Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 013992 de 21 de Marzo de 2017

Normativa

Arts. 13, 14 y 42 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

IS.Sociedad dedicada al arrendamiento de un negocio

Cuestión

La sociedad consultante es propietaria de un negocio de calderería en funcionamiento, compuesto por un pabellón industrial, con todas sus instalaciones, maquinaria y utillaje. Según afirma, tiene cuatro socios, cada uno de los cuales ostenta una participación cercana al 25 por 100. Si bien, en su momento, la entidad explotó directamente el negocio de calderería, en la actualidad, lo tiene arrendado a otra compañía, como una unidad económica autónoma susceptible de ser explotada de forma inmediata (integrada por el pabellón industrial y por todas las instalaciones, maquinaria, utillaje, mobiliario, equipos informáticos, etc. necesarios para su explotación). La sociedad arrendataria también tiene cuatro socios con una participación del 25 por 100, cada uno de ellos. Ambas sociedades (arrendadora y arrendataria) cuentan con dos socios comunes, de modo que encuentran vinculadas entre sí. La compareciente afirma que la razón de esta estructura radica en la necesidad, o conveniencia, de separar, por un lado, la titularidad sobre los activos del negocio, y, por el otro, los ingresos derivados de la explotación efectiva del mismo, de forma que los socios de la sociedad propietaria del negocio (dos de los cuales siguen trabajando en él, y otros dos no, al haberse jubilado) obtengan, por la vía de su participación en dicha sociedad, los rendimientos derivados del arrendamiento, mientras que los socios de la sociedad arrendataria perciban (mediante su participación en ella) los rendimientos procedentes del desarrollo efectivo de la actividad de calderería. Por último, la consultante (propietaria del negocio), afirma que cuenta con una estructura organizativa propia (su administrador social) para emitir y cobrar mensualmente las facturas de alquiler.

Desea saber si debe tributar como sociedad patrimonial en el Impuesto sobre Sociedades, o si, por el contrario, tiene la consideración de microempresa sujeta al régimen general de dicho Impuesto.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), cuyo artículo 14, relativo al concepto de sociedades patrimoniales, regula que: "1. A los efectos de lo previsto en esta Norma Foral, tendrán la consideración de sociedades patrimoniales los contribuyentes en los que concurran las circunstancias siguientes: a) Que, al menos durante noventa días del período impositivo, más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad. b) Que los socios que representen, al menos, el 75 por 100 de la participación en el capital o de los derechos de voto de la entidad, sean personas físicas, entidades que tengan la consideración de sociedades patrimoniales u otras entidades vinculadas con las citadas personas físicas o entidades en los términos establecidos en el artículo 42 de esta Norma Foral, debiendo cumplirse este requisito durante todo el período impositivo. c) Que, al menos, el 80 por 100 de los ingresos de la entidad procedan de las fuentes de renta siguientes: - Las referidas en el artículo 63 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. - Las derivadas de la explotación de los bienes a que se refieren las letras c) y d) del apartado 2 siguiente. - Las que se correspondan con ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios o de prestaciones de servicios, cuando el cesionario o el destinatario sea una persona o entidad vinculada con el contribuyente en los términos establecidos en el artículo 42 de esta Norma Foral, siempre que estas operaciones no se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad y resulten proporcionados para las mismas. 2. A efectos del cumplimiento de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 anterior, se atenderá a lo siguiente: a) No se computarán como valores, los siguientes: - Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias. - Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas. - Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto. - Los que otorguen, al menos, el 5 por 100 de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no cumpla el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 anterior. b) No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso de la letra a) de este apartado, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 80 por 100, de la realización de actividades económicas. c) Tampoco se considerarán afectos a actividades económicas los bienes inmuebles que hayan sido objeto de cesión o de constitución de derechos reales que recaigan sobre los mismos, comprendiendo su arrendamiento, subarrendamiento o la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, ni los que tengan la consideración de activos corrientes, salvo que se encuentren afectos a una actividad económica de arrendamiento, compraventa o promoción de inmuebles para la que la entidad tenga, al menos, una plantilla media anual de cinco trabajadores empleados por cuenta ajena a jornada completa y con dedicación exclusiva a esa actividad. A estos efectos, no se computarán los empleados que tengan la consideración de personas vinculadas con el contribuyente en los términos del artículo 42 de esta Norma Foral. A efectos del cómputo de la plantilla media deberá tenerse en cuenta el personal que cumpla los requisitos establecidos en el párrafo anterior y que se encuentre empleado en el conjunto de entidades vinculadas con el contribuyente en los términos establecidos en el artículo 42 de esta Norma Foral y que no tengan la consideración de sociedades patrimoniales. d) Los activos a que se refiere el apartado 3 del artículo 31 de esta Norma Foral se entenderán afectos en idéntica proporción en la que sus gastos tengan la consideración de deducibles según dicho precepto. 3. Las entidades que cumplan los requisitos establecidos en los apartados anteriores de este artículo no tendrán la consideración de sociedades patrimoniales en los períodos impositivos en que los valores representativos de la participación en las mismas estuviesen admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores. (...)".

