Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014087 de 04 de Octubre de 2017

Normativa

Arts. 101, 114 y disposición adicional primera Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Resumen

Escisión total para separar patrimonio inmobiliario de explotación económica

Cuestión

La consultante es una entidad participada por distintas personas físicas que se dedica a la realización de instalaciones eléctricas en general, para lo cual dispone de varios inmuebles, en los que desarrolla dicha actividad. En este contexto, los socios de la compañía se están planteando la posibilidad de llevar a cabo una escisión total de la misma, en virtud de la cual transmitirá todo su patrimonio a dos entidades de nueva creación, la primera de las cuales adquirirá todos los activos y pasivos (así como los trabajadores) afectos a la actividad económica que desarrolla (de instalaciones eléctricas en general), mientras que la segunda recibirá los pabellones industriales para, posteriormente, arrendárselos a la primera. Todo ello, con objeto de racionalizar la estructura empresarial de la actividad, preservar el patrimonio inmobiliario de los riesgos de esta última, y facilitar la futura entrada de nuevos socios únicamente en la compañía operativa.

Desea conocer:

1) Si la operación de escisión total que se pretende llevar a cabo podría acogerse al régimen especial regulado en el Capítulo VII del Título VI de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

2) Si los motivos económicos alegados son válidos, de cara a la aplicación de dicho régimen especial.

3) Qué efectos producirá la citada operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Descripción

1) Respecto a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 101 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), de conformidad con el cual: "2. 1)  Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual: a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y las transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. (...) 2) En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad. (...). 4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan. (...)".

 

Este artículo parte del concepto mercantil de escisión. De modo que, para que una operación como la proyectada pueda beneficiarse del régimen especial por el que se pregunta, debe, en primer lugar, cumplir los requisitos exigidos en los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, de modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, para ser calificada como tal escisión.

 

Concretamente, el artículo 69 de esta Ley 3/2009, de 3 de abril, indica que: "Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde".

 

Adicionalmente, tal y como se señala en el artículo 101.2.2) de la NFIS de forma expresa, en los casos en los que existan dos o más entidades beneficiarias de la escisión, la atribución a los socios de la compañía que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las sociedades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la escindida requiere que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad. No obstante, en el caso, no se produce el presupuesto de hecho necesario para que resulte exigible el cumplimiento de este requisito. 

 

Por su parte, en el artículo 114 de la NFIS, prevé que: "3. La aplicación del régimen establecido en el presente Capítulo requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con las siguientes reglas: a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España. (...) En cualquier caso, la opción a la que se refiere el presente apartado deberá comunicarse al Departamento de Hacienda y Finanzas en la forma y plazo que reglamentariamente se establezca. (...) 4. No se aplicará el régimen establecido en el presente Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. A estos efectos, se considerarán como tales las operaciones a las que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, siempre que la operación se encuentre en alguno de los supuestos a que se refiere el párrafo anterior de este apartado. (...)".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 43 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 203/2013, de 23 de diciembre, fundamentalmente en lo que se refiere a la comunicación de la opción. Además, a este respecto, también debe tenerse en cuenta lo previsto en la Orden Foral del Diputado Foral de Hacienda y Finanzas 60/2015, de 9 de enero, por la que se aprueba el modelo 20-R, de Comunicación a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores, cesiones globales del activo y del pasivo y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

 

Asimismo, en relación con lo indicado en el apartado 4 del artículo 114 de la NFIS, la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda, establece, en su punto primero, que: "a) El requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga "motivos económicos válidos" es un caso particular de inaplicación de dicho régimen, dependiente del general, a saber, que el objetivo principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal. En consecuencia, como el requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga motivos económicos válidos no se considera autónomo sino un mero caso particular del supuesto general, ello significará que la inaplicación del régimen fiscal requiere, también en este supuesto, el objetivo del fraude o evasión, y al respecto, la ausencia de motivos económicos válidos únicamente sería indicio de tal fraude o evasión. b) La mención señalada en el apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, como "la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal" debe entenderse que sólo se produce cuando hay un ánimo o finalidad de fraude o evasión fiscal".

 

A estos efectos, debe tenerse en cuenta la disposición adicional primera de la NFIS, según la cual: "Todas la referencias contenidas en la normativa tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia a la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, y a las demás disposiciones reguladoras del Impuesto sobre Sociedades que se derogan por parte de esta Norma Foral, se entenderán referidas a los preceptos correspondientes de esta última".

