Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014018 de 19 de Mayo de 2017

Normativa

Arts. 5, 22.Nueve, 69 y 70 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Resumen

Servicios informáticos prestados a la Oficina de las Naciones Unidas de Servicios para Proyectos (UNOPS).

Cuestión

La sociedad consultante va a prestar servicios de consultoría informática (consistentes en la implantación y adaptación de un software informático) a la Oficina de las Naciones Unidas de Servicios para Proyectos (UNOPS), cuya sede se encuentra en Dinamarca. Según indica, la UNOPS no dispone de número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Desea conocer si los servicios descritos se encuentran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del impuesto, y si pueden beneficiarse de algún tipo de exención.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada, es de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), cuyo artículo 4 indica que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. (...)".

 

En lo que hace referencia a la calificación de las operaciones objeto de consulta, el artículo 8 de la NFIVA señala que: "Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (...) Dos. También se considerarán entregas de bienes: (...) 7. El suministro de un producto informático normalizado efectuado en cualquier soporte material. A estos efectos, se considerarán como productos informáticos normalizados aquellos que no precisen de modificación sustancial alguna para ser utilizados por cualquier usuario. (...)".

 

Mientras que el artículo 11 de la repetida NFIVA determina que: "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: (...) 16. El suministro de productos informáticos cuando no tenga la condición de entrega de bienes, considerándose accesoria a la prestación de servicios la entrega del correspondiente soporte. En particular, se considerará prestación de servicios el suministro de productos informáticos que hayan sido confeccionados previo encargo de su destinatario conforme a las especificaciones de éste, así como aquellos otros que sean objeto de adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por su destinatario".

 

De otro lado el artículo 69.Tres define los servicios prestados por vía electrónica, señalando que: "Tres. A efectos de esta Norma Foral, se entenderá por: (...) 4. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes: a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos. b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos. c) El suministro de programas y su actualización. d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos. (...) A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica. (...)".

 

El concepto de servicios prestados por vía electrónica se encuentra desarrollado en el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, cuyo artículo 7 especifica que: "1. Las «prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica» contempladas en la Directiva 2006/112/CE abarcarán los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información. (...)".

 

Finalmente, el artículo 88 de la NFIVA prevé que: "Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Norma Foral, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. (...)".

 

De lo expuesto en el escrito presentado, se deduce que el software que implantará la consultante será objeto de adaptación a las necesidades específicas de su cliente, de modo que cabe presuponer que la operación planteada no consistirá en el suministro de un producto informático normalizado (en los términos establecidos en el artículo 8 de la NFIVA). Por lo que, en estas condiciones, la operación por la que se pregunta dará lugar a una prestación de servicios, y no a una entrega de bienes.

 

Asimismo, también según la información aportada, este servicio no parece que pueda ser calificado como un servicio prestado por vía electrónica, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 69.Tres de la NFIVA, ya que, para ello, es necesario, entre otros requisitos, que se trate de servicios básicamente automatizados, que requieran de una intervención humana mínima (lo que no parece que pueda ocurrir en el caso que aquí se analiza, de implantación de un software informático -ERP-, adaptado a las necesidades concretas del cliente).

 

Estas prestaciones de servicios quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, como tales, en la medida en que deban entenderse realizadas dentro de su ámbito de aplicación territorial. En cuyo caso, la compareciente deberá repercutir el Impuesto sobre el destinatario de los mismos, es decir, sobre la entidad para la que realiza las operaciones gravadas, salvo que éstas se encuentren exentas de dicho Impuesto.

 

Así, en lo que respecta a la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios, el artículo 69 de la NFIVA establece, con carácter general, que: "Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Norma Foral, en los siguientes casos: (...) 2. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla: (...) d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1.º del apartado Uno del artículo 70 de esta Norma Foral. (...)".

 

Este artículo 69.Uno.2 de la NFIVA es la transposición al ordenamiento interno de lo previsto en el artículo 45 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según el cual: "El lugar de prestación de servicios a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo será el lugar en el que el proveedor de los servicios tenga la sede de su actividad económica. No obstante, si dichos servicios se prestan desde un establecimiento permanente del proveedor que esté situado en un lugar distinto de aquel en el que tenga la sede de su actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente. En defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, el lugar de prestación de servicios será el lugar en el que el proveedor de tales servicios tenga su domicilio o residencia habitual".

