Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 013968 de 06 de Febrero de 2017
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 013968 de 06 de Febrero de 2017

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Relacionados:

Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 06/02/2017

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Normativa

Arts. 14, 15, 17 y 20.Dos de la Ley 12/2002, de 23 de mayo.

Resumen

Sociedad vizcaína que absorbe a cuatro entidades integrantes de un grupo fiscal sujeto a normativa común. Volumen de operaciones.Créditos fiscales generados bajo normativa común. Extinción del grupo fiscal: normativa aplicable.Pagos fraccionados.

Cuestión

La consultante es una sociedad con domicilio fiscal en Bizkaia desde su constitución, cuyo objeto social consiste en la tenencia, disfrute y administración de valores mobiliarios, así como en la prestación de determinados servicios de asesoramiento a las sociedades en cuyo capital participa. En 2014, su volumen de operaciones fue superior a 7 millones de euros, y tributó en el Impuesto sobre Sociedades, exclusivamente, ante esta Diputación Foral de Bizkaia. Hasta ese ejercicio 2014, inclusive, ostentaba una participación del 100% en el capital de una sociedad limitada unipersonal con domicilio fiscal en Madrid, que, a su vez, tenía la condición de dominante de un grupo fiscal sujeto a la normativa del Impuesto sobre Sociedades de territorio común, conformado por ella y por otras cinco entidades dependientes. No obstante, en 2015, la compareciente absorbió a la sociedad dominante y a cuatro de las dependientes del referido grupo fiscal de territorio común, con efectos contables desde el 1 de enero de ese año, de modo que el mismo quedó extinguido en dicho ejercicio (en 2015), al mantener su personalidad sólo una de las seis entidades que lo conformaban (una de las dependientes). Con carácter previo a su extinción, el grupo procedió a la liquidación e ingreso en la Administración del Estado de los pagos fraccionados correspondientes a los períodos de declaración en los que aún no se había inscrito la absorción. En la medida en que las sociedades absorbidas estuvieron previamente sujetas a la normativa del Impuesto sobre Sociedades de territorio común, a la fecha de su absorción por la consultante tenían determinados ajustes pendientes de revertir, derivados de lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En concreto, derivados: i) del límite a la deducibilidad de los gastos financieros, regulado en el artículo 20 del referido TRLIS; ii) de la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, prevista en el artículo 14.1.j) del repetido TRLIS; y iii) del límite a la deducción de los gastos por amortización del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias, introducido mediante el artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. Asimismo, las referidas entidades absorbidas contaban con bases imponibles negativas pendientes de compensar. Por último, la compareciente estima que, en 2016, deberá tributar por el Impuesto sobre Sociedades conjuntamente a la Diputación Foral de Bizkaia y a la Administración del Estado, aplicando la normativa de territorio común, en la medida en que, tras la fusión efectuada, en 2015, su volumen de operaciones será superior a 7 millones de euros, y habrá realizado más de un 75 por 100 del mismo en territorio común.

Desea saber:

1) Si tendrá que tomar en consideración el volumen de las operaciones efectuadas en 2014 por las sociedades absorbidas (y el lugar de realización de las mismas), de cara a determinar la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la que se encuentra sometida en 2015.

2) Para el supuesto de que, en 2015, esté sujeta a la normativa foral vizcaína del Impuesto sobre Sociedades (a la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades), si podrá revertir en ese ejercicio los ajustes positivos al resultado contable efectuados bajo la normativa de territorio común, y, en caso afirmativo, con qué límites. Asimismo, si podrá compensar las bases imponibles negativas  pendientes de aplicar por parte de las sociedades absorbidas, y con qué límites.

3) En relación con los efectos derivados de la extinción del grupo fiscal de territorio común, si las bases imponibles negativas pendientes de compensar atribuibles a cada una de las entidades que lo integraban deben ser calculadas antes o de después de incorporar las eliminaciones por operaciones internas. Asimismo, quiere saber si deben incorporarse los dividendos intragrupo como consecuencia de la extinción del grupo fiscal, y, en caso afirmativo, si las sociedades afectadas por dicha incorporación podrán practicar la deducción por doble imposición interna regulada en la normativa del Impuesto sobre Sociedades de territorio común vigente en el ejercicio en el que se eliminaron los citados dividendos (en 2014).

4) En el supuesto de que, en 2015, se encuentre sujeta a la normativa vizcaína del Impuesto sobre Sociedades, si podrá deducir de su cuota efectiva los pagos fraccionados ingresados en territorio común, y si la Diputación Foral de Bizkaia será la Administración competente para efectuar la devolución de estos importes que, en su caso, corresponda.

Descripción

1) Con respecto a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (el Concierto Económico), aprobado mediante la Ley 12/2002, de 23 de mayo, cuyo artículo 14 establece que: "Uno. El Impuesto sobre Sociedades es un tributo concertado de normativa autónoma para los sujetos pasivos que tengan su domicilio fiscal en el País Vasco. No obstante, los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros, y en dicho ejercicio hubieran realizado en territorio común el 75 por ciento o más de su volumen de operaciones, quedarán sometidos a la normativa de dicho territorio. Asimismo, será de aplicación la normativa autónoma a los sujetos pasivos cuyo domicilio fiscal radique en territorio común, su volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros y hubieran realizado la totalidad de sus operaciones en el País Vasco. Dos. Se entenderá por volumen de operaciones el importe total de las contraprestaciones, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido y el recargo de equivalencia, en su caso, obtenido en un ejercicio por el sujeto pasivo en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su actividad. Tendrán la consideración de entregas de bienes y prestaciones de servicios las operaciones definidas como tales en la legislación reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Si el ejercicio anterior fuese inferior a un año, el volumen de operaciones a que se refiere al apartado Uno anterior será el resultado de elevar al año las operaciones realizadas durante el ejercicio. Tres. A los efectos de lo previsto en esta Sección, se entenderá que un sujeto pasivo opera en uno u otro territorio cuando, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 16, realice en ellos entregas de bienes o prestaciones de servicios (...)".

 

A lo que el artículo 15 del mismo Concierto Económico añade que: "Uno. Corresponderá de forma exclusiva a las Diputaciones Forales la exacción del Impuesto sobre Sociedades de los sujetos pasivos que tengan su domicilio fiscal en el País Vasco y su volumen de operaciones en el ejercicio anterior no hubiere excedido de 7 millones de euros. Dos. Los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiere excedido de 7 millones de euros tributarán, cualquiera que sea el lugar en que tengan su domicilio fiscal, a las Diputaciones Forales, a la Administración del Estado o a ambas Administraciones en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio durante el ejercicio. (...)".