 

De modo que lo establecido en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda, mantiene su validez incluso tras la entrada en vigor de la nueva NFIS (aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2014).

 

Consecuentemente, esta Dirección General entiende que la operación de escisión total planteada podrá acogerse al régimen especial por el que se consulta, siempre y cuando: a) tenga esta consideración desde el punto de vista mercantil; b) la asignación a los socios de la sociedad que se escinde de los valores representativos del capital de las entidades adquirentes se realice en la misma proporción que tienen en la escindida; y c) además, se cumplan las restantes condiciones exigidas para ello en la normativa reguladora del Impuesto.

 

En particular, la operación proyectada podrá acogerse a dicho régimen especial del Impuesto sobre Sociedades, siempre y cuando, además de todo lo anterior, no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, en los términos en los que estos conceptos se encuentran definidos en el artículo 104 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre. Esta condición se considera cumplida en los supuestos en los que no existe simulación y a los que no resulte aplicable la cláusula antielusión del artículo 14 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT).

 

Según lo que se indica en el escrito de consulta, con la escisión total proyectada se persigue, básicamente, dotar de una estructura más racional a las actividades que desarrolla la sociedad a escindir, así como preservar el patrimonio inmobiliario de los riesgos derivados de dichas actividades. En principio, éstos serían motivos económicamente válidos a los efectos que nos ocupan.

 

No obstante, también se afirma que, con la referida escisión, se persigue facilitar la entrada de nuevos socios solamente en la compañía operativa, mediante la separación de los inmuebles del resto de los activos afectos a los negocios que lleva a cabo la entidad. De modo que quien quiera entrar a participar en estos últimos no tenga que hacerlo en los citados inmuebles (ni, por lo tanto tenga que hacer frente al importe correspondiente a los mismos).

 

Sobre este particular, ha de tenerse en cuenta que la entrada de nuevos socios en la sociedad operativa podrá articularse tanto mediante la transmisión de sus acciones (o participaciones) por parte de los socios actuales de la compañía, como a través de la ampliación del capital de la referida sociedad operativa.

 

En este punto, sí cabe indicar que, si lo que se pretende es únicamente dar entrada a nuevos socios en los negocios de la entidad mediante la ampliación del capital de la sociedad que continúe con los mismos, o incluso fusionar dicha compañía con otras empresas, a través de operaciones de reestructuración acogidas al mismo régimen de diferimiento por el que se pregunta, no cabrá, en principio, poner ningún reproche a la escisión proyectada por este motivo.

 

Sin embargo, si lo que se pretende es que los socios de la consultante transmitan a terceros sus acciones o participaciones en la entidad beneficiaria de la actividad empresarial (o en la beneficiaria de los inmuebles), deberá analizarse, a la vista de las circunstancias que concurran en el caso, si la finalidad principal de la operación proyectada es facilitar la mera desinversión en ella, con la eventual ventaja fiscal añadida de residenciar la tributación de las plusvalías latentes en sede de los referidos socios (lo que puede dar lugar a una menor tributación que si la plusvalía, bien del negocio o bien de los inmuebles, se residenciara en la sociedad y, posteriormente, fuera distribuida a los socios), o no. En cuyo caso, la operación propuesta podría verse afectada por lo establecido en el artículo 14 de la NFGT.

 

A todos estos efectos, debe tenerse en cuenta que la valoración del cumplimiento de los requisitos establecidos en el 114.4 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, exige realizar un examen global de las circunstancias concurrentes en la operación (previas, simultáneas y, especialmente, posteriores), que no es posible realizar en fase de consulta vinculante. Si bien, de cara a realizar dicho examen, deberán tenerse en cuenta las consideraciones anteriores.

 

 

2) En lo que afecta a la segunda de las preguntas formuladas, el artículo 4 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), preceptúa que: "Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto. (...)".

 

A lo que el artículo 5 de la misma NFIVA añade que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. (...) b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (...)".

 

Adicionalmente, el artículo 8 de esta misma NFIVA determina que: "Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (...) Dos. También se considerarán entregas de bienes: (...) 2. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos «actos jurídicos documentados» y «operaciones societarias» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. (...)".