 

De lo indicado en estos preceptos cabe concluir que, con carácter general, las prestaciones de servicios cuyo destinatario no es un empresario o profesional actuando como tal, establecido o con residencia o domicilio en la Comunidad, se localizan en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando el proveedor tiene en él la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente desde el que lleva a cabo los servicios o, en su defecto, su domicilio o su residencia habitual.

 

A este respecto, el artículo 5 de la NFIVA, relativo al concepto de empresario o profesional, establece que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...) Cuatro. A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta Norma Foral, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados: (...) 2.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española".

 

El artículo 5 de la NFIVA son de aplicación general a todas las personas o entidades, las cuales ostentan la condición de empresario en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenan un conjunto de medios personales y/o materiales, de forma independiente y bajo su responsabilidad, con objeto de desarrollar actividades empresariales (sean de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc.), mediante la realización continuada de entregas de bienes o de prestaciones de servicios a título oneroso, asumiendo el riesgo y ventura de los resultados que puedan obtener.

 

Adicionalmente, a efectos de localización de las prestaciones de servicios, el artículo 5.Cuatro de la NFIVA especifica que tienen esta consideración de empresarios o profesionales, entre otras, las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, pero que tengan asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.

 

En particular, lo previsto en este apartado Cuatro del artículo 5 de la NFIVA es la transposición a la normativa interna de lo establecido en el artículo 43 de la, ya citada, Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, según el cual: "A efectos de la aplicación de las normas relativas al lugar de prestación de los servicios: (...) 2) una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y esté identificada a efectos del IVA tendrá la consideración de sujeto pasivo".

 

Asimismo, el artículo 18 del, también mencionado, Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, relativo a la condición del cliente, concreta que: "2. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad no tiene condición de sujeto pasivo si puede demostrar que dicho cliente no le ha comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA. No obstante, con independencia de que disponga de información que indique lo contrario, el prestador de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, y de servicios por vía electrónica podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad no tiene la condición de sujeto pasivo mientras este último no le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA".

 

Según se indica, en el caso planteado, el destinatario de los servicios en cuestión (la Oficina de las Naciones Unidas de Servicios para Proyectos -UNOPS-, con sede en Dinamarca) no se encuentra identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (no dispone de Número de Identificación a efectos de dicho Impuesto), de manera que, de cara a establecer el lugar de realización de los mismos, cabe considerar que el destinatario es una persona que no actúa como empresario o profesional, a los efectos de lo establecido en los artículos 5 y 69 de la NFIVA.

 

Consecuentemente, los servicios de implementación y adaptación de software objeto de consulta, prestados en favor de una entidad que no ostenta la condición de empresario o profesional, establecida en la Comunidad, estarán sujetos a tributación en el territorio de aplicación del Impuesto, conforme a la regla general de localización del artículo 69.Uno.2º de la NFIVA, en la medida en que el proveedor de los mismos (la entidad compareciente) tiene la sede de su actividad económica en el referido territorio. Todo ello, asumiendo, que la consultante presta sus servicios desde dicha sede de actividad económica, y no desde un establecimiento permanente situado en otro territorio distinto (por ejemplo, en Dinamarca).

 