 

En Bizkaia, estos criterios se encuentran desarrollados en los artículos 2  y 3 de la Norma foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS). Así, concretamente, el primero de estos preceptos, el artículo 2 de la NFIS, regula que: "1. Lo dispuesto en esta Norma Foral será de aplicación a los contribuyentes que tengan su domicilio fiscal en Bizkaia. No obstante se exceptúa de lo dispuesto en el párrafo anterior a aquellos contribuyentes en los que concurran las dos siguientes circunstancias: - Su volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros. - En dicho ejercicio, hubieran realizado en territorio común el 75 por 100 o más de su volumen de operaciones, o en otro caso, el total de las operaciones realizadas en el País Vasco se hubiera realizado en uno o en los otros dos Territorios Históricos. 2. También será de aplicación lo dispuesto en esta Norma Foral a los contribuyentes que tengan su domicilio fiscal en Álava o Gipuzkoa, siempre que se cumplan las siguientes condiciones: - Su volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros. - En dicho ejercicio, no hubieran realizado en territorio común el 75 por 100 o más de su volumen de operaciones. - En dicho ejercicio, el total de las operaciones realizadas en el País Vasco se hubiera realizado en Bizkaia, o bien, en caso de haberse realizado en Bizkaia y en el otro Territorio Histórico en el que no está su domicilio fiscal, la proporción mayor de su volumen de operaciones se hubiera realizado en Bizkaia. 3. Asimismo será de aplicación lo dispuesto en esta Norma Foral a los contribuyentes que tengan su domicilio fiscal en territorio común, siempre que se cumplan las tres siguientes condiciones:- Su volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros.- Hubieran realizado la totalidad de sus operaciones en el País Vasco.- Hubieran realizado en Bizkaia una proporción mayor del volumen de sus operaciones que en cada uno de los otros Territorios Históricos (...)".

 

Mientras que el artículo 3 de la mencionada NFIS prevé que: "1. Corresponderá a la Diputación Foral de Bizkaia la exacción del Impuesto: a) En exclusiva, cuando el contribuyente tenga su domicilio fiscal en el Territorio Histórico de Bizkaia y su volumen de operaciones en el ejercicio anterior no hubiese excedido de 7 millones de euros. b) En proporción al volumen de operaciones realizado en Bizkaia durante el ejercicio, siempre que el volumen de operaciones en el ejercicio anterior hubiere excedido de 7 millones de euros. (...)".

 

De conformidad con los datos aportados, la consultante es una entidad con domicilio fiscal en Bizkaia, cuyo volumen de operaciones en el ejercicio 2014 excedió de 7 millones de euros.

 

De modo que, siendo así las cosas, en 2015, estará sujeta a la normativa foral vizcaína del Impuesto sobre Sociedades (a la NFIS),  en la medida en que en 2014: a) no haya realizado en territorio común el 75 por 100, o más, de su volumen de operaciones; ni b) tampoco haya efectuado el total de sus operaciones localizadas en el País Vasco en uno o en los otros dos Territorios Históricos que lo conforman (en Álava y/o en Gipuzkoa).

 

A este respecto, la compareciente sólo indica que en 2014 tributó en el Impuesto sobre Sociedades ante la Diputación Foral de Bizkaia, se entiende que con carácter exclusivo. De modo que, aun cuando no precisa dónde efectuó sus operaciones en ese ejercicio (en 2014), de los datos aportados parece deducirse que todas ellas fueron realizadas en Bizkaia, y así se ha presumido de cara a la elaboración de la respuesta a las preguntas que formula.

 

Consecuentemente, partiendo de esta premisa, en 2015, quedará sujeta a la normativa foral vizcaína del Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que se trata de una entidad con domicilio fiscal en este Territorio Histórico que, durante el ejercicio anterior (en 2014): a) realizó en territorio común menos del 75% de su volumen de operaciones (según parece, no efectuó ninguna operación en dicho territorio); y b) además, no llevó a cabo la totalidad de sus operaciones localizadas en el País Vasco en uno o en los otros dos Territorios Históricos del mismo (sino en Bizkaia).

 

A todos estos efectos, debe precisarse que el Concierto Económico no prevé que, en supuestos como el planteado, de absorción de unas entidades por otra, esta última (la sociedad absorbente) deba computar como propio el volumen de las operaciones (y su localización) efectuadas por las absorbidas en el ejercicio anterior (en el supuesto planteado, en 2014).

 

De modo que, de cara a la aplicación de lo establecido en el artículo 14 del Concierto Económico en 2015, la consultante únicamente tendrá que tener en cuenta el volumen de las operaciones (y su localización) efectuadas por ella misma en 2014 (al margen del volumen de las operaciones realizadas por las absorbidas en ese ejercicio 2014, y de su localización).

 

No obstante, sin perjuicio de lo anterior, aunque se trata de una cuestión por la que no se pregunta de forma expresa, procede aclarar que los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades cuyo volumen de operaciones del ejercicio anterior exceda de 7 millones de euros, deben tributar por dicho Impuesto (aplicando la normativa que corresponda según los criterios ya analizados), ante las distintas Administraciones afectadas (forales o común) en proporción al volumen de las operaciones que realicen en el territorio de cada una de ellas durante el propio ejercicio (no en el anterior), cualquiera que sea el lugar en el que tengan su domicilio fiscal.

 

De forma que la compareciente deberá tributar en 2015 ante las Administraciones que corresponda, en proporción al volumen de las operaciones que haya realizado en el territorio de cada una de ellas en el propio 2015 (no en 2014), aplicando, eso sí, la normativa foral vizcaína del Impuesto sobre Sociedades.

 

Sobre este particular, en el escrito presentado se señala que la operación mediante la cual la consultante absorbió a cinco entidades de territorio común se realizó con retroacción contable al 1 de enero de 2015. Por ello, procede atender a lo establecido en el artículo 108.5 de la NFIS, donde se indica que: "5. Las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 101 de esta Norma Foral se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles".

