Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 013902 de 22 de Mayo de 2017

Normativa

Arts. 8, 21, 22, 25 y 68, y Anexo I  de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Resumen

Entrega de compuertas y de mecanismos de succión a un armador holandés para su incorporación en una draga construida por un astillero vasco. Localización. Exención.

Cuestión

La sociedad consultante se dedica a la fabricación de piezas de grandes dimensiones y tonelaje (calderería pesada, mecanizado, granallado y pintura) para clientes pertenecientes, entre otros, al sector naval. En el ámbito de esta actividad, un armador holandés ha contratado directamente con ella la fabricación de doce compuertas y de doce mecanismos de succión, con el objeto de incorporarlos a dos dragas cuya construcción está llevando a cabo un astillero vasco (bajo encargo, asimismo, del referido armador holandés). De manera que la compareciente facturará sus trabajos al cliente holandés, pero la entrega física de los componentes tendrá lugar en el astillero vasco. Según indica, las dragas van a ser dedicadas a la navegación marítima internacional, en los términos establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Desea conocer si la entrega de los elementos descritos se encuentra exenta de tributación conforme a lo dispuesto en el artículo 22 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación, en primer término, el artículo 1 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), donde se dispone que: "El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Norma Foral, las siguientes operaciones: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. c) Las importaciones de bienes".

 

A su vez, el artículo 4 de la NFIVA señala, en materia de entregas de bienes y de prestaciones de servicios, que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (...)".

 

El concepto de entrega de bienes se encuentra regulado en el artículo 8 de la NFIVA, según el cual: "Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (...)".

 

Este precepto constituye la trasposición al ordenamiento interno de lo indicado en el artículo 14.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (Directiva 112/2006, de 28 de noviembre), el cual prevé que: "1. Se entenderá por «entrega de bienes» la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario. (...)".

 

Atendiendo a lo establecido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), en especial en su Sentencia de 8 de febrero de 1990 (Asunto C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV), cabe concluir que el concepto de entrega de bienes recogido en el artículo 8 de la NFIVA y en el artículo 14.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, no puede ser analizado desde el punto de vista exclusivo del ordenamiento interno de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, como tal, precisa de una interpretación también comunitaria. Además, de lo indicado por el TJUE a este respecto, también se deduce que, para concretar si se ha producido, o no, una entrega de bienes, es necesario analizar las facultades que se atribuyen al destinatario de la operación, y compararlas con las que se otorgan a los propietarios (independientemente de que se haya producido, o no, la transmisión de la titularidad formal sobre el bien en cuestión, conforme a lo previsto en el ordenamiento jurídico aplicable al caso).

 

Por su parte, el artículo 68 de la NFIVA, relativo a la localización de las entregas de bienes, señala que: "El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes: Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. (...)".

 

De acuerdo con los datos aportados, la entidad compareciente fabrica piezas de gran tamaño y tonelaje (compuertas y mecanismos de succión) para un armador holandés, que, posteriormente, serán instaladas en una draga cuya construcción se está llevando a cabo en un astillero situado en el territorio de aplicación del Impuesto, por encargo, asimismo,  del referido armador holandés. De forma que los trabajos efectuados por la consultante serán facturados directamente al empresario holandés, si bien, las piezas serán entregadas en el astillero que está construyendo el buque al que quedarán incorporadas finalmente.

 

De donde se deduce que la transmisión al cliente holandés del poder de disposición sobre las compuertas y los mecanismos de succión por los que se pregunta tendrá lugar en las instalaciones del astillero vasco, y no en Holanda (donde, presumiblemente, se encuentra establecido el armador, destinatario de la operación), ya que es en dicho astillero donde el cliente final accederá a la propiedad sobre los bienes en cuestión.

 

Consecuentemente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 68.Uno de la NFIVA, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las ventas de los componentes por los que se pregunta, toda vez que los mismos serán puestos a disposición del adquirente dentro del territorio de aplicación del Impuesto, con independencia de dónde se encuentre establecido este último (el armador holandés adquirente de las piezas).