Una vez determinada la sujeción de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, atendiendo a la naturaleza de la entidad destinataria de los mismos, procede analizar lo dispuesto en el artículo 22 de la NFIVA, donde se indica que: "Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: (...) Nueve. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los organismos internacionales reconocidos por España o al personal de dichos organismos con estatuto diplomático, dentro de los límites y en las condiciones fijadas en los convenios internacionales por los que se crean tales organismos o en los acuerdos de sede que sean aplicables en cada caso. En particular, se incluirán en este apartado las entregas de bienes y las prestaciones de servicios destinadas a la Comunidad Europea, a la Comunidad Europea de la Energía Atómica, al Banco Central Europeo o al Banco Europeo de Inversiones, o a los organismos creados por las Comunidades a los que se aplica el Protocolo del 8 de abril de 1965 sobre los privilegios y las inmunidades de las Comunidades Europeas, dentro de los límites y conforme a las condiciones de dicho Protocolo y a los acuerdos para su aplicación o a los acuerdos de sede, siempre que con ello no se provoquen distorsiones en la competencia. (...)".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales, cuyo artículo 3 dispone que: "(...) 3. Las exenciones de las operaciones contempladas en el apartado 1 anterior y las condiciones para hacerlas efectivas serán aplicables a los organismos internacionales con sede u oficina en España y a los miembros con Estatuto diplomático de dichos organismos, salvo que los Acuerdos de sede establezcan otros límites o condiciones, que serán los aplicables. 4. Estarán exentas las entregas de bienes o prestaciones de servicios regulados en el apartado 1 de este artículo que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, cuando los destinatarios de dichos bienes o servicios sean las personas o entidades a que se refiere el artículo 2 del presente Real Decreto, acreditadas o con sede en otro Estado miembro y justifiquen la concesión por las autoridades competentes del Estado de destino del derecho a adquirir los mencionados bienes o servicios con exención. (...)".

 

Adicionalmente, el artículo 10.2 de este Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales, recoge que: "2. a) Las exenciones reguladas en el apartado 4 del artículo 3 del presente Real Decreto se aplicarán directamente mediante la presentación del formulario que justifique la concesión por las autoridades competentes del Estado miembro de destino del derecho a adquirir los mencionados bienes o servicios con exención".

 

En este sentido, la Orden EHA/1729/2009, de 25 de junio, por la que se aprueba el modelo de Certificado de exención del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los Impuestos Especiales en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares y en las destinadas a organizaciones internacionales o a las fuerzas armadas de Estados miembros que formen parte del Tratado del Atlántico Norte, distintos de España, y se aprueba el sobre de envío de autoliquidaciones de IVA, dispone en su artículo 3 que: "Artículo 3. Certificados autorizados por otros Estados miembros. Los certificados autorizados por las Administraciones Tributarias de otros Estados miembros a efectos de que las entregas de bienes o prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto estén exentas, con aplicación directa de la exención, cuando los destinatarios de las mismas sean cualquiera de las entidades a que se refiere el artículo 1.2 de la presente orden, serán válidos y surtirán efectos ante la Administración tributaria española, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 151 de la Directiva 2006/112/CE, y el artículo 12 de la Directiva 2008/118/CE. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los Impuestos Especiales que realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios exentas a las que se refiere el párrafo anterior, justificarán la aplicación de la exención directa conservando los certificados autorizados por las Administraciones Tributarias de otros Estados miembros".

 

El artículo 22.Nueve de la NFIVA es la trasposición al ordenamiento interno del artículo 151.1.b) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se señala que: "Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: (...) b) la entrega de bienes o la prestación de servicios a organismos internacionales, con excepción de los mencionados en la letra a bis), reconocidos como tales por las autoridades del Estado miembro de acogida, y a los miembros de dichos organismos, dentro de los límites y conforme a las condiciones fijadas por los convenios internacionales por los que se establecen los organismos o por acuerdos de sede; (...)".

 