 

A este respecto, la Norma de Registro y Valoración 21ª de la Segunda Parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 noviembre, según redacción dada mediante el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad, establece, en su apartado 2.2.2., que: "En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición. En el supuesto de que las sociedades que intervienen en la operación formasen parte del grupo con anterioridad al inicio del ejercicio inmediato anterior, la información sobre los efectos contables de la fusión no se extenderá a la información comparativa. Si entre la fecha de aprobación de la fusión y la de inscripción en el Registro Mercantil se produce un cierre, la obligación de formular cuentas anuales subsiste para los sociedades que participan en la operación, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con los criterios generales recogidos en el apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios".

 

Por tanto, en la medida en que la normativa mercantil permite que, en supuestos como el planteado, los efectos contables de la operación de fusión se retrotraigan al comienzo del ejercicio de que se trate, en el caso objeto de consulta, a efectos fiscales, se deberán imputar a la absorbente las rentas obtenidas por las absorbidas desde el 1 de enero de 2015, de conformidad con lo previsto en el artículo 108.5 de la NFIS, anteriormente transcrito.

 

Esta misma regla resulta igualmente aplicable conforme a lo dispuesto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, vigente en territorio común.

 

En consecuencia, la sociedad consultante deberá computar como propias las operaciones efectuadas por las absorbidas entre el 1 de enero de 2015 y la fecha de su disolución sin liquidación (junto con las efectuadas directamente por ella misma, tanto antes como después de la absorción), de cara a establecer ante qué Administraciones (y en qué proporciones) tiene que tributar en 2015 por el Impuesto sobre Sociedades, y a fijar qué normativa deberá aplicar en 2016, sin computar, no obstante, ningún importe: a) ni por las operaciones internas efectuadas entre las sociedades que participan en la absorción en ese intervalo de tiempo (al ser atribuidas, todas ellas, a la absorbente); ni b) por la incorporación de las eliminaciones que, en su caso, deban ser integradas en la base imponible del Impuesto como consecuencia de la extinción del grupo, sobre las cuales, como se indica más adelante, no opera la retroacción contable; ni c) por la propia transmisión a título universal de los elementos integrantes del patrimonio empresarial de las sociedades extinguidas como consecuencia de su absorción por la consultante, ya que, según parece, esta transmisión no habrá dado lugar a ninguna entrega de bienes ni a ninguna prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (a cuyo ámbito remite el Concierto Económico de cara a establecer qué debe entenderse por volumen de operaciones), al tratarse de una operación no sujeta al mismo, ni tampoco generará ninguna renta sometida al Impuesto sobre Sociedades (debido a la aplicación del régimen especial de neutralidad del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), por lo que no tiene sentido que influya en el lugar en el que ha de tributar el contribuyente por sus demás operaciones.

 

Con lo que, en definitiva, en lo que se refiere a la exacción del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo 2015, la consultante tendrá que determinar ante qué Administraciones ha de tributar por el Impuesto sobre Sociedades, y en qué proporción, atendiendo al volumen de sus operaciones de dicho ejercicio (de 2015), tanto de las efectuadas por ella misma, como de las realizadas por las absorbidas que le deban ser imputadas fiscalmente, según lo dispuesto en el artículo 108.5 de la NFIS (esto es, las llevadas a cabo por las absorbidas entre el 1 de enero de 2015 y la fecha de su extinción), sin computar, no obstante ningún importe: a) ni por la transmisión mediante sucesión a título universal de los activos y pasivos de las absorbidas a la absorbente (a la consultante); b) ni por la incorporación de las eliminaciones que, en su caso, deban ser integradas en la base imponible (sobre las que no opera la retroacción contable).

 

 

2) En relación con la segunda de las cuestiones planteadas, el artículo 108 de la NFIS prevé que: "1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 101 de esta Norma Foral determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente. La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente. (...) 3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente o bien cuando aquélla respecto de ésta se encuentre en alguno de los casos previstos en el artículo 42 de esta Norma Foral, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades vinculadas tengan sobre la entidad transmitente y su valor contable. En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado el deterioro de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente o el deterioro de la participación de otra entidad en esta última cuando tengan una relación de vinculación a que se refiere el artículo 42 de esta Norma Foral. 4. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las normas forales o leyes españolas. (...)".

 

De conformidad con lo indicado en este precepto, en los supuestos de fusiones por absorción realizadas al amparo del régimen especial regulado en el Capítulo VII del Título VI de la NFIS, se transmiten a la entidad absorbente los derechos y las obligaciones tributarias de las entidades absorbidas, dentro de los cuales han de entenderse incluidos los créditos fiscales generados por estas últimas con anterioridad a su disolución, pendientes de aplicar por ellas. En estos casos, la entidad absorbente asume el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de los beneficios fiscales disfrutados por las absorbidas, o para consolidar el derecho a los mismos.

 

Lo indicado en el párrafo anterior resulta igualmente aplicable a las operaciones de reestructuración en las que la entidad adquirente y las transmitentes están sujetas a normativas del Impuesto sobre Sociedades diferentes (común o forales), y en las que estas últimas cuentan con derechos y obligaciones fiscales nacidos al amparo de su normativa propia, pero cuyos efectos no han quedado plenamente agotados a la fecha de formalización de las citadas operaciones, los cuales se transmiten, asimismo, a la entidad adquirente, aun cuando ésta se rija por una legislación distinta, toda vez que, a estos efectos, la legislación de territorio común y las forales no deben conformar sistemas aislados, sino que ha de establecerse entre ellas la continuidad necesaria al objeto de garantizar los principios de seguridad jurídica, justicia tributaria y libertad de circulación y establecimiento. Más aún, cuando el propio artículo 108 de la NFIS prevé que la subrogación en él regulada afecta a los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las normas forales y de las leyes españolas.

 

Concretamente, esta Dirección General entiende que, en supuestos como el planteado, los beneficios fiscales acreditados bajo la legislación de territorio común pueden ser aplicados en este Territorio Histórico, conforme a lo dispuesto en la normativa foral vizcaína (es decir, atendiendo a los límites temporales, cuantitativos y cualitativos regulados en ella a tal efecto), en la medida en que la citada normativa foral prevea un incentivo equivalente (incluso aun cuando no se encuentre regulado en términos iguales).

 

En cuyo caso, la legislación de territorio común resulta aplicable en lo que se refiere al cumplimiento de los requisitos, en su caso, exigibles para consolidar el derecho a la aplicación de los créditos fiscales de que se trate (así como, lógicamente, en lo que afecta a la determinación de los mismos en su momento, de forma que sus importes no han de ser recalculados como consecuencia del cambio de normativa).