 

De modo que la compareciente tendrá la consideración de sociedad patrimonial, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, si concurren en ella las circunstancias establecidas en este artículo 14 de la NFIS.

 

En resumen: 1) si, al menos durante 90 días del período impositivo, más de la mitad de su activo está constituido por valores o por elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según los criterios establecidos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y en el apartado 2 del artículo 14 de la NFIS; 2) si, durante todo el período impositivo, los socios que representen, al menos, el 75 por 100 de la participación en el capital o en los derechos de voto de la entidad, son personas físicas, entidades que tengan la consideración de sociedades patrimoniales, u otras entidades vinculadas con las citadas personas físicas o entidades en los términos establecidos en el artículo 42 de la NFIS; y 3) si, como mínimo, el 80 por 100 de sus ingresos procede bien de rentas del ahorro (tal y como éstas se encuentran delimitadas en el artículo 63 de la NFIRPF), bien de la explotación inmuebles o de elementos de transporte (en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 14 de la NFIS), o bien de la cesión a terceros de capitales propios o de la prestación de servicios, cuando el cesionario o el destinatario sea una persona o entidad vinculada con el contribuyente en los términos establecidos en el artículo 42 de la NFIS, y, además, este último (el contribuyente) no disponga de una organización de medios personales y materiales para realizar estas operaciones, que resulten proporcionados a las mismas.

 

De los datos aportados, se deduce que la entidad consultante cumple el requisito establecido en la letra b) del artículo 14.1 de la NFIS (resumido en el punto 2) del párrafo anterior), para ser considerada como sociedad patrimonial (relativo a la composición del su accionariado), ya que, según parece, todos sus socios son personas físicas.

 

Adicionalmente, de la información facilitada se desprende que, para establecer si cumple los otros dos requisitos, referidos a la composición del activo y al origen de los ingresos (números 1) y 3) del párrafo anterior, respectivamente), resulta determinante la calificación fiscal que deba otorgarse al arrendamiento del pabellón industrial y de todas sus instalaciones, maquinaria, utillaje, mobiliario, equipos informáticos, etc.

 

De modo que, o bien la sociedad sólo obtiene los ingresos derivados del arrendamiento por el que pregunta y su activo está compuesto, fundamentalmente, por los elementos arrendados, o bien estos rendimientos y activos resultan determinantes para establecer si, al menos, el 80% de sus ingresos derivan de las fuentes a que se refiere el artículo 14.1 c) de la NFIS, y si más de la mitad de su activo está constituido por valores y/o por elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas (teniendo en cuenta sus demás ingresos y activos).

 

Además, en la medida en que la entidad explotó directamente el negocio de calderería que ahora tiene cedido en arrendamiento, debe tenerse en cuenta, específicamente, lo previsto en el artículo 14.2 b) de la NFIS para evitar la patrimonialidad sobrevenida de las sociedades operativas, según el cual, a estos efectos, no tienen la consideración ni de valores, ni de elementos no afectos a actividades económicas, aquéllos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos como consecuencia de la realización de actividades económicas, tanto en el propio año como en los 10 anteriores. No obstante, a falta de otros datos, la contestación a la presente consulta ha sido elaborada partiendo de que este hecho no resulta determinante en el caso que nos ocupa.

 

Con lo que, en definitiva, situada en este punto la cuestión, para establecer si estamos ante una sociedad patrimonial, deberá analizarse, en primer lugar, si el arrendamiento por el que se pregunta tiene por objeto un negocio, o un local de negocio, acompañado de distintos bienes muebles.

