Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014064 de 28 de Julio de 2017
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014064 de 28 de Julio de 2017

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 28/07/2017

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Normativa

Arts. 4, 18, 19, 20 y 25,de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero.

Resumen

Deducción por donativos. Adquisición de bonos de alimentos y entrega de alimentos en almacén junto ticket original de compra. Modelo 182.

Cuestión

La consultante es una asociación sin ánimo de lucro que gestiona un banco de alimentos. Para evitar, en lo posible, la excesiva acumulación de existencias, ha instaurado un sistema de "bonos de alimentos", en virtud del cual, las personas que quieren donarle alimentos pueden entregarle los bonos que facilitan los supermercados durante las diferentes campañas anuales de recogida. Estos bonos permiten al banco de alimentos disponer de un crédito frente a las cadenas de supermercados, a canjear por alimentos en el momento en el que lo considere más oportuno (cuando las necesidades de reparto lo aconsejen). De modo que, a través de este sistema, quienes quieren donarle alimentos, lo pueden hacer comprando los bonos que pone a la venta en las cajas de los supermercados que participan en las campañas de recogida (en lugar de entregándole directamente los productos en cuestión). En estos casos, la asociación exige los tickets originales expedidos en las cajas de los supermercados, con los datos fiscales de los donantes escritos al dorso. La asociación custodia estos documentos, e incluye los datos de los mismos en el Modelo 182. Adicionalmente, la asociación también recibe donaciones de alimentos realizadas por particulares, a quienes les exige la factura original de compra y la entrega de los productos en sus almacenes, para incluirlos en el Modelo 182.

 

Desea conocer si las donaciones descritas (tanto de los bonos de alimentos, como de los alimentos propiamente dichos) por parte de personas físicas, dan derecho a la práctica de la deducción regulada en el artículo 91 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación, en primer lugar, lo indicado en la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, cuyo artículo 4 establece que: "Se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de la presente Norma Foral las fundaciones y las asociaciones declaradas de utilidad pública, así como las federaciones y asociaciones de las mismas, que persiguiendo fines de interés general, se encuentren inscritas en el registro correspondiente y cumplan los requisitos establecidos en el artículo siguiente".

 

De modo que, en lo que aquí interesa, tienen la consideración de entidades sin fines lucrativos las asociaciones declaradas de utilidad pública que persigan fines de interés general, se encuentren debidamente inscritas en el registro correspondiente, y cumplan los requisitos exigidos al efecto en el artículo 5 de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero (relativos al destino que deben dar a sus rentas e ingresos, a la naturaleza de sus actividades, a los destinatarios y beneficiarios de dichas actividades, a la gratuidad de sus cargos, a la imposibilidad de disponer sobre su patrimonio en caso de disolución, y a la elaboración de una memoria económica anual).

 

Por su parte, el Título III de la citada Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, desarrolla los incentivos fiscales al mecenazgo. Así, concretamente, el artículo 18 de la referida Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, indica que: "Los incentivos fiscales previstos en el presente Título serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo los requisitos establecidos en este Título, se hagan en favor de las siguientes entidades: a) Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Norma Foral. (...)".

 

Con lo que tienen la consideración de beneficiarias del mecenazgo las entidades sin fines lucrativos, tal y como las mismas se encuentran definidas en los artículos 4 y 5 de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, arriba mencionados, a las que les resulte de aplicación el régimen establecido en el Título II de dicha Norma Foral.

 

Así, a este respecto, el artículo 19 de la repetida Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, prevé que: "1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones, aportaciones irrevocables, puras y simples, y las prestaciones gratuitas de servicios realizadas en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior: a) Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos. (...)".

 

A lo que el artículo 20 de la misma Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, añade que: "1. La base de las deducciones por donativos, donaciones, aportaciones y prestaciones gratuitas de servicios realizadas en favor de las entidades a las que se refiere el artículo 18 anterior será: a) En los donativos dinerarios, su importe. b) En los donativos o donaciones de bienes o derechos, el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio. (...) 2. El valor determinado de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior tendrá como límite máximo el valor normal en el mercado del bien o derecho transmitido en el momento de su transmisión".