 

En cuanto a la posible exención de estas entregas conforme a lo dispuesto en el 22 de la NFIVA, relativo a las operaciones asimiladas a las exportaciones, el citado precepto determina que: "Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y arrendamiento de los buques que se indican a continuación: 1º. Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca. La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado. 2.º Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.  La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo. 3.º Los buques de guerra. La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa. A los efectos de esta Norma Foral se considerará: Primero.- Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos: a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial. b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial. c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de 48 horas. Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías. En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos. Segundo.- Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación: a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente. b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento total o arrendamiento del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente. Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra. A efectos de lo dispuesto en esta letra, se considerará que la construcción de un buque ha finalizado en el momento de su matriculación definitiva en el Registro marítimo correspondiente. Si, transcurridos los períodos a que se refiere esta letra b), el buque no cumpliese los requisitos que determinan la afectación a la navegación marítima internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 1º. Dos. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques a que afectan las exenciones establecidas en el apartado anterior, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación. La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos: 1º. Que el destinatario directo de dichas operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario. 2º. Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados exclusivamente en la explotación de dichos buques. 3º. Que las operaciones a que afecten las exenciones se efectúen después de la matriculación definitiva de los mencionados buques en el Registro marítimo correspondiente. (...)".

 

Esta disposición se encuentra desarrollada en el artículo 10 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RIVA), en virtud del cual: "1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos: 1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto. Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención. Cuando se trate de la construcción del buque o de la aeronave, la copia autorizada de su matriculación deberá ser entregada por el adquirente al transmitente en el plazo de un mes a partir de la fecha de su inscripción en el Registro a que se refiere el presente apartado. 2.º La construcción de un buque o de una aeronave se entenderá realizada en el momento de su matriculación en el Registro indicado en el apartado anterior. (...) 5.º La incorporación de objetos a los buques deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a su adquisición y se acreditará por el proveedor mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse, en su caso, por el titular de la explotación de los medios de transporte al proveedor de los objetos, en el plazo de los quince días siguientes a su incorporación. Los plazos indicados en los párrafos anteriores podrán prorrogarse, a solicitud del interesado, por razones de fuerza mayor o caso fortuito o por exigencias inherentes al proceso técnico de elaboración o transformación de los objetos. Se comprenderán, entre los objetos cuya incorporación a los buques o aeronaves puede beneficiarse de la exención, todos los bienes, elementos o partes de los mismos, incluso los que formen parte indisoluble de ellos o se inmovilicen en ellos, que se utilicen normalmente o sean necesarios para su explotación. En particular, tendrán esta consideración los siguientes: los aparejos e instrumentos de a bordo, los que constituyan su utillaje, los destinados a su amueblamiento o decoración y los instrumentos, equipos, materiales y redes empleados en la pesca, tales como los cebos, anzuelos, sedales, cajas para embalaje del pescado y análogos. En todo caso, estos objetos habrán de quedar efectivamente incorporados o situados a bordo de los buques o aeronaves y formar parte del inventario de sus pertenencias. Los objetos cuya incorporación a los buques y aeronaves se hubiese beneficiado de la exención del impuesto deberán permanecer a bordo de los mismos, salvo que se trasladen a otros que también se destinen a los fines que justifican la exención de la incorporación de dichos objetos. La exención sólo se aplicará a los objetos que se incorporen a los buques y aeronaves después de su matriculación en el Registro a que se refiere el apartado 1.º anterior. (...)".

 

Adicionalmente, el Anexo I de la NFIVA aclara que: "A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se considerará: Primero. Buques: los comprendidos en las partidas 89.01; 89.02; 89.03; 89.04 y 89.06.10 del Arancel Aduanero. (...)". 

 

A este respecto el Reglamento de Ejecución (UE) 2015/1754 de la Comisión, de 6 de octubre de 2015, por el que se modifica el anexo I del Reglamento (CEE) 2658/87 del Consejo, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común, clasifica en la partida 89.05 (no incluida en el Anexo I de la NFIVA) a los barcos faro, barcos bomba, dragas, pontones grúa y demás barcos en los que la navegación sea accesoria en relación con la función principal; diques flotantes; plataformas de perforación o explotación, flotantes o sumergibles. Más concretamente, las dragas se encuentran clasificadas en el código 89.05.10 de la Nomenclatura Combinada.

 

En lo que aquí interesa, de todo lo anterior se deduce que las exenciones reguladas en el artículo 22 de la NFIVA y en su desarrollo reglamentario, amparan, resumidamente, dos grupos de operaciones  relacionadas con los buques:

 

a) Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total o parcial, y arrendamiento de ciertas categorías de buques afectos, o que se afecten, a determinadas actividades específicas, siempre que el adquirente de los bienes o el destinatario de los servicios sea la propia compañía que realice dichas actividades y utilice los buques en el desarrollo de las mismas. En este ámbito, la construcción de un buque se entiende realizada en el momento de su matriculación definitiva en el Registro Marítimo que le corresponda.  