 

No obstante, el 7.1º de la misma NFIVA, en su redacción vigente en la actualidad, regula que: "No estarán sujetas al Impuesto: 1. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado Cuatro, de esta Norma Foral. Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones: a) La mera cesión de bienes o de derechos. b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto en la letra c) del apartado Uno del artículo 5 de esta Norma Foral, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes. c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere la letra d) del apartado Uno del artículo 5 de esta Norma Foral. A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Norma Foral. Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el número 22º del apartado Uno del artículo 20 y en los artículos 92 a 114 de esta Norma Foral. (...)".

 

Este artículo 7.1 de la NFIVA supone la adecuación a la jurisprudencia comunitaria de los supuestos de no sujeción correspondientes a las transmisiones globales del patrimonio empresarial. Básicamente, supone su adaptación a lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su Sentencia de 27 de noviembre de 2003 (Asunto C-497/01), en la que señaló que: "40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".

 

Por tanto, lo determinante de cara a la aplicación de la no sujeción establecida en dicho precepto es que los bienes y derechos que se transmiten puedan entenderse como integrantes de una unidad económica autónoma, o de una parte diferenciada de una empresa, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. Se trata, en terminología del TJUE, de la transmisión de elementos corporales y, en su caso, incorporales que constituyen una empresa, o una parte autónoma de una empresa, pero que no comprende la mera entrega de bienes aislados.

 

De conformidad con lo anterior, la escisión total objeto de consulta sólo estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de que los bienes que se transmitan puedan entenderse como integrantes de una unidad económica autónoma, o de una parte diferenciada de una empresa, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

 

De modo que, partiendo de que las nuevas entidades adquirentes tienen intención de mantener la afectación del patrimonio escindido al desarrollo de actividades empresariales, debe entenderse que las transmisiones proyectadas no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que el conjunto de los activos, y pasivos en su caso, incluidos en cada conjunto patrimonial a enajenar puedan ser considerados como una unidad económica autónoma, en el sentido descrito.

 

Así, la transmisión de todo el patrimonio integrante de la actividad productiva de la empresa en favor de una nueva entidad que destinará los elementos recibidos a la realización de  actividades empresariales (de instalaciones eléctricas en general), dará lugar a una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo estipulado en el artículo 7.1 de la NFIVA, anteriormente transcrito.

 

No obstante, en lo que se refiere a la transmisión del patrimonio inmobiliario a favor de otra compañía distinta, debe analizarse si el mismo constituye una unidad económica autónoma, o no. A estos efectos, en lo que hace referencia a las actividades de arrendamiento, el artículo 7.1º de la NFIVA específicamente determina que la transmisión de bienes arrendados se considera como una mera cesión de bienes (sujeta al Impuesto) cuando no va acompañada de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar que nos encontramos ante una unidad económica autónoma. Por ello, esta Dirección General entiende que la transmisión desnuda de ciertos inmuebles supone la realización de una mera entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

A este respecto, la estructura organizativa de factores de producción materiales y/o humanos que debe preexistir en sede de la entidad transmitente para que resulte de aplicación lo establecido en el artículo 7.1 de la NFIVA, ha de ser la adecuada de cara a que pueda considerarse que los activos que se entregan constituyen una unidad económica autónoma. Esta estructura organizativa, preexistente en sede de la entidad que realiza la entrega, tiene que ser transferida junto con los activos en cuestión. Por tanto, en el supuesto considerado será necesario establecer si los inmuebles a transmitir constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, o no.

 

Así debe ser entendido el artículo 7.1º de la NFIVA cuando especifica que la no sujeción en él regulada resulta aplicable a: "(...) La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente. (...)". De modo que los elementos transmitidos han de ser susceptibles de formar una unidad económica autónoma en el transmitente, aun cuando no sean explotados a través de una estructura organizativa diferenciada en sede del mismo.

 

De acuerdo con la información disponible, la consultante va a entregar los inmuebles de su propiedad a una compañía de nueva creación, o preexistente, dentro del proceso de escisión que desea llevar a cabo. No obstante, de los datos aportados se deduce que los referidos inmuebles no irán acompañados de la necesaria estructura, personal y/o material, para que pueda entenderse que conforman una unidad económica autónoma, capaz de desarrollar una actividad empresarial por sus propios medios, ni nada hace pensar que los mismos sean susceptibles de constituir una unidad económica en sede de la compañía transmitente.