A su vez, este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 51 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, en virtud del cual: "1. Cuando el destinatario de una entrega de bienes o prestación de servicios esté establecido en la Comunidad pero en un Estado miembro distinto de aquel en que se lleve a cabo la entrega o prestación, se aceptará el certificado de exención del IVA y/o de los impuestos especiales establecido en el anexo II del presente Reglamento, a reserva de las notas explicativas del anexo de dicho certificado, como confirmación de que la operación puede acogerse a esa exención en virtud del artículo 151 de la Directiva 2006/112/CE. Al hacer uso del certificado, el Estado miembro en el que esté establecido el destinatario de la entrega de bienes o la prestación de servicios podrá decidir si utiliza un certificado común para el IVA y los impuestos especiales o bien dos certificados distintos. 2. El certificado mencionado en el apartado 1 deberá ir visado por las autoridades competentes del Estado miembro de acogida. No obstante, si los bienes o servicios se destinan a uso oficial, los Estados miembros podrán dispensar al destinatario, en las condiciones que estimen oportunas, de la obligación de disponer de un certificado visado. Esta dispensa podrá ser retirada en caso de abuso. Los Estados miembros comunicarán a la Comisión el punto de contacto designado para identificar los servicios responsables de visar el certificado y el alcance de la dispensa de la obligación de visado. La Comisión informará de ello a los demás Estados miembros. 3. Cuando se aplique una exención directa en el Estado miembro en que se efectúe la entrega o prestación, el proveedor o prestador exigirá al destinatario de los bienes o servicios el certificado mencionado en el apartado 1 del presente artículo y lo conservará en sus registros. Cuando la exención se conceda a través de un procedimiento de devolución del IVA, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 151, apartado 2, de la Directiva 2006/112/CE, el certificado se adjuntará a la solicitud de devolución remitida al Estado miembro en cuestión".

 

Por último, en relación con el certificado de exención previsto en este artículo 51 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, las autoridades belgas plantearon una cuestión ante el Comité Consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (Comité del IVA) a que se refiere el artículo 398.2 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (el cual está compuesto por representantes de los Estados miembros y de la Comisión), que fue objeto de debate en su 98ª sesión, de 18 de marzo de 2013. A este respecto, la Comisión Europea ratificó, en su papel de trabajo nº 755, de 16 de enero de 2013, que, en el caso de bienes o servicios adquiridos por la sede de un organismo internacional, o por una de sus entidades dependientes, las únicas autoridades competentes para estampar el sello en el certificado de exención son las del Estado miembro de acogida del organismo internacional de que se trate, de conformidad con lo previsto en el artículo 51, apartado 2, del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, con independencia del lugar donde se utilicen los bienes o servicios en cuestión. Este tema fue objeto de debate en la 98ª sesión del Comité del IVA, en la que la postura de la Comisión fue ampliamente compartida por las delegaciones participantes.

 

De conformidad con lo establecido en el artículo 22.Nueve de la NFIVA, y en el artículo 3.3 del Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales, están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas a los organismos internacionales reconocidos por España, dentro de los límites y en las condiciones fijadas en los convenios internacionales por los que se creen tales organismos, o en los acuerdos de sede que resulten aplicables en cada caso.

 

No obstante, debe tenerse en cuenta que la exención regulada en el artículo 22.Nueve de la NFIVA proviene de lo previsto en el artículo 151.1.b) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, de modo que la misma también resulta aplicable a los organismos internacionales reconocidos como tales por las autoridades de los distintos Estados miembros de acogida, dentro de los límites y conforme a las condiciones fijadas en los convenios internacionales por los que se establezcan dichos organismos, o en los acuerdos de sede formalizados entre ellos y los Estados miembros de acogida.

 

Por ello, de cara a garantizar que los beneficiarios de esta exención puedan adquirir los bienes y servicios de que se trate en condiciones fiscales similares en cualquier Estado miembro de la Unión Europea (garantizándose así el correcto funcionamiento del mercado interior, y la aplicación del principio de neutralidad), se estableció un certificado de exención, que sirve para que pueda aplicarse la exención a las operaciones realizadas en Estados miembros distintos del de acogida del organismo de que se trate.

 

En este sentido, el citado Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales, prevé la aplicación de esta exención a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, cuyo destinatario sea un organismo internacional acreditado, o con sede, en otro Estado miembro, para lo cual, resulta necesario acreditar la concesión por las autoridades competentes del Estado de destino, del derecho a adquirir los mencionados bienes o servicios con exención. De manera que, una vez presentado el formulario correspondiente que acredite el derecho a la exención, ésta se aplica directamente (sin necesidad de solicitar la devolución del Impuesto posteriormente).