 

Si se trata de un arrendamiento de negocio, en la medida en que los ingresos de esta clase de operaciones no se encuentran incluidos en el artículo 63 de la NFIRPF, ni están expresamente mencionados en la letra c) del artículo 14.1 de la NFIS, dentro de los ingresos "pasivos" que determinan que una sociedad pueda ser patrimonial, resultará esencial establecer si arrendador y arrendatario se encuentran vinculados en el sentido de lo dispuesto en el artículo 42 de la NFIS, y si el primero (el arrendador) cuenta una organización de medios personales y materiales suficiente para realizar estas operaciones de arrendamiento (en el sentido de lo previsto en el último inciso del artículo 14.1 c) de la NFIS), lo cual también influirá en el análisis de si los activos arrendados se encuentran afectos al desarrollo de una actividad económica, o no (es decir, de si se cumple el requisito del artículo 14.1 a) de la NFIS, o no).

 

Según afirma en el escrito presentado, la entidad consultante arrendó los bienes que conformaban su negocio de calderería (en funcionamiento) a otra sociedad, que es quien lo explota actualmente.

 

Por todo ello, en un caso como el planteado, se hace preciso distinguir entre los arrendamientos de negocio o industria y los arrendamientos de bienes inmuebles, junto con otros elementos. Así, a este respecto, procede indicar que existe arrendamiento de negocio cuando el objeto del contrato es una unidad económica con vida propia, susceptible de ser explotada de forma inmediata por el arrendatario, o pendiente para serlo del cumplimiento de meras formalidades administrativas (y no solamente los bienes que se enumeren en dicho contrato). En definitiva, cuando el arrendatario, además del local, recibe el negocio o industria en él establecido.

 

Concretamente, sobre la diferencia existente entre un arrendamiento de empresa, industria o negocio, y un arrendamiento de local de negocio, el Tribunal Supremo indicó en su Sentencia de 21 de febrero de 2000 que: "(...) La doctrina de esta Sala relativa a la distinción entre los arrendamientos de local de negocio y los de industria es absolutamente diáfana, destacando que mientras en los primeros se cede el elemento inmobiliario, es decir, un espacio construido y apto para que en él se explote el negocio, en los segundos el objeto contractual está determinado por una doble composición integradora, por un lado el local, como soporte material, y por otro, el negocio o empresa instalada y que se desarrolla en el mismo, con los elementos necesarios para su explotación, conformando un todo patrimonial. En este sentido cabe citar las Sentencias de 13 y 21 de Diciembre de 1990, de 20 de Septiembre de 1991, y 19 y 25 de Mayo de 1992, 17 y 10 de Mayo de 1993, 22 de Noviembre de 1994, 4 de Octubre de 1995 y 8 de Junio de 1998, entre otras. (...)".

 

De donde se deduce que, por arrendamiento de negocio, debe entenderse aquél cuyo objeto consiste en una unidad patrimonial con vida propia, que se encuentra en condiciones de funcionamiento cuando comienza el arrendamiento, y que continuará siendo explotado de la misma forma y manera por el arrendatario durante la vigencia del contrato (de modo que se trata de una unidad susceptible de ser explotada de forma inmediata, o que está pendiente para ello del cumplimiento de meras formalidades administrativas).

 

En definitiva, tal y como señala el Tribunal Supremo, el arrendamiento de empresa conlleva la cesión del propio negocio que se desarrolla en el local arrendado (y no sólo este último aisladamente, o junto con otros elementos).

 

De acuerdo con la información facilitada, la consultante cedió al arrendatario tanto el inmueble como las instalaciones, maquinaria, equipos, etc. necesarios para poder desarrollar en él la actividad de calderería que venía realizando hasta entonces, y que aquélla (la entidad arrendataria) continúa desarrollando en iguales términos. Por lo que, en estas condiciones, debe entenderse que nos encontramos ante un arrendamiento de negocio.