 

b) Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques mencionados en el punto anterior, siempre que el adquirente de los bienes o el destinatario de los servicios sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario, y que las citadas operaciones tengan lugar después de la matriculación definitiva de los buques en cuestión en el Registro Marítimo que les corresponda. La incorporación de los objetos a los buques debe efectuarse en el plazo de tres meses siguientes a su adquisición y ha de ser acreditada por el proveedor mediante el oportuno documento aduanero de embarque.

 

Tal y como se indica en los párrafos anteriores, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 22 de la NFIVA y en el artículo 10 del RIVA, la construcción de un buque se entiende realizada en el momento de su matriculación definitiva en el Registro Marítimo que le corresponda. Por ello, las exenciones reguladas en dichas disposiciones resultan aplicables únicamente a operaciones relativas a buques de construcción terminada y afectación definida. Sin embargo, las adquisiciones de los bienes y servicios empleados en la construcción o transformación de los buques en cuestión no se encuentran amparadas por las exenciones que aquí se analizan. 

 

Adicionalmente, procede señalar que las dragas (NC 8905) no se encuentran comprendidas en ninguna de las categorías de buques a que se refieren el apartado Uno del artículo 22 y el Anexo I de la NFIVA.

 

De manera que las entregas de las compuertas y de los mecanismos de succión efectuadas por la compareciente al armador holandés estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que los mismos vayan a ser, posteriormente, incorporados a una draga, sin que puedan beneficiarse de las exenciones reguladas en el artículo 22 de la NFIVA, toda vez que: 1) las dragas no se encuentran entre los buques a que se refiere dicho precepto, y 2) las citadas entregas tendrán lugar con carácter previo a la inscripción del barco en el Registro Marítimo correspondiente.

 

Todo ello, sin perjuicio de que la operación objeto de consulta pudiera, en su caso, beneficiarse de alguna de las exenciones reguladas en los artículos 23 y 24 de la NFIVA, sobre los que no se pregunta, y con respecto a los cuales no se aportan datos como para poder emitir un pronunciamiento.

 

Así, particularmente, en lo que hace referencia al régimen de depósito distinto del aduanero, el artículo 24 de la NFIVA regula que: "Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: 1. Las entregas de los bienes que se indican a continuación: (...) e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen. (...) Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación. (...) A los efectos de esta Norma Foral, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el Anexo a la misma. Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados. (...)".

 

A este respecto, el apartado quinto del Anexo de la NFIVA dispone que: "Quinto.- Régimen de depósito distinto de los aduaneros. Uno Definición del régimen. a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal. Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable al gas natural entregado a través de una red situada en el territorio de la Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red. b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero. (...)".

 

Por su parte, el artículo 12 del RIVA prevé que: "1. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, excepción hecha del régimen de depósito distinto de los aduaneros, quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos: (...) 2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del Impuesto".

 

Tal y como ha reiterado el TJUE en distintas ocasiones, las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido han de ser interpretadas de forma estricta, ya que constituyen excepciones al principio general de gravamen. Por ello, en lo que respecta a la exención regulada en la letra e) del artículo 24.Uno de la NFIVA, esta Dirección General entiende que las entregas que, en su caso, pueden quedar exentas son, únicamente, las inmediatamente anteriores a la vinculación de los bienes al régimen de depósito distinto del aduanero -DDA- (así como las de los bienes que estén vinculados a dicho régimen).

 

En la medida en que la vinculación al régimen de DDA se realiza mediante la formalización de una declaración de vinculación a depósito realizada por el depositario de las mercancías, la entrega previa a dicha vinculación que podrá quedar exenta conforme a lo dispuesto en el artículo 24.Uno.1º.e) de la NFIVA, será, únicamente, aquélla que tenga como destinataria a la persona que va a vincular las mercancías al repetido régimen de DDA, es decir a quien aparezca como tal en la declaración de vinculación a depósito. Todo ello, con independencia del lugar donde se realice la entrega física de las mercancías y del transporte de las mismas, ya que la vinculación al régimen se determina atendiendo a las normas y requisitos establecidos en la normativa aduanera, tal como establece el apartado Dos del artículo 24 de la NFIVA.

 

Cualquier otra entrega previa que no tenga como destinatario a quien vaya a vincular las mercancías al régimen de DDA no puede acogerse a la exención regulada en el artículo 20.Uno e) de la NFIVA.