 

El tipo de la deducción por la que se pregunta se encuentra regulado en el artículo 21 de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, de conformidad con el cual: "1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra el 20 por 100 de la base de la deducción determinada según lo dispuesto en el artículo 20 de esta Norma Foral. 2. La base de esta deducción no podrá exceder del 30 por 100 de la base del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

 

Por su parte, el artículo 91 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), señala que: "1. Los contribuyentes podrán aplicar las deducciones previstas para este Impuesto en las Normas Forales reguladoras del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.2. La base de la deducción a que se refiere este artículo no podrá exceder del 30 por 100 de la base liquidable de este Impuesto. 3. Únicamente podrán aplicar la deducción prevista en el presente artículo aquellos contribuyentes incluidos en el modelo informativo a que se refiere la letra d) del artículo 116 de esta Norma Foral. No obstante, cuando la entidad donataria no presente el modelo informativo citado en el párrafo anterior, el contribuyente podrá aplicar la deducción regulada en el presente artículo cuando aporte el correspondiente certificado acreditativo del donativo así como cargo bancario que justifique el pago".

 

De la lectura de estos preceptos se desprende que los donativos y las donaciones dinerarias, de bienes y/o de derechos, efectuadas por personas físicas en favor de entidades sin ánimo de lucro (tal y como las mismas han sido delimitadas más arriba) a las que les resulte de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, dan derecho a la práctica de la deducción regulada en el artículo 91 de la NFIRPF, y en los artículos 18 y siguientes de la citada Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero.

 

La base de esta deducción se calcula atendiendo a las normas expuestas en el artículo 20 de la reiterada Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero.

 

Concretamente, en los casos de donativos dinerarios, la base de la deducción viene dada por el importe de los mismos. Mientras que, en los supuestos de donativos o donaciones de bienes o derechos, la deducción se practica sobre el valor contable que tengan en el momento de la transmisión o, en su defecto (si el donante no está obligado a llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio, como ocurre en el caso planteado), sobre su valor determinado conforme a las reglas establecidas en la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, cuyo artículo 26 especifica que, los demás bienes y derechos de contenido económico, no específicamente mencionados en otros preceptos de dicha Norma Foral, se valoran por su precio de mercado.

 

Con lo que, en el caso objeto de consulta, la base de la deducción vendrá dada por el importe que hayan abonado los donantes para adquirir tanto los "bonos de alimentos" como los alimentos propiamente dichos (los importes consignados en los repetidos "bonos de alimentos" y en las facturas de adquisición de los productos de que se trate).

 

A todos estos efectos, el artículo 103 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), recoge que: "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la normativa tributaria establezca otra cosa. (...) 2. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo. (...)".

 

De donde se deduce que, en los supuestos en los que procede valorar las donaciones según el precio de mercado de los bienes o derechos donados, puede acreditarse dicho precio a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho, sin perjuicio, lógicamente, de las facultades de comprobación correspondientes a los órganos de la Administración competentes para la gestión e inspección de los tributos, atendiendo a lo indicado en el artículo 55 (y concordantes) de la ya citada NFGT.

 

La deducción objeto de consulta asciende al 20% de la base de la misma, determinada conforme a todo lo anterior, y su importe no puede exceder del 30 por 100 de la base liquidable del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