 

A todos estos efectos, el arrendamiento es, normalmente, una operación realizada con continuidad en el tiempo, lo que no determina, por sí mismo, que siempre suponga el desarrollo de una actividad económica. Para poder considerar que nos encontramos ante el desarrollo de una actividad económica de arrendamiento de negocio, es necesario que el arrendador cuente con una estructura organizativa propia que resulte adecuada y suficiente para realizar la actividad. En definitiva, es necesario que el arrendador lleve a cabo la actividad de arrendamiento de negocio de forma continuada, contando para ello con la consiguiente organización de los recursos humanos y medios materiales exigidos por el volumen de contratación que tenga en este ámbito.

 

La consultante afirma en el escrito presentado que cuenta con el propio administrador de la compañía para gestionar el arrendamiento del negocio, quien, además de realizar las labores propias del cargo, emite las facturas correspondientes al mismo. De modo que, según parece, no dispone de ningún otro medio, ni material, ni humano, para ordenar el arrendamiento.

 

Con lo que, siendo así las cosas, no cabe considerar que disponga de la organización mínima necesaria para que el arrendamiento en cuestión pueda ser calificado como una actividad económica, ni para que quede excluido del cómputo a que se refiere el último inciso del artículo 14.1 c) de la NFIS por este motivo (por contar con una organización de medios personales y materiales suficiente).

 

Así, concretamente, el citado artículo 14.1 c) de la NFIS, arriba transcrito, señala que: "1. A los efectos de lo previsto en esta Norma Foral, tendrán la consideración de sociedades patrimoniales los contribuyentes en los que concurran las circunstancias siguientes: (...) c) Que, al menos, el 80 por 100 de los ingresos de la entidad procedan de las fuentes de renta siguientes: (...) -Las que se correspondan con ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios o de prestaciones de servicios, cuando el cesionario o el destinatario sea una persona o entidad vinculada con el contribuyente en los términos establecidos en el artículo 42 de esta Norma Foral, siempre que estas operaciones no se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad y resulten proporcionados para las mismas. (...)".

 

En lo que se refiere a la segunda de las condiciones establecidas en este último inciso del artículo 14.1 c) de la NFIS, relativa al hecho de que el contribuyente preste servicios a una persona o entidad vinculada, el artículo 42 de la misma NFIS, al que remite dicho precepto, prevé que: "(...) 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: (...) g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 mayo, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad, afinidad o por la relación que resulte de la constitución de aquélla, hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por 100 del capital social o los fondos propios. (...) En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por 100. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. (...)".

 

En el caso objeto de consulta, la sociedad arrendadora y la arrendataria tienen dos socios comunes con una participación directa en ambas compañías superior al 25 por 100, por lo que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, debe entenderse que se trata de entidades vinculadas.

 

Como se ha aclarado más arriba, la consultante no dispone de una estructura propia suficiente como para que pueda entenderse que el arrendamiento del negocio por el que pregunta constituya una actividad económica, ni para que los ingresos derivados del mismo queden excluidos del cómputo a que se refiere el artículo 14.1 c) de la NFIS por este motivo (por disponer de una organización de medios personales y materiales suficiente), ya que sólo cuenta con el propio administrador social, que es quien se encarga de emitir y cobrar mensualmente las facturas correspondientes al alquiler.

 

Además, debe tenerse en cuenta que el arrendamiento de negocio constituye una prestación de servicios.

 

En consecuencia, los ingresos que obtiene la consultante del arrendamiento por el que pregunta han de considerarse incluidos dentro de las rentas a que se refiere el artículo 14.1 c) de la NFIS (concretamente, dentro de las mencionadas en su último inciso), en la medida en que derivan de la prestación de servicios a una entidad vinculada sin contar, para ello, con una organización de medios personales y materiales proporcionada.

 

De modo que la sociedad compareciente cumplirá el requisito establecido en la letra c) del artículo 14.1 de la NFIS, si más del 80 por 100 de sus ingresos proviene del arrendamiento del negocio por el que pregunta y, en su caso, de cualquiera de las otras fuentes de renta a que se refiere dicho precepto.

 

Con lo que, en resumen, de acuerdo con los datos aportados, la consultante ostentará la condición de sociedad patrimonial y, como tal, deberá calcular el Impuesto sobre Sociedades aplicando las reglas específicas establecidas al efecto en la NFIS.

