supuestos en los que la gravedad de estas causas hace necesario reducir, con carácter definitivo, el número global de puestos de trabajo o el de determinados grupos o colectivos profesionales, con objeto de mantener la viabilidad económica de la cooperativa, la Asamblea General debe decidir el número y la identidad de los socios cesantes, en cuyo caso, la baja en la entidad de éstos tiene la consideración de obligatoria justificada.

 

Lo regulado en este precepto no resulta de aplicación sólo a los socios trabajadores de las cooperativas de trabajo asociado, sino que también afecta a los socios de trabajo de las demás clases de cooperativas, tal y como prevé el artículo 21 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi.

 

Por su parte, el artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, estipula que: "El contrato podrá extinguirse: (...) c) Cuando concurra alguna de las causas previstas en el artículo 51.1 y la extinción afecte a un número inferior al establecido en el mismo.(...)".

 

A este respecto, el artículo 53 del Estatuto de los Trabajadores fija en veinte días por año de servicio, con un máximo de doce mensualidades, la cuantía de la indemnización correspondiente a los supuestos de despido objetivo. En particular, el citado artículo 53 del Estatuto de los Trabajadores recoge que: "1. La adopción del acuerdo de extinción al amparo de lo prevenido en el artículo anterior exige la observancia de los requisitos siguientes: a) Comunicación escrita al trabajador expresando la causa. b) Poner a disposición del trabajador, simultáneamente a la entrega de la comunicación escrita, la indemnización de veinte días por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año y con un máximo de doce mensualidades. (...)".

 

De modo que, en resumen, el consultante sólo podrá beneficiarse de la exención regulada en el artículo 9.5 de la NFIRPF, en la medida en que su baja en la cooperativa se produjera al amparo de lo dispuesto en el artículo 103.2 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi. En cuyo caso, la renta por la que pregunta, estará exenta hasta un importe máximo igual al menor de los siguientes importes: a) la cuantía establecida en la normativa laboral para el despido por causas objetivas (veinte días por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, con un máximo de doce mensualidades); y b) 180.000 €, con independencia de cómo se abonen.

 

Las cantidades cobradas por encima del límite de la exención tienen la consideración de rendimientos del trabajo sujetos al Impuesto, si bien sobre ellas cabe aplicar los porcentajes de integración del 60 ó del 50 por 100 regulados en el artículo 19.2 a) de la NFIRPF, anteriormente transcrito, con un máximo de 300.000 euros anuales, en la medida en que se perciban en forma de capital, y que el contribuyente haya trabajado durante más de 2 ó 5 años, respectivamente, para la empresa que le despide.

 

A este respecto, en un supuesto como el planteado, conviene aclarar que la declaración de la situación de desempleo estructural en la cooperativa por parte de la Comisión de Prestaciones de la EPSV a que se refiere el punto anterior de esta respuesta, como paso previo al reconocimiento de la Ayuda al empleo a los socios excedentarios de la misma, no implica, de por sí, que dichos socios causaran baja obligatoria justificada en la entidad, en los términos establecidos en el artículo 103.2 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, toda vez que la referida situación de desempleo estructural responde a una calificación técnica prevista en la normativa interna de la citada EPSV, que no se encuentra regulada ni en la normativa sustantiva, ni en la legislación fiscal, aplicable a las cooperativas.

 

Por ello, debe incidirse en que lo previsto en el artículo 9.5 de la NFIRPF únicamente resultará aplicable al caso que aquí se analiza, en la medida en que el compareciente haya causado baja obligatoria justificada en la cooperativa de la que era socio, en los términos previstos en el repetido artículo 103.2 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, cosa que, según parece, no ocurrió.

 

Con lo que, en definitiva, la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la indemnización objeto de consulta, vendrá determinada por las circunstancias en las que el compareciente causó baja en la entidad, sobre lo que nada se indica en el escrito presentado.

 

De forma que, en caso de baja voluntaria, la indemnización percibida podrá integrarse al 50 por 100 en la base imponible del Impuesto, con un máximo de 300.000 euros.

 

Mientras que, en el supuesto de baja obligatoria justificada, en los términos previstos en el artículo 103.2 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, el compareciente podría beneficiarse de la exención regulada en el artículo 9.5 de la NFIRPF, y el exceso, en su caso, obtenido se integraría en la base imponible al 50% o al 60%, atendiendo al número de años trabajados para la entidad (con un máximo de 300.000 euros).