 

Todo ello sin perjuicio de la posibilidad, por parte de esta Hacienda Foral de Bizkaia, de comprobar la procedencia y la cuantía de los créditos fiscales que pretendan aplicar las entidades sometidas a su competencia inspectora (al margen de cuál sea el origen de los mismos), de cara, precisamente, a su correcta aplicación en este Territorio Histórico.

 

De modo que, en lo que respecta a Bizkaia, cabe concluir, resumidamente, que:

 

1) Los beneficios fiscales acreditados al amparo de la legislación de territorio común son igualmente aplicables en los ejercicios en los que la sociedad que tenga derecho a ellos tribute conforme a lo dispuesto en la NFIS, siempre que dichos beneficios tengan su equivalente en esta normativa (en la NFIS).

 

2)  La compensación, o aplicación, de los créditos fiscales se realiza conforme a lo dispuesto en la normativa vizcaína, es decir, atendiendo a los límites temporales, cuantitativos y cualitativos regulados en ella a tal efecto, en el período impositivo de que se trate.

 

3) La legislación de territorio común resulta aplicable en lo que se refiere al cumplimiento de los requisitos, en su caso, exigibles para consolidar el derecho a los beneficios fiscales en cuestión, así como en lo que afecta a la propia determinación del beneficio, de forma que su importe no ha de ser recalculado con motivo del cambio en la normativa aplicable.

 

En el supuesto objeto de consulta, nos encontramos ante una entidad sujeta a la NFIS en 2015 (según lo aclarado en el punto anterior) que, en dicho ejercicio, absorbió a cinco sociedades que, hasta la fecha de su extinción, venían tributando bajo la normativa de territorio común, en régimen de consolidación fiscal.

 

De conformidad con la información aportada, al tiempo de efectuarse la fusión, las entidades absorbidas contaban con saldos por ajustes positivos pendientes de revertir, derivados de la aplicación de distintos preceptos del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante, el TRLIS), así como de lo previsto en la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica.

 

Asimismo, las sociedades absorbidas también tenían bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en los períodos en los que tributaron conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades de territorio común (sin que se llegue a precisar si se trata de bases imponibles negativas acreditadas individualmente, o en el seno del grupo fiscal al que pertenecían).

 

En lo que se refiere a estas bases imponibles negativas, partiendo de los criterios expuestos más arriba, esta Dirección General entiende que debe admitirse su compensación en Bizkaia por parte de la absorbente, con los límites temporales, cuantitativos y cualitativos establecidos al efecto en la NFIS, si bien respetando lo previsto en la normativa de origen en lo que se refiere a la determinación de las mismas al tiempo en el que fueron generadas (de modo que no deba recalcularse su importe), pero sin perjuicio, eso sí, de la posibilidad que tiene esta Hacienda Foral de Bizkaia de comprobar su procedencia y su cuantía, de cara a su correcta compensación. 

 

De modo que resultará aplicable la normativa de territorio común en lo que se refiere a la propia determinación de las bases imponibles negativas, pero las mismas deberán ser compensadas en Bizkaia atendiendo a los límites temporales, cuantitativos y cualitativos previstos en la NFIS en el período impositivo en el que se pretenda efectuar dicha compensación, y no según lo establecido en la legislación de territorio común (ni a la fecha de generación de las bases imponibles negativas, ni a la de su posterior compensación). Con lo que, en definitiva, en el supuesto planteado, deberá estarse a lo dispuesto en la normativa correspondiente a la absorbente, quien, tal y como ya se ha aclarado más arriba, en 2015, tributará según lo previsto en la NFIS.

 

A estos efectos, con carácter general, el artículo 55 de la NFIS preceptúa que: "1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los quince años sucesivos. (...) 2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias: a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa. b) Las personas o entidades a que se refiere la letra anterior hubieren tenido una participación inferior al 25 por 100 en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa. c) La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social. 3. El contribuyente deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron. (...)".

 

A lo que la disposición transitoria quinta de la NFIS añade que: "Las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del primer período impositivo en que sea de aplicación esta Norma Foral podrán compensarse de conformidad con lo dispuesto en el artículo 55 de la misma con las bases imponibles positivas de los períodos impositivos posteriores, comenzando a computar el plazo de quince años establecido en el apartado 1 de dicho artículo el 1 de enero de 2014".

 

De donde se deduce que, actualmente, la NFIS no prevé ningún límite cuantitativo a la compensación de las bases imponibles negativas, liquidadas o autoliquidadas, más allá del regulado en el apartado 2 de su artículo 55.2. No obstante, la NFIS sí establece un límite temporal a la compensación de dichas bases, de modo que las mismas sólo pueden ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los quince años sucesivos (teniendo en cuenta, a este respecto, lo indicado en su disposición transitoria quinta).

 

Adicionalmente, habida cuenta de que el derecho a la compensación objeto de consulta fue adquirido por la compareciente como consecuencia de la absorción de las entidades que acreditaron las bases imponibles negativas en cuestión (acogida al régimen especial del Capítulo VII del Título VI de la NFIS), en el supuesto planteado operarán, asimismo, los límites cuantitativos establecidos específicamente en el artículo 108.3 de la NFIS, anteriormente transcrito.

 

Así, dado que la entidad adquirente (la absorbente) participaba en el capital de las transmitentes (de las absorbidas), o bien se encontraba respecto a ellas en alguno de los casos previstos en el artículo 42 de la NFIS, la base imponible negativa susceptible de compensación por su parte se reducirá en el importe de la diferencia positiva existente entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a sus participaciones o a las participaciones que las entidades vinculadas tuvieran sobre las entidades transmitentes, y su valor contable.

 

Además, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por las entidades transmitentes que hayan motivado el deterioro de la participación de la entidad adquirente en el capital de las transmitentes, o el deterioro de la participación de otra entidad en estas últimas cuando tengan una relación de vinculación a que se refiere el artículo 42 de la NFIS.

 

Con lo que, en definitiva, esta Dirección General entiende que, aun cuando el importe de las bases imponibles negativas pendientes de compensar por parte de las sociedades absorbidas deba ser calculado atendiendo a lo previsto en la normativa de origen de las mismas, los límites cuantitativos y temporales que han de regir su posterior compensación en sede de la entidad absorbente serán los establecidos en los artículos 55 y 108.3 y en la disposición transitoria quinta de la NFIS.