 

A este respecto, debe tenerse en cuenta que el destinatario de una operación es quien ocupa la posición de acreedor en la relación jurídica en la que el empresario o profesional que debe realizar dicha operación ostenta la condición de deudor, y en la que la entrega de bienes o la prestación de servicios de que se trate constituye la prestación. Mientras que, por obligación, ha de entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta al deber de realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a esta última el correlativo poder (derecho de crédito) para pretender y exigir la prestación. Además,  cuando no resulta con claridad de los contratos suscritos quien ostenta la condición de destinatario de una prestación, se debe considerar que la misma se realiza para quien quede obligado frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación, con arreglo a derecho. De modo que, con carácter general, el destinatario de una operación es la persona física o jurídica obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación, y quien, por lo tanto, ostenta el correlativo derecho a exigir el correcto cumplimiento de la misma (de la operación contratada).

 

De acuerdo con la información aportada, la consultante facturará directamente al armador holandés los elementos cuya fabricación le ha encargado (compuertas y mecanismos de succión), y los entregará físicamente en las instalaciones del astillero vasco  que está construyendo las dragas a las que quedarán incorporados (también bajo encargo del mismo armador holandés). Con lo que, en este caso, todo parece indicar que el destinatario de las entregas de bienes que aquí se analizan será el armador holandés (y no el astillero).

 

Por lo que, siendo así las cosas, la consultante podría aplicar la exención contenida en el artículo 24.Uno.e) de la NFIVA, en la medida en que las compuertas y mecanismos de succión por las que pregunta se destinaran a ser vinculadas al régimen de depósito distinto del aduanero, en las condiciones señaladas en los apartados anteriores de esta contestación. En particular, en la medida en que el armador holandés, destinatario de la operación objeto de consulta, fuera quien vinculara las piezas al régimen de DDA (apareciendo como tal en la declaración de vinculación a depósito). Todo ello, con independencia del lugar donde se realice la entrega física de las mercancías.

 

Adicionalmente, en la medida en que, según se señala en la consulta, las dragas en cuestión han sido contratadas por un armador holandés, y van a quedar afectas a la navegación marítima internacional, procede analizar con más detalle los requisitos exigibles para la práctica de la exención regulada en el artículo 25 de la NFIVA, según el cual: "Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones: Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Norma Foral, expedidos o transportados, por el vendedor, el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea: a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España. b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España. La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas por aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Norma Foral. Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Norma Foral".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, donde se recoge que: "2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma: 1.º Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista. 2.º Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación. 3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor. (...)".

 

De conformidad con todo lo anterior, los requisitos exigidos para que resulte aplicable la exención regulada en el artículo 25 de la NFIVA son:

 

a) Que el adquirente de los bienes sea un empresario identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en otro Estado miembro de la Unión Europea, y que así lo acredite ante el vendedor; y

 

b) Que los bienes objeto de la entrega sean transportados al territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea, por el vendedor, por el adquirente, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de los dos anteriores.

 

El transporte de los bienes al Estado miembro de destino ha de ser acreditado por cualquier medio de prueba admitido en derecho. Particularmente, si el transporte lo lleva a cabo el comprador, o un tercero que actúe por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, mediante el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, mediante copias de los documentos de transporte, o mediante cualquier otro justificante de la operación (artículo 13 del RIVA).

 

Según cuáles sean las condiciones en las que se desarrollen las entregas, y el proceso que sigan ulteriormente los bienes, en determinados supuestos, puede considerarse que existe un transporte intracomunitario de los mismos con destino a otro Estado miembro, directamente relacionado con dichas entregas, aun cuando los citados bienes sean objeto de ciertos servicios y/o ejecuciones de obra dentro del territorio de aplicación del Impuesto, durante el espacio de tiempo que transcurra entre la entrega y el momento en el que los bienes sean remitidos al territorio de otro Estado miembro, una vez realizados dichos servicios y/o ejecuciones de obra, bien por el adquirente o bien por un tercero que actúe por cuenta de este último.

 

En cuyo caso, quien realiza la entrega debe estar en disposición de justificar la existencia de este transporte intracomunitario asociado a la misma (a la citada entrega), por cualquier medio de prueba admitido en derecho. Particularmente, a través de los medios específicamente señalados en el artículo 13.2.2º del RIVA.

 

A todos estos efectos, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) estableció en su Sentencia de 18 de noviembre de 2010 (Asunto C-84/09) que: "33. Por consiguiente, la calificación de una operación como entrega o adquisición intracomunitaria no puede depender del cumplimiento de un plazo concreto dentro del cual debería iniciarse o finalizar el transporte del bien en cuestión con destino al adquirente. No obstante, para poder atribuir esta calificación y determinar el lugar de adquisición, es necesario establecer un vínculo temporal y material entre la entrega del bien en cuestión y el transporte del mismo, así como una continuidad en el desarrollo de la operación. (...)".