La efectividad de estas donaciones y donativos debe quedar acreditada en los términos previstos en el artículo 25 de la repetida Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, según el cual: "1. La efectividad de los donativos, donaciones y aportaciones deducibles se justificará mediante certificación expedida por la entidad beneficiaria, con los requisitos que se establezcan reglamentariamente. 2. La entidad beneficiaria deberá remitir a la Administración Tributaria, en la forma y en los plazos que se establezcan reglamentariamente, la información sobre las certificaciones expedidas. 3. La certificación a la que se hace referencia en los apartados anteriores deberá contener, al menos, los siguientes extremos: a) El número de identificación fiscal y los datos de identificación personal del donante y de la entidad donataria. b) Mención expresa de que la entidad donataria se encuentra incluida en las reguladas en el artículo 18 de esta Norma Foral. c) Fecha e importe del donativo cuando éste sea dinerario. d) Documento público u otro documento auténtico que acredite la entrega del bien donado cuando no se trate de donativos en dinero. e) Destino que la entidad donataria dará al objeto donado en el cumplimiento de su finalidad específica. f) Mención expresa del carácter irrevocable de la donación, sin perjuicio de lo establecido en las normas imperativas civiles que regulan la revocación de donaciones".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 6 del Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, aprobado mediante Decreto Foral 129/2004, 20 julio, en el que se recoge que: "1. La certificación a la que se hace referencia en el artículo 25 de la Norma Foral 1/2004 deberá contener la siguiente información: a) El número de identificación fiscal y los datos de identificación personal del donante y de la entidad donataria. b) Mención expresa de que la entidad donataria se encuentra incluida entre las entidades beneficiarias de mecenazgo de acuerdo con lo establecido en la Norma Foral 1/2004. c) Fecha e importe del donativo cuando éste sea dinerario. d) Documento público u otro documento auténtico que acredite la entrega del bien donado cuando no se trate de donativos en dinero. e) Factura o documento que acredite el valor dinerario de la prestación de servicios realizada a favor de la entidad. f) Destino que la entidad donataria dará al objeto donado en el cumplimiento de su finalidad específica. g) Mención expresa del carácter irrevocable de la donación, sin perjuicio de lo establecido en las normas imperativas civiles que regulan la revocación de donaciones. 2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 25.2 de la Norma Foral 1/2004, la entidad beneficiaria deberá remitir a la Administración tributaria una declaración informativa sobre las certificaciones emitidas de los donativos, donaciones y aportaciones deducibles percibidos durante cada año natural, en la que, además de sus datos de identificación, deberá constar la siguiente información referida a los donantes y aportantes: a) Nombre y apellidos, razón o denominación social. b) Número de identificación fiscal. c) Importe del donativo o aportación. En caso de que estos sean en especie, valoración de lo donado o aportado. d) Referencia a si el donativo o la aportación se perciben para las actividades prioritarias de mecenazgo. e) Información sobre las revocaciones de donativos y aportaciones que, en su caso, se hayan producido en el año natural. La presentación de esta declaración informativa se realizará entre el 1 y el 31 del mes de enero de cada año, en relación con los donativos percibidos en el año inmediato anterior. Esta declaración informativa se efectuará en la forma y lugar que determine el Diputado Foral de Hacienda y Finanzas, quien podrá establecer los supuestos en que deberá presentarse en soporte directamente legible por ordenador o por medios telemáticos".

 

En lo que se refiere al requisito establecido en este artículo 25.3 d) de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, y en el artículo 6.1 d) del Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, esta Dirección General entiende que, en un supuesto como el planteado, las entregas de los bienes y de los derechos donados podrán ser acreditadas mediante los bonos y las facturas originales de compra de los alimentos de que se trate, unidos a los controles usuales de gestión de la actividad desarrollada por la entidad compareciente, que permitan crear pistas de auditoría fiables mediante las cuales se pueda establecer la necesaria conexión entre dichos documentos y los bienes o derechos recibidos (por la asociación).

 

A estos efectos, procede tener en cuenta que el artículo 632 del Código Civil establece que: "La donación de cosa mueble podrá hacerse verbalmente o por escrito. La verbal requiere la entrega simultánea de la cosa donada. Faltando este requisito, no surtirá efecto si no se hace por escrito y consta en la misma forma la aceptación".

 

Adicionalmente, el artículo 91.3 de la NFIRPF, ya transcrito, especifica que únicamente pueden aplicar la deducción por la que se pregunta, los contribuyentes incluidos en el modelo informativo a que se refiere el artículo 116 d) de la NFIRPF, el cual determina que: "Reglamentariamente podrán establecerse obligaciones de suministro de información para las personas o entidades que desarrollen o incurran en las siguientes operaciones o situaciones: (...) d) Para las entidades perceptoras de donativos que den derecho a deducción por este Impuesto, en relación con la identidad de los donantes así como los importes recibidos, cuando éstos hubieren solicitado certificación acreditativa de la donación a efectos de autoliquidación por este Impuesto. (...)".