 

Lo cual es predicable tanto de las bases imponibles negativas generadas  individualmente por las entidades absorbidas, como de las acreditadas por el grupo fiscal que deban ser asignadas a estas últimas (a las entidades absorbidas) como consecuencia de la extinción del mismo, al haber contribuido a su formación (y en la proporción en la que lo hicieran).

 

En otro orden de cosas, en lo que respecta a los ajustes positivos pendientes de revertir en sede de las entidades absorbidas, la compareciente afirma que los mismos derivan de los límites a la deducibilidad de determinados gastos establecidos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades de territorio común.

 

Concretamente, se trata de los límites a la deducibilidad: 1) de los gastos financieros netos (artículo 20 del TRLIS); 2) de los  gastos por amortización contable del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias (artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre); y 3) de las pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades (artículo 14.1.j) del TRLIS).

 

Así, en lo que afecta al límite a la deducibilidad de los gastos financieros netos, aun cuando se trata de una normativa sobre la que esta Dirección de Hacienda no puede pronunciarse mediante consulta vinculante, cabe indicar que el artículo 20 del TRLIS, en su redacción vigente para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2012, establecía que: "1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio. A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refiere la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley. El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley. En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros. Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado. 2. En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia. (...) 4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el límite previsto en este artículo se referirá al grupo fiscal. No obstante, los gastos financieros netos de una entidad pendientes de deducir en el momento de su integración en el grupo fiscal se deducirán con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo de la propia entidad. En el supuesto de que alguna o algunas de las entidades que integran el grupo fiscal dejaran de pertenecer a este o se produjera la extinción del mismo, y existieran gastos financieros netos pendientes de deducir del grupo fiscal, estos tendrán el mismo tratamiento fiscal que corresponde a las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en los términos establecidos en el artículo 81 de esta Ley. 5. Si el período impositivo de la entidad tuviera una duración inferior al año, el importe previsto en el párrafo cuarto del apartado 1 de este artículo será el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año. 6. La limitación prevista en este artículo no resultará de aplicación: (...) b) En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de esta Ley, o bien se realice dentro de un grupo fiscal y la entidad extinguida tenga gastos financieros pendientes de deducir en el momento de su integración en el mismo".

 

De acuerdo con lo indicado en este artículo 20 del TRLIS, los gastos financieros no deducibles en un ejercicio pueden ser deducidos en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período de que se trate, y con el mismo límite. Además,  este precepto preveía especialidades para el caso de entidades que tributasen en régimen de consolidación fiscal, entre ellas, que el límite en él regulado afectaba al grupo fiscal en su conjunto.

 

Por su parte, el artículo 14 del mismo TRLIS establecía, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2013,  que: "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...) j) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades. (...)".

 

Por último, en lo que se refiere al límite a la deducción de los gastos por amortizaciones contables, el artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, regula que: "La amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias correspondiente a los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014 para aquellas entidades que, en los mismos, no cumplan los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se deducirá en la base imponible hasta el 70 por ciento de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible de no aplicarse el referido porcentaje, de acuerdo con los apartados 1 y 4 del artículo 11 de dicha Ley. La limitación prevista en este artículo resultará igualmente de aplicación en relación con la amortización que hubiera resultado fiscalmente deducible respecto de aquellos bienes que se amorticen según lo establecido en los artículos 111, 113 o 115 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando el sujeto pasivo no cumpla los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artículo 108 de dicha Ley en el período impositivo correspondiente. La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto en este artículo se deducirá de forma lineal durante un plazo de 10 años u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015. No tendrá la consideración de deterioro la amortización contable que no resulte fiscalmente deducible como consecuencia de la aplicación de lo dispuesto en este artículo. Lo previsto en este artículo no resultará de aplicación respecto de aquellos elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento específico de comunicación o de autorización, por parte de la Administración tributaria, en relación con su amortización".

 

De modo que, según lo dispuesto en este artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, las amortizaciones contables no deducibles fiscalmente conforme a lo previsto en él pueden ser deducidas de forma lineal durante un plazo de 10 años u, opcionalmente, durante la vida útil de los elementos patrimoniales de que se trate, a partir del primer período impositivo iniciado dentro del año 2015.

 

Asimismo, procede señalar que, si bien el TRLIS fue derogado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), aplicable a los períodos impositivos iniciados a partir del enero de 2015, la disposición transitoria primera de esta LIS aclara que: "Los ajustes extracontables, positivos y negativos, practicados para determinar las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a períodos impositivos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley se tomarán en consideración a los efectos de la determinación de las bases imponibles correspondientes a los períodos impositivos en los que sea de aplicación esta Ley, de acuerdo con lo previsto en las normas que los regularon. En ningún caso será admisible que una misma renta no se tome en consideración o lo sea dos veces a los efectos de la determinación de la base imponible por el Impuesto sobre Sociedades. (...)". Adicionalmente, la disposición derogatoria de esta misma LIS prevé que: "1. A la entrada en vigor de esta Ley quedarán derogadas todas las disposiciones que se opongan a lo establecido en la misma, y en particular, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. (...) 2. No obstante, conservarán su vigencia en lo que se refiere a este Impuesto: (...) z) Los artículos 7 y 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. (...)".

 

En resumen, de todo lo anterior, se deduce que la normativa de territorio común prevé un régimen de reversión en ejercicios siguientes de los ajustes positivos que, en su caso, haya tenido que practicar el contribuyente como consecuencia de los límites a la deducibilidad de los gastos financieros netos y de los gastos por amortización contable del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias por los que se pregunta. 

 

Sin embargo, la regla en virtud de la cual no resultan deducibles las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades tiene carácter definitivo, de modo que no se prevé la reversión en ejercicios siguientes de los ajustes practicados por este motivo, salvo en caso de transmisión o baja de las participaciones de que se trate.

 

Una vez sentado todo lo anterior, tal y como se ha concluido en el apartado anterior de esta respuesta, en 2015, la consultante quedará sujeta a la normativa foral vizcaína del Impuesto sobre Sociedades, y tendrá que tributar conforme a lo previsto en ella. En estas circunstancias, plantea la posibilidad de integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del citado ejercicio (de 2015) los saldos por ajustes extracontables positivos pendientes de revertir efectuados por las entidades absorbidas bajo la normativa de territorio común.

 

A este respecto, procede señalar que la NFIS no prevé la reversión de los ajustes objeto de consulta, dado que no regula, ni ha regulado, ninguna de las limitaciones descritas, más allá de lo indicado en sus artículos 47, relativo a la subcapitalización, y 54, correspondiente a la imputación temporal de los ingresos y de los gastos y al principio de inscripción contable.