 

Concretamente, sobre este particular, el artículo 33 de la NFIS determina que: "1. Las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de esta Norma Foral no podrán considerar deducible ningún gasto, aun cuando lo tuvieran contabilizado en su cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, ni podrán aplicar lo dispuesto en los demás artículos del presente Capítulo, determinando su base imponible exclusivamente los ingresos íntegros que obtengan corregidos por la aplicación de lo dispuesto en los Capítulos III, IV y VI de este Título. 2. (...) Asimismo, en caso de que entre los ingresos de la entidad se encuentren rendimientos procedentes de la cesión o constitución de derechos de uso y disfrute sobre otros bienes inmuebles, podrán considerar deducible un importe equivalente al 30 por 100 de los ingresos íntegros procedentes de cada inmueble y el importe de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, sin que la suma de ambos importes deducibles pueda dar lugar, para cada inmueble, a un rendimiento neto negativo. (...)".

 

Tal y como reconoce expresamente el Preámbulo de la NFIS, en el Impuesto sobre Sociedades, las sociedades patrimoniales se configuran como aquellas entidades en las que los contribuyentes personas físicas pretenden residenciar bienes y derechos generadores de rentas pasivas, por lo que, en la medida de lo posible, se intenta alinear su tributación (la correspondiente a estas entidades) con la que correspondería a sus socios personas físicas.

 

A estos efectos, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorga un tratamiento análogo a los rendimientos del capital inmobiliario derivados del arrendamiento de inmuebles distintos de viviendas, y a los rendimientos del capital mobiliario procedentes del arrendamiento de negocios (artículos 32, 39, 62, 63 y 65 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y artículos 37, 38 y 43 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril).

 

Por ello, aun cuando, en el supuesto planteado, nos encontramos ante un rendimiento derivado de la cesión de un negocio, y no sólo del inmueble y de los demás elementos materiales que lo componen, en la medida en que la estructura societaria existente tiene lógica desde un punto de vista empresarial, que una parte importante de los ingresos que obtiene la compañía provendrá, precisamente, del arrendamiento del inmueble en el que se asienta la actividad, y de los demás bienes materiales que se alquilan junto con él, y que, si dicho negocio fuera titularidad directa de los socios de la entidad, éstos tributarían en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de forma similar a como lo harían si arrendaran un inmueble junto con determinados bienes muebles, esta Dirección General entiende que, en el caso objeto de consulta, la sociedad compareciente podrá practicar las deducciones reguladas en el artículo 33.2 de la NFIS (arriba transcrito) sobre la parte de los ingresos que obtenga como consecuencia de la cesión al arrendatario del inmueble y de los bienes muebles materiales que componen el negocio (sin computar, por lo tanto, los importes que, en su caso, correspondan a la cesión de eventuales activos intangibles).

 

Por último, procede señalar que la entidad compareciente no tendrá la consideración ni de microempresa, ni de pequeña o mediana empresa, entre otros motivos, ya que, para ello, se exige llevar a cabo una explotación económica, en el sentido de lo previsto en el apartado 4 del artículo 13 de la NFIS, según el cual: "4. A los efectos de lo dispuesto en la letra a) de los apartados anteriores de este artículo, se entenderá que una entidad realiza una explotación económica cuando, al menos, el 85 por 100 de los ingresos del ejercicio correspondan a rentas procedentes del desarrollo de actividades empresariales o profesionales, entre las que no se computarán, en ningún caso, las comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el artículo 48 de esta Norma Foral a los efectos de incluir en la base imponible determinadas rentas positivas obtenidas por entidades no residentes. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, sí tendrán la consideración de rentas procedentes de actividades empresariales las excluidas en función de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 48 de esta Norma Foral por generarse en operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 42 de esta Norma Foral o entre entidades que formen parte de un grupo en aplicación de lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio. (...)".

 

En lo que aquí interesa, el citado artículo 48.2 de la NFIS determina que: "2. Los contribuyentes imputarán la renta total obtenida por la entidad no residente en territorio español, cuando ésta no disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales para su realización, incluso si las operaciones tienen carácter recurrente. (...) En el supuesto de no aplicarse lo establecido en los dos primeros párrafos de este apartado por no concurrir las circunstancias previstas en los mismos o por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, se imputará únicamente la renta positiva que provenga de cada una de las siguientes fuentes: (...) e) Propiedad industrial e intelectual, asistencia técnica, bienes muebles, derechos de imagen y arrendamiento o subarrendamiento de negocios o minas, en los términos establecidos en el artículo 37 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".