 

Consecuentemente, esta Dirección General considera, a la vista de los datos aportados, que, en el supuesto objeto de consulta, la transmisión de los inmuebles por los que se pregunta constituirá una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Todo ello, lógicamente, sin perjuicio de la eventual aplicación a estas entregas de las exenciones reguladas en los puntos 20 y 22 del artículo 20.Uno de la NFIVA (o en alguno de ellos), de la posibilidad, en su caso, de renunciar a las citadas exenciones, conforme a lo dispuesto en el apartado Dos del mismo artículo 20 de la NFIVA, y de la regularización de las deducciones que proceda practicar en caso de que las citadas entregas se encuentren exentas.

 

En concreto, una vez sentada la sujeción al Impuesto de las entregas de los inmuebles por los que se pregunta, debe atenderse a lo previsto en el artículo 20 de la NFIVA, de conformidad con el cual: "Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 22. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones. Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados. Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1 del artículo 7 de esta Norma Foral no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este ordinal. La exención prevista en este ordinal no se aplicará: a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra. Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años. b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan. c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística. (...) Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción".

 

El apartado Dos de este artículo 20 de la NFIVA se encuentra desarrollado en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, cuyo artículo 8, en su redacción aplicable desde el 1 de enero de 2015, prevé que: "1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º y 22.º del apartado uno del artículo 20  de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente. (...)".

 

Por lo que la transmisión de los inmuebles objeto de consulta a una de las entidades beneficiarias de la escisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pero exenta, en la medida en que se trate de la segunda o ulterior entrega de edificaciones una vez terminada su construcción o rehabilitación (incluidos los terrenos en los que se hallen enclavadas), en el sentido de lo indicado en el apartado 22 del artículo 20.Uno de la NFIVA. Al tratarse de entregas sujetas al Impuesto, la sociedad adquirente no se subrogará en la posición de la consultante en cuanto a la aplicación de lo dispuesto en este artículo 20.Uno.22º y en los artículos 92 a 114, todos ellos de la NFIVA. De forma que esta operación podrá dar lugar a la obligación por parte de la compareciente de regularizar las deducciones de las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de los citados inmuebles.

 

En cualquier caso, la entidad transmitente podría renunciar a la exención aquí analizada, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos para ello en el apartado Dos del artículo 20 de la NFIVA y en el artículo 8 del RIVA.

 

Hasta el 31 de octubre de 2012, la renuncia a la exención que aquí se analiza, suponía la obligación por parte del transmitente de repercutir la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido al adquirente. Sin embargo, en las operaciones de esta naturaleza efectuadas a partir de la referida fecha (31 de octubre de 2012) opera el supuesto de inversión del sujeto pasivo regulado actualmente en el segundo inciso del artículo 84.Uno.2 e) de la NFIVA, según el que: "Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: (...) 2º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto, en los supuestos que se indican a continuación: (...) e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles: (...) - Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20º y 22º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención. (...)".

 

De acuerdo con lo anterior, en las segundas o ulteriores entregas de edificaciones en las que se renuncia a la exención, resulta aplicable el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, de modo que no es el transmitente, sino el adquirente, quien ostenta la referida condición de sujeto pasivo del Impuesto. En estos casos, el adquirente de las fincas pasa a ostentar la calificación de sujeto pasivo del Impuesto, y, como tal, debe cumplir una serie de obligaciones, entre las que destaca la de consignar las cuotas devengadas por este motivo en sus autoliquidaciones del Impuesto, sin perjuicio de su derecho a deducirlas en esas mismas autoliquidaciones, de acuerdo con lo previsto en los artículos 92 y siguientes de la NFIVA (en el Capítulo I del Título VII la NFIVA).

 

De forma que, en estos supuestos, no corresponde al transmitente repercutir ninguna cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido.

 

Concretamente, a este respecto, el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 4/2013, de 22 de enero, especifica que: "1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones: (...) m) En el caso de que el sujeto pasivo del Impuesto sea el adquirente o el destinatario de la operación, la mención «inversión del sujeto pasivo». (...)".

 

Por todo ello, la sociedad escindida quedará obligada a expedir factura para documentar las entregas a las que resulte aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo, en las que, además del contenido que, con carácter general, ha de constar en estos documentos, deberá incluir la mención señalada. En estos casos, lógicamente, la citada entidad no tendrá que repercutir el IVA correspondiente a la transmisión de los inmuebles, toda vez que, será el adquirente quien ostente dicha consideración, y quien deba autorepercutirse el Impuesto.

 

 

3) Con respecto a la tributación de esta operación en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 31 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), relativo a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto, señala que: "(...) 2. No estarán sujetas: 1) Las operaciones de reestructuración. (...)".