 

Concretamente, en lo que se refiere a la no deducibilidad de los gastos financieros que puedan resultar excesivos, el legislador vizcaíno ha optado por aplicar la regla de subcapitalización, actualmente regulada en el artículo 47 de la NFIS, y no por establecer una limitación como la prevista en el artículo 20 del TRLIS.

 

Por su parte, el artículo 54 de la NFIS dispone, en materia de imputación temporal de ingresos y gastos, que: "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. (...) 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente, de aquéllos a los que legalmente se les permita una amortización acelerada y de los demás supuestos en los que así se prevea expresamente por la normativa tributaria. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquél en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquél en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal previstas en los apartados anteriores. (...)".

 

Conforme a lo indicado en este precepto, los gastos se imputan al período impositivo en el que se devengan, siempre y cuando hayan sido contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias, o en una cuenta de reservas, si así lo establece la normativa legal o reglamentaria (salvo en determinados casos expresamente previstos en la normativa tributaria). Los gastos registrados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior al de su devengo se imputan fiscalmente al ejercicio de su contabilización, siempre que, como consecuencia de esta forma de operar, no se produzca una menor tributación (si así ocurre, dichos gastos han de ser imputados al ejercicio de su devengo).

 

Sin embargo, este artículo 54 de la NFIS no recoge ninguna regla de imputación a un ejercicio posterior de los gastos devengados y correctamente contabilizados en otro anterior.

 

Situada en este punto la cuestión, procede recordar el criterio mantenido por esta Dirección General, expuesto más arriba, en materia de aplicación en Bizkaia de créditos y beneficios fiscales surgidos bajo la normativa de territorio común, según el cual los mismos resultan igualmente aplicables en los ejercicios en los que la entidad de que se trate pase a tributar conforme a lo dispuesto en la NFIS, siempre que tengan su equivalente en ella (en la normativa de destino).

 

Por aplicación de esta regla, no debería admitirse la posibilidad de revertir los ajustes positivos objeto de consulta (practicados por aplicación de la normativa de territorio común), en los períodos impositivos en los que el contribuyente tenga que tributar conforme a lo previsto en la NFIS, toda vez que ésta no contiene ninguna medida equivalente a las disposiciones de territorio común objeto de consulta, que limite la deducibilidad de los gastos en cuestión en el período impositivo de su devengo, y que traslade su deducibilidad a ejercicios posteriores. Adicionalmente, la normativa foral vizcaína del Impuesto tampoco contiene ninguna regla general que permita trasladar la deducibilidad de los gastos a un período posterior al de su devengo y contabilización.

 

De forma que, en estas circunstancias, aceptar el cómputo de estos gastos en la base imponible del Impuesto supondría un quebranto de los principios de imputación temporal y de inscripción contable regulados en el artículo 54 de la NFIS, toda vez que nos encontramos ante gastos fiscalmente deducibles que se pretenden imputar a un período impositivo posterior al de su devengo y contabilización en la cuenta de pérdidas y ganancias.

 

No obstante, esta postura llevaría al contribuyente a una situación en la que los gastos en cuestión no fueron deducibles en el ejercicio de su devengo, por resultar de aplicación la normativa de territorio común, y, al mismo tiempo, tampoco lo serían en el período impositivo en el que estaban llamados a ser deducibles (según lo previsto en la legislación de origen) por encontrarse sujeto en ese momento a una normativa distinta, que no prevé la reversión de los citados ajustes, ya que no establece ninguna limitación a su deducibilidad en el ejercicio de devengo. En definitiva, nos encontramos ante gastos deducibles según lo dispuesto en la normativa foral vizcaína, que la empresa no habrá podido reconocer aún.

 

En el supuesto planteado, este problema afecta a los límites establecidos a la deducibilidad de los gastos financieros y de los gastos por amortización contable del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias, en relación con los cuales la normativa de origen prevé un régimen de recuperación en los ejercicios posteriores de los ajustes positivos practicados por el contribuyente.

 

De modo que, en lo que se refiere a los ajustes pendientes de revertir por aplicación del límite a la deducibilidad gastos financieros regulado en el artículo 20 del TRLIS, y del límite a la deducción de los gastos por amortización contable del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias establecido en el artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, esta Dirección General entiende que los mismos podrán ser revertidos con efectos fiscales en los períodos impositivos en los que el contribuyente se rija por lo dispuesto en la NFIS, si bien en los plazos, en las condiciones y con los máximos regulados en la legislación de territorio común, siempre y cuando, además, en lo que respecta a los gastos financieros, éstos hubieran sido deducibles en Bizkaia en el ejercicio de su devengo por aplicación de las reglas de subcapitalización (actualmente previstas en el artículo 47 de la NFIS), es decir, siempre que se trate de gastos deducibles por naturaleza en este Territorio Histórico.

 

Sin embargo, en lo que respecta a la imposibilidad de deducir las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, regulada en la letra j) del artículo 14.1 del TRLIS, esta Dirección General considera que el contribuyente no podrá revertir los ajustes que haya practicado por este motivo en los ejercicios en los que se encuentre sujeto a la NFIS, en la medida en que no  existe ningún precepto que permita, ni que justifique, dicha reversión (ni  en la NFIS, ni en la normativa bajo la cual se practicaron dichos ajustes), salvo que se produzca su transmisión o su baja en dichos ejercicios (es decir, sin perjuicio de que deba reconocerse el valor a efectos fiscales de la participación deteriorada, de cara a su eventual transmisión o baja en un ejercicio en el que resulte aplicable la NFIS).

 

En este supuesto, nos encontramos ante un gasto por deterioro de los valores en cuestión, devengado y correctamente contabilizado en un período impositivo en el que el mismo no resultaba deducible por aplicación de la normativa a la que estaba sujeto el contribuyente en ese momento, que éste no podrá deducir en un ejercicio posterior por el mero hecho de que pase a quedar sometido a otra normativa distinta que sí permita su deducción (pero que no autoriza la deducción en ejercicios posteriores de los gastos devengados y contabilizados en otros previos).

 

En el caso de que el contribuyente no hubiera contabilizado este gasto en el ejercicio de su devengo bajo la legislación de territorio común, tampoco podría deducirlo cuando pase a estar sujeto a la normativa foral vizcaína, mediante su contabilización posterior, ya que, entonces, nos encontraríamos ante un gasto contabilizado en un ejercicio posterior al de su devengo cuya imputación al mismo daría lugar a una menor tributación.