 

Mientras que el artículo 117 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril (RIRPF), prevé que: "1. Las entidades perceptoras de donativos que den derecho a deducción por este Impuesto, deberán presentar, entre el 1 y el 31 de enero del año inmediato siguiente, una declaración informativa de donaciones, en la que, además de sus datos de identificación, harán constar la siguiente información referida a los donantes: a) Nombre y apellidos. b) Número de identificación fiscal. c) Importe de la donación. d) Indicación de si la donación da derecho a la aplicación de alguna de las deducciones previstas en la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. e) Información sobre las revocaciones de donaciones que, en su caso, se hayan producido en el año natural. (...)".

 

La obligación, de informar acerca de las certificaciones expedidas para justificar la efectividad de las donaciones y aportaciones recibidas a que se refieren el artículo 25.2 de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, el artículo 6 del Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, los artículos 91.3 y 116 d) de la NFIRPF y el artículo 117 del RIRPF ha de ser cumplida mediante la presentación del Modelo 182, de declaración informativa de donativos, aportaciones y disposiciones, aprobado por la Orden Foral 2996/2007, de 30 de noviembre.

 

En las Instrucciones para cumplimentar este Modelo 182, también aprobadas por la Orden Foral 2996/2007, de 30 de noviembre, se especifica que: "Obligados y obligadas a presentar el modelo 182. Deberán presentar el modelo 182: A) Las entidades perceptoras de donativos, donaciones y aportaciones que den derecho a deducción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes o por el Impuesto sobre Sociedades, cuando estas hayan expedido certificación acreditativa del donativo, donación o aportación. (...) Relación de declarados. Casilla NIF: se hará constar el Número de Identificación Fiscal de cada declarado. Casilla Apellidos y nombre, denominación o razón social: se relacionarán en orden los apellidos y el nombre completo o, en caso, la relación social, de la persona o entidad que ha efectuado el donativo, aportación o disposición. Casilla naturaleza: se hará constar la naturaleza del declarado de acuerdo con los siguientes valores: F Persona Física. (...) Casilla Provincia: se consignarán en esta casilla los dos dígitos numéricos que correspondan a la provincia del domicilio del declarado. Casilla Clave: se consignará la clave que corresponda según la relación siguiente: A) Donativos no incluidos en las actividades o programas prioritarios de mecenazgo establecidos por la normativa reguladora del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. (...) Casilla Importe o valoración del donativo, aportación o disposición: en el caso de que el donativo, aportación o disposición haya sido dinerario, consigne el importe anual del donativo, aportación o disposición. En los donativos, aportaciones o disposiciones en especie, se hará constar la valoración de lo donado, aportado o dispuesto, determinado de acuerdo con las reglas previstas en la normativa correspondiente. (...) Casilla Donativo, aportación o disposición en especie: en el caso de que el donativo, aportación o disposición recibido haya sido en especie, se marcará una X en esta casilla. Cuando el declarado haya satisfecho donativos, aportaciones o disposiciones dinerarios y en especie, se consignará cada uno de ellos en registros de declarados independientes. (...) Casilla Tipo de bien: para las claves C o D en caso de que haya marcado la casilla "donativo, aportación o disposición en especie", se hará constar el tipo de bien cuya aportación o disposición se declara, de acuerdo con las siguientes claves: (...) O. Otros. Casilla Identificación del bien: Cuando la casilla anterior "Tipo de bien" tenga contenido se hará constar la identificación del bien cuya aportación o disposición se declara: NRV en caso de inmuebles e ISIN en caso de valores mobiliarios. Tratándose de otros bienes no se cumplimentará. (...)".

 

No obstante lo anterior, cuando las entidades donatarias no presentan este Modelo 182, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas pueden aplicar la deducción objeto de consulta, siempre que aporten certificado acreditativo del donativo, y justificante de su entrega o abono efectivo.

 

Consecuentemente, esta Dirección General considera que las donaciones objeto de consulta (tanto de los bonos de alimentos, como de los alimentos propiamente dichos) pueden dar derecho a la práctica de la deducción a que se refiere el artículo 91 de la NFIRPF, en los términos, sustantivos y formales, desarrollados en esta respuesta.

 

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