 

A lo que el artículo 33 de la misma NFITPAJD añade que: "A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores las definidas en los apartados 1, 2, 3 y 5 del artículo 101 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, así como las aportaciones no dinerarias a que se refiere el artículo 111 de la citada Norma Foral".

 

De donde se deduce que la escisión total planteada no estará sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al tratarse de una operación de reestructuración de las previstas en el artículo 101.2 de la NFIS.

 

Por otra parte, resultará de aplicación el artículo 9 de la misma NFITPAJD, donde se prevé que: "1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (...) 5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo: a) Las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En los supuestos a los que se refiere esta letra, no están sujetas al concepto transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las entregas de los demás bienes y derechos distintos de los inmuebles incluidos en dicha transmisión".

 

Adicionalmente, en lo que respecta a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto, procede atender a lo dispuesto en el artículo 43 de la citada NFITPAJD, según el cual: "Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán en todo caso en papel timbrado de 0,15 euros por folio. Las copias simples no estarán sujetas al Impuesto. Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación a la segunda y sucesivas copias expedidas a nombre de un mismo otorgante".

 

Asimismo, el artículo 44 de la NFITPAJD determina que: "1. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, tributarán, además, al tipo de gravamen del 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos, siempre que cumplan las siguientes condiciones: a) Tengan por objeto cantidad o cosa valuable. b) Contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, en los Registros Mercantiles, en los Registros de Cooperativas dependientes de las Administraciones Públicas correspondientes y en los Registros de Bienes Muebles. c) No estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos de transmisiones patrimoniales onerosas o de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los términos establecidos en esta Norma Foral. 2. Por el tipo de gravamen consignado en el apartado 1 de este artículo tributarán las copias de las actas de protesto. 3. En lo que se refiere al requisito regulado en la letra b) del apartado 1 de este artículo, se entenderá cumplido éste siempre que exista la mera posibilidad de acceso a los Registros Públicos referidos, con independencia de que se inscriba o no el acto o negocio jurídico sujeto a gravamen".

 

Finalmente, se hace preciso citar el artículo 58 de la NFITPAJD, donde se recoge que: "Estarán exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones: (...)  10. Las operaciones societarias a que se refieren los números 1º, 2º, 3º y 5º del apartado 2 del artículo 31 y el apartado 2 del artículo 32 de la presente Norma Foral, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados. (...)".

 

En consecuencia con los preceptos transcritos, cabe concluir que:

 

1) La operación de escisión total planteada no estará sujeta al concepto de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.

 

2) La transmisión de todos los bienes, derechos y obligaciones que forman la unidad económica autónoma entregada a la primera sociedad beneficiaria de la escisión, no estará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto, aun cuando tampoco quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Todo ello, siempre y cuando, en esta operación, no se incluya la entrega de ningún inmueble. Si en esta transmisión se incluyera algún inmueble, su entrega estaría sujeta y exenta de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según lo indicado en el artículo 58.10 de la NFITPAJD.

 

3) La transmisión de los bienes, derechos y obligaciones citados en el punto anterior que no se sujete a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (es decir, la entrega de los bienes y derechos distintos de los inmuebles), estará sujeta y exenta de la cuota gradual correspondiente a los documentos notariales en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, en virtud de lo previsto en el artículo  58.10 de la NFITPAJD, anteriormente transcrito.

 

4) Por último, con respecto a la transmisión de los inmuebles en favor de la segunda entidad beneficiaria de la escisión, podrán darse dos supuestos:

 

4.1) Que la entrega no se encuentre exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo indicado en el artículo 20.Uno.22 de la NFIVA o que, estando exenta, la sociedad transmitente renuncie a la exención (en los términos establecidos en el apartado Dos del mismo artículo 20 de la NFIVA y en el artículo 8 del RIVA). En este caso, la transmisión de los inmuebles tributará en el Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que supondrá su no sujeción a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados. Esta no sujeción implicará la sujeción de la entrega a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados. Si bien resultará de nuevo aplicable la exención recogida en el artículo 58.10 de la NFITPAJD, anteriormente citado.

 

4.2) Que la entrega se encuentre efectivamente exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin renuncia por parte del transmitente. En este supuesto, la operación estará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados. No obstante, también en este caso, resultará aplicable la exención prevista en el artículo 58.10 de la NFITPAJD.