 

Todo ello, teniendo en cuenta, como se ha indicado más arriba, que la legislación de territorio común y la foral no deben conformar sistemas aislados, sino que ha de establecerse entre ellas la continuidad necesaria en aras a garantizar los principios de seguridad jurídica, justicia tributaria y libertad de circulación y establecimiento.

 

Con lo que, en definitiva, la consultante podrá revertir en 2015 los ajustes practicados por las sociedades absorbidas como consecuencia de la aplicación de los límites a la deducibilidad de los gastos financieros y de los gastos por amortización contable del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias, regulados en territorio común, aun cuando en dicho ejercicio tenga que tributar conforme a lo previsto en la NFIS. Sin embargo, no podrá deducir la totalidad de los importes pendientes de integrar en la base imponible por este motivo, sino únicamente la parte de los mismos que podría deducir en caso de que se encontrara sujeta a la normativa de territorio común.

 

Así, en lo que se refiere a los gastos financieros, el artículo 20.1 del TRLIS prevé que los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción pueden ser deducidos en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del ejercicio correspondiente, con el límite previsto en ese mismo artículo. Además, como ya se ha indicado más arriba, estos gastos han de ser deducibles, asimismo, conforme a las reglas de subcapitalización previstas en la normativa foral vizcaína del Impuesto. Adicionalmente, las amortizaciones contables que no hayan resultado fiscalmente deducibles en virtud de lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, se deducirán de forma lineal durante un plazo de 10 años, u opcionalmente durante la vida útil de los elementos patrimoniales de que se trate, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro de 2015.

 

No obstante, el contribuyente no podrá aplicar las deducciones reguladas en la disposición transitoria trigésima séptima del TRLIS, en la medida en que las mismas vienen a compensar el efecto de la bajada de tipos aprobada en territorio común sobre las reversiones por las que se pregunta, siendo así que el tipo impositivo aplicable en Bizkaia es independiente del establecido en territorio común y no ha experimentado ninguna variación (al menos por ahora).

 

Por último, la compareciente no podrá revertir en 2015 los ajustes correspondientes a la limitación a la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, regulada en la letra j) del artículo 14.1 del TRLIS, salvo que en dicho período haya tenido lugar la baja o la transmisión de la participación deteriorada (hecho éste que, según los datos aportados, no parece que se haya producido).

 

 

3) La tercera cuestión suscitada hace referencia a los efectos derivados de la extinción del grupo fiscal del que formaban parte las entidades absorbidas por la compareciente. En particular, a este respecto, se desea conocer la operativa que debe seguir para la correcta atribución a las entidades integrantes del grupo fiscal extinguido de determinados créditos fiscales (bases imponibles negativas y deducciones para evitar la doble imposición), de cara a su futuro aprovechamiento por ella misma (por la compareciente).

 

Sobre este particular, en primer lugar, procede hacer referencia al Concierto Económico, cuyo artículo 20.Dos regula que: "Dos. 1. Los grupos fiscales estarán sujetos al régimen de consolidación fiscal foral cuando la sociedad dominante y todas las dependientes estuvieran sujetas a normativa foral en régimen de tributación individual, y estarán sujetos al régimen de consolidación fiscal de territorio común cuando la sociedad dominante y todas las dependientes estuvieran sujetas al régimen tributario de territorio común en régimen de tributación individual. A estos efectos, se considerarán excluidas del grupo fiscal las sociedades que estuvieran sujetas a la otra normativa. En todo caso, se aplicará idéntica normativa a la establecida en cada momento por el Estado para la definición de grupo fiscal, sociedad dominante, sociedades dependientes, grado de dominio y operaciones internas del grupo. 2. Para la aplicación del régimen de consolidación fiscal de los grupos fiscales se seguirán las reglas siguientes: Primera. Las sociedades integrantes del grupo presentarán, de conformidad con las normas generales a que se refiere este Concierto, la declaración establecida para el régimen de tributación individual. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, la sociedad dominante presentará a cada una de las Administraciones los estados contables consolidados del grupo fiscal. Segunda. El grupo fiscal tributará a una y otra Administración en función del volumen de operaciones realizado en uno y otro territorio. A estos efectos, el volumen de operaciones realizado en cada territorio estará constituido por la suma o agregación de las operaciones que cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal efectúen en el mismo, antes de las eliminaciones intergrupo que procedan".

 

De donde se deduce que los grupos fiscales integrados por sociedades sometidas a la legislación de territorio común en régimen individual se encuentran sujetos al régimen de consolidación fiscal de dicho territorio.

 

Por su parte, el artículo 1 del Decreto Foral 101/2005, de 21 de junio, por el que se desarrollan los procedimientos relativos a consultas tributarias escritas, propuestas previas de tributación y cláusula anti-elusión, cuyo  artículo 1 establece que: "Se podrán presentar ante la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Bizkaia consultas tributarias escritas y propuestas previas de tributación respecto a hechos imponibles y obligaciones tributarias, cuando de conformidad con lo dispuesto en el Concierto Económico, se encuentren en cualquiera de los siguientes supuestos: a) Les resulte de aplicación la normativa del Territorio Histórico de Bizkaia. b) La competencia para su inspección corresponda a los órganos de la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Bizkaia. c) En otros relacionados con el ejercicio de las competencias de la administración tributaria foral en sus relaciones con el obligado tributario".

 

De modo que esta Dirección General de Hacienda únicamente tiene competencia para contestar consultas tributarias escritas sobre cuestiones a las que resulte de aplicación la normativa del Territorio Histórico de Bizkaia, con respecto a las cuales la Administración tributaria foral del Territorio Histórico de Bizkaia tenga competencia de inspección, o que estén relacionadas con el ejercicio de las competencias de la citada Administración Foral en sus relaciones con el obligado tributario.

 

El supuesto planteado versa sobre una operación de fusión llevada a cabo en 2015, en virtud de la cual la compareciente absorbió a cinco entidades que, hasta ese momento, venían tributando bajo el régimen de consolidación fiscal, en el seno de un grupo fiscal sujeto a la normativa de territorio común.

 

Consecuentemente, procede señalar que esta Dirección General de Hacienda carece de competencia para pronunciarse mediante consulta vinculante sobre las operaciones propias de la extinción del grupo fiscal sujeto a la normativa común del Impuesto sobre Sociedades, o sobre sus efectos tributarios.