 

Por último, en determinados casos, también hay que tener en cuenta lo previsto en el artículo 21 de la NFIVA, donde se indica que: "Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: (...) 2. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él. Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado. 3. Las prestaciones de servicios que consistan en trabajos realizados sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de dichos trabajos en el territorio de aplicación del Impuesto y, seguidamente, expedidos o transportados fuera de la Comunidad por quien ha efectuado los mencionados trabajos, por el destinatario de los mismos no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o, bien, por otra persona que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores. La exención no se extiende a los trabajos de reparación o mantenimiento de embarcaciones deportivas o de recreo, aviones de turismo o cualquier otro medio de transporte de uso privado introducidos en régimen de tránsito o de importación temporal. (...)".

 

A lo que el artículo 9 del RIVA añade que: "1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación: 1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste. En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera. A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación. 2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos: A) Entregas en régimen comercial. Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: a) Los establecidos en el número anterior. b) Sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la letra d) del párrafo cuarto del número 3.º siguiente, los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición, donde se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación. En este documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador, con su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo el adquirente remitir a dicho proveedor una copia del documento diligenciada por la aduana de salida. (...) 3.º Trabajos realizados sobre bienes muebles que son exportados. Sin perjuicio de lo establecido en el artículo 24, apartado uno, número 3.º, letra g) de la Ley del Impuesto, están exentos los trabajos realizados sobre bienes muebles adquiridos o importados con dicho objeto y exportados o transportados fuera de la Comunidad por quien ha realizado dichos trabajos o por el destinatario de los mismos no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, o bien por otra persona que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos. Los referidos trabajos podrán ser de perfeccionamiento, transformación, mantenimiento o reparación de los bienes, incluso mediante la incorporación a los mismos de otros bienes de cualquier origen y sin necesidad de que los bienes se vinculen a los regímenes aduaneros comprendidos en el artículo 24 de la Ley. La exención de este número no comprende los trabajos realizados sobre bienes que se encuentren al amparo de los regímenes aduaneros de importación temporal, con exención total o parcial de los derechos de importación, ni del régimen fiscal de importación temporal. La exención de los trabajos quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: a) Los establecidos en el número 2.º de este apartado, cumplimentados por parte del destinatario de los trabajos no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o del prestador de los mismos, según proceda. b) Los bienes deberán ser adquiridos o importados por personas no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto o por quienes actúen en nombre y por cuenta de dichas personas, con objeto de incorporar a ellos determinados trabajos. c) Los trabajos se prestarán por cuenta de los adquirentes o importadores no establecidos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto. d) Los trabajos deberán efectuarse en el plazo de los seis meses siguientes a la recepción de los bienes por el prestador de los mismos, quien deberá remitir un acuse de recibo al adquirente de los bienes no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o, en su caso, al proveedor. El plazo indicado en el párrafo anterior podrá ser prorrogado a solicitud del interesado por el tiempo necesario para la realización de los trabajos. La solicitud se presentará en el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que lo autorizará cuando se justifique por la naturaleza de los trabajos a realizar, entendiéndose concedida la prórroga cuando la Administración no conteste en el plazo de un mes siguiente a la presentación de la solicitud. e) Una vez terminados los trabajos, los bienes deberán ser enviados en el plazo del mes siguiente a la Aduana para su exportación. La exportación deberá efectuarse por el destinatario de los trabajos o por el prestador de los mismos, haciendo constar en el documento de exportación la identificación del proveedor establecido en la Comunidad y la referencia a la factura expedida por el mismo. También podrá efectuarse por un tercero en nombre y por cuenta del prestador o del destinatario de los trabajos. f) El destinatario no establecido o, en su caso, el prestador de los trabajos deberán remitir al proveedor de los bienes una copia del documento de exportación diligenciada por la aduana de salida. (...)".

 

En consecuencia con lo anterior, los trabajos realizados sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de dichos trabajos en el territorio de aplicación del Impuesto y, seguidamente, ser expedidos o transportados fuera de la Comunidad por quien ha efectuado los mencionados trabajos, por el destinatario de los mismos no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por otra persona que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, se encuentran exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido si se cumplen los requisitos exigidos para ello en el artículo 21.3 de la NFIVA y en el artículo 9 del RIVA.

 

La posterior exportación de estos bienes ha de ser realizada en el plazo de un mes desde la finalización de los referidos trabajos, en cuyo caso, esta operación puede quedar exenta en los términos previstos en el artículo 21 de la NFIVA.