 

Actualmente, este certificado de exención se encuentra regulado en el artículo 51 y en el Anexo II del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, en los que se exige que el mismo vaya visado por las autoridades competentes del Estado miembro de acogida, salvo que los bienes o servicios adquiridos se destinen a un uso oficial, en cuyo caso, los Estados miembros pueden dispensar al destinatario de esta obligación de visado, debiendo comunicar el alcance de la dispensa a la Comisión, quien, a su vez, ha de informar de ello a los demás Estados miembros. Por último, procede reiterar que, cuando los Estados miembros en los que se realice la operación en cuestión, hayan optado por la aplicación directa de esta exención, en lugar de a través de un procedimiento de devolución del Impuesto (como en el presente caso), el proveedor de los bienes o servicios debe exigir al organismo destinatario el certificado de exención, debiendo conservarlo en sus registros.

 

Según todo lo aclarado más arriba, en el supuesto objeto de consulta, nos encontramos ante una prestación de servicios informáticos, localizada en el territorio de aplicación del Impuesto, cuyo destinatario es un organismo internacional (la Oficina de las Naciones Unidas de Servicios para Proyectos - UNOPS-), con sede en otro Estado miembro (en Dinamarca).

 

Consecuentemente, de acuerdo con todo lo expuesto, los servicios por los que se pregunta estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 151.1.b) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, y en el artículo 22.Nueve de la NFIVA, en la medida en que el destinatario de los mismos proporcione a la consultante un certificado de exención visado por el Estado miembro de acogida (por Dinamarca) en los términos establecidos en el artículo 51 y en el Anexo II del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, mediante el que acredite que los citados servicios se ajustan a los límites y a las condiciones establecidas en los convenios internacionales, o en los acuerdos de sede, que, en su caso, resulten aplicables.

 

Este certificado de exención debe ser suministrado con la antelación suficiente para que la entidad compareciente pueda considerar que se dan las circunstancias exigidas de cara a la práctica de la exención, y para que pueda hacerlo constar así en las facturas que emita al organismo destinatario de la prestación.

 

En el caso de que el organismo internacional no suministrase el referido certificado acreditativo de su derecho a beneficiarse de la exención, en los términos establecidos anteriormente, la consultante deberá repercutirle la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente, de conformidad con lo establecido en el artículo 88 de la NFIVA, sin perjuicio, no obstante, de la posibilidad de rectificación posteriormente dicha repercusión.

 

A estos efectos, ni la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, ni el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, establecen ningún plazo concreto para la presentación del certificado visado exigible de cara a la práctica de la exención que aquí se analiza.

 

No obstante lo anterior, este asunto también fue debatido en el seno del Comité del IVA (en el documento de trabajo 755 analizado en su 98ª sesión, ya citada), quien concluyó que, sin perjuicio de que pueda exigirse el certificado con carácter previo a la realización de las operaciones, limitar la exención a los casos en los que el empresario o profesional que realiza la operación haya recibido el certificado con carácter previo a la realización de las entregas de bienes o a las prestaciones de servicios, resulta desproporcionado para lograr el objetivo de impedir una utilización abusiva de la exención.

 

Por ello, se aprobó la siguiente directriz en el citado Comité del IVA (la traducción es propia): "3. Si el destinatario de los bienes o servicios no puede entregar un certificado de exención con ocasión del suministro de bienes o servicios exentos en las condiciones establecidas en el artículo 151(1) de la Directiva del IVA para la aplicación directa de la exención en el IVA, el Comité del IVA acuerda casi por unanimidad que, a menos que otra exención sea de aplicación, el proveedor será responsable del IVA devengado en el suministro, pero, una vez que haya recibido el certificado debidamente cumplimentado por parte del destinatario del bien o del servicio, el proveedor tendrá derecho a realizar los ajustes necesarios según los límites generales y condiciones establecidas en la legislación del Estado miembro referentes a la rectificación o modificación de facturas. El Comité de IVA casi por unanimidad acuerda que para evitar cualquier ventaja injustificada, el Estado miembro interesado puede condicionar el ajuste a realizar por parte del proveedor a la efectiva devolución del Impuesto al destinatario de los bienes o servicios".

 

Con lo que, en este supuesto, el contribuyente podría rectificar las cuotas previamente repercutidas, según lo previsto en el artículo 89 de la NFIVA.