 

Todo ello, aun cuando de la realización de las citadas operaciones puedan derivar derechos y obligaciones fiscales que terminen siendo asumidos por la absorbente, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 108.5 de la NFIS, toda vez que, como ya se ha indicado anteriormente, en lo que se refiere a la determinación de los citados derechos y obligaciones, deberá atenderse a lo establecido en la normativa de territorio común (sin perjuicio de la competencia de esta Hacienda Foral para comprobar la correcta aplicación posterior de los repetidos derechos y obligaciones).

 

Sobre este particular, ha de tenerse en cuenta que, al margen de que la fusión se llevara a cabo con retroacción contable a 1 de enero de 2015 (con el efecto que esto tiene sobre la imputación a la absorbente, también a efectos fiscales, de las rentas obtenidas por las absorbidas desde ese momento, ya analizado más arriba), la extinción de las compañías absorbidas no tuvo lugar hasta la fecha de inscripción de la operación en el Registro Mercantil, por lo que el grupo fiscal en el que se encontraban integradas todas ellas tampoco se extinguió hasta ese momento (aun cuando se trate de una cuestión sobre la que esta Dirección General de Hacienda no tiene competencia para pronunciarse mediante consulta vinculante). Con lo que, entre el comienzo de 2015 y la fecha de inscripción de la absorción en el Registro Mercantil, tanto la sociedades absorbidas como el grupo fiscal en cuestión permanecieron sujetos a la normativa del Impuesto sobre Sociedades de territorio común.

 

 

4) Por último, la consultante plantea la posibilidad de obtener de la Diputación Foral de Bizkaia la devolución de los pagos fraccionados que, según indica, fueron ingresados en territorio común durante 2015 por las entidades absorbidas (se entiende, que por parte del grupo fiscal en el que se encontraban integradas dichas entidades, con carácter previo a su extinción).

 

A este respecto, procede hacer referencia a lo regulado en el artículo 17 del Concierto Económico, de conformidad con el cual: "(...) Dos. Los sujetos pasivos que deban tributar a ambas Administraciones ingresarán el pago fraccionado del impuesto en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio. A estos efectos, se aplicará la proporción determinada en la última declaración-liquidación del Impuesto. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior podrá aplicarse, previa comunicación a la Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa prevista en la sección 2.ª del capítulo III del presente Concierto Económico, una proporción diferente en los siguientes supuestos: a) Fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores. b) Inicio, cese, ampliación o reducción de actividad en territorio común o foral que implique una variación significativa de la proporción calculada según el criterio especificado en el primer párrafo de este apartado. En todo caso, se considerará que la variación es significativa cuando suponga la alteración de 15 o más puntos porcentuales en la proporción aplicable a cualquiera de los territorios. Tres. El pago fraccionado efectivamente satisfecho a cada Administración se deducirá de la parte de la cuota que corresponda a ésta".

 

Por su parte, el artículo 129 de la NFIS determina que: "1. Cuando la suma de las cantidades a que se refiere el artículo 68 de esta Norma Foral supere el importe de la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración tributaria vendrá obligada a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo para la presentación de la declaración. Cuando la declaración hubiera sido presentada fuera de plazo, los seis meses a que se refiere el párrafo anterior se computarán desde la fecha de su presentación. 2. Cuando la cuota resultante de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional sea inferior a la suma de las cantidades efectivamente retenidas, los ingresos a cuenta y pagos fraccionados realizados, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota en el plazo establecido en el apartado anterior, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas que procedan. (...)".

 

A lo que el artículo 130 de la NFIS añade que: "(...) 6. Los contribuyentes que, en virtud de su normativa, tengan obligación de efectuar el ingreso del pago fraccionado en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio, aplicarán la proporción determinada en la última declaración-liquidación del Impuesto. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, el contribuyente podrá aplicar, previa comunicación a la Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa prevista en la sección 2.ª del capítulo III del Concierto Económico, una proporción diferente en los siguientes supuestos: a) Fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores. b) Inicio, cese, ampliación o reducción de la actividad en territorio común o foral que implique una variación significativa de la proporción calculada según el criterio especificado en el primer párrafo de este apartado. En todo caso, se considerará que la variación es significativa cuando suponga la alteración de 15 o más puntos porcentuales en la proporción aplicable a cualquiera de los territorios. 7. El pago fraccionado efectivamente satisfecho a la Hacienda Foral de Bizkaia se deducirá de la parte de la cuota que corresponda ingresar a la Diputación Foral de Bizkaia".

 

De los preceptos transcritos se deduce que los pagos fraccionados únicamente resultan deducibles de la cuota que corresponda a la Administración en la que han sido previamente ingresados. De modo que la Diputación Foral de Bizkaia sólo debe proceder a la devolución de los pagos fraccionados que hayan sido previamente recaudados por ella (no de los que hayan sido ingresados en otra Administración tributaria).

 

Además, en Bizkaia, esta obligación de efectuar pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades recae, única y exclusivamente, sobre los sujetos pasivos del Impuesto que deban realizar dichos pagos según la normativa a la que estén sujetos, y que tengan que ingresarlos ante esta Hacienda Foral (al tributar en volumen de operaciones), atendiendo a lo dispuesto en el artículo 17 del Concierto Económico, anteriormente transcrito.

 

A este respecto, procede señalar que, de conformidad con lo expuesto en el punto 1) anterior de esta respuesta, la compareciente tributará en 2015 según lo dispuesto en la NFIS, en virtud de la cual, no existe obligación de realizar pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre Sociedades. 

 

Consecuentemente, si la entidad consultante se encuentra efectivamente sujeta a la normativa foral vizcaína del Impuesto sobre Sociedades durante 2015, no habrá tenido que realizar pagos fraccionados a cuenta del mismo, y, por lo tanto, no podrá practicar aquí ninguna deducción, ni podrá obtener ninguna devolución de esta Hacienda Foral por dicho concepto. En concreto, no podrá deducir aquí los  pagos fraccionados ingresados en territorio común por las sociedades absorbidas, ni podrá obtener su devolución de esta Administración tributaria.   

 

Con lo que, en definitiva, la deducción y, en su caso, la devolución pretendida deberán ser solicitadas a los órganos competentes de la Administración tributaria de territorio común, según el procedimiento que corresponda atendiendo a lo previsto en su normativa, sobre la que esta Dirección no tiene competencia para pronunciarse mediante consulta vinculante.

 

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