Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014117 de 07 de Noviembre de 2017

Normativa

Arts. 18, 19, 67, 70, 71 y disposición transitoria decimoctava de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

Jubilación parcial. Cobro prestaciones EPSV.

Cuestión

La consultante se encuentra en situación de jubilación parcial mediante contrato relevo, desde el 25 de noviembre de 2014. Según indica, es socia de varias EPSV desde hace más de 10 años. En 2017, pretende cobrar los derechos económicos que ostenta en todas ellas, en forma de capital.

Desea conocer:

1) Si las prestaciones que perciba de las EPSV de las que es socia se entenderán derivadas del acaecimiento de la contingencia de jubilación, o de su baja voluntaria en las mismas.

2) Si podrá practicar reducción por las aportaciones que realice a las citadas EPSV a lo largo del ejericicio, hasta un máximo de 5.000 euros, así como por las cantidades pendientes de reducir de ejercicios anteriores, y si podrá aplicar el porcentaje de integración del 60% sobre las prestaciones derivadas de dichas aportaciones.

Descripción

1) En lo que respecta a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 18 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se prevé que: "También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: (...) 3.ª Las percepciones que a continuación se relacionan: (...) b) Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de pensiones, incluyendo las cantidades dispuestas anticipadamente en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración, y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo. (...)".

 

Por su parte, el artículo 19 de la misma NFIRPF regula que: "1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: (...) b) En el caso de las prestaciones contempladas en la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, excluidas las previstas en el número 6.º, que se perciban en forma de capital, la integración de la cantidad percibida se realizará al 100 por 100.No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la cantidad percibida en forma de capital se integrará al 60 por 100 en el supuesto de primera prestación que se perciba por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. El tratamiento establecido en este apartado será también de aplicación a las cantidades percibidas en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en esta letra resultará aplicable igualmente a la primera cantidad percibida por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el apartado 8 del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. A los efectos previstos en este apartado se entenderá por primera cantidad percibida el conjunto de las cuantías percibidas en forma de capital en el mismo período impositivo. (...) La cuantía de los rendimientos a que se refieren las letras b) y c) de este apartado sobre los que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100. (...)".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, en el que se indica que: "1. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en la letra b) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, resultará aplicable únicamente a la primera prestación, contemplada en la letra a) del artículo 18, excluidas las previstas en el número 6º de dicha Norma Foral, percibida en forma de capital, por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. De no percibirse en un único año, el porcentaje de integración del 60 por 100 se aplicará a la primera prestación percibida por cada una de la de las diferentes contingencias, en la medida que se cumplan los requisitos para ello. A estos efectos se entenderá por primera prestación el conjunto de cantidades percibidas en forma de capital, por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. De no percibirse en un único año, el porcentaje de integración del 60 por 100 se aplicará a la primera prestación percibida por cada una de la de las diferentes contingencias, en la medida que se cumplan los requisitos para ello. A estos efectos se entenderá por primera prestación el conjunto de cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo por el acaecimiento de cada contingencia. No obstante todo lo anterior, el contribuyente no vendrá obligado a integrar necesariamente el 60 por 100 las cantidades percibidas en forma de capital en el primer ejercicio de cobro, pudiendo optar por aplicar este porcentaje sobre los importes que obtenga, igualmente en forma de capital, en el segundo o sucesivos ejercicios, siempre y cuando no lo haya hecho con anterioridad. En aquellos supuestos en los que las primeras cantidades que se perciban por el acaecimiento de cada una de las diferentes contingencias, combinen la obtención de un capital único y, además, una renta periódica, la integración de las cantidades percibidas se efectuará aplicando los siguientes porcentajes: a) En relación con la prestación en forma de renta, el 100 por 100 de lo percibido en cada ejercicio. A estos efectos, por prestación en forma de renta se entiende aquélla que consista en la percepción de dos o más pagos con periodicidad regular, incluyendo al menos un pago en cada anualidad. b) En relación con el cobro en forma de capital, el 60 por 100 siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. 2. A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, tendrá la consideración de contingencia diferente cada una de las siguientes: a) La jubilación, en cualquiera de los supuestos en los que se contempla en la normativa laboral. b) La invalidez. c) El fallecimiento de cada causante. d) El desempleo de larga duración. e) La enfermedad grave. f) Las cantidades percibidas por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el apartado 8 del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. 3. En el caso de las prestaciones contempladas en la letra a) del artículo 18 de la Norma Foral del Impuesto que se perciban de forma mixta combinando rentas de cualquier tipo con cobros en forma de capital, los porcentajes previstos en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 sólo resultarán aplicables a los cobros efectuados en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, el rendimiento obtenido será objeto de aplicación de los porcentajes de integración que correspondan en función de la antigüedad que tuviera cada prima o aportación en el momento de la constitución de la renta. (...)".

 

Adicionalmente, el artículo 16 del mismo RIRPF reitera que: "La cuantía máxima de 300.000 euros sobre la que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100, a los que se refiere el artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se computará de manera independiente a cada uno de los siguientes tipos de rendimientos: a) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto. b) El conjunto de los rendimientos a los que se alude en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto".

 

A los efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorga un tratamiento unitario al conjunto de las cantidades que se perciban de los distintos sistemas de previsión social señalados en el artículo 18.a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la NFIRPF, con independencia de que las mismas provengan de un único o de distintos pagadores. Es decir, que otorga un tratamiento unitario a las cantidades que se cobren de las EPSV, planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial, planes de previsión asegurados y seguros de dependencia a que se refiere el citado artículo 18 a) de la NFIRPF.

 

La Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria señala en su artículo 24 que: "1.- La acción protectora del régimen de previsión social establecido en la presente Ley para las entidades de previsión social voluntaria puede extenderse a alguna o todas de las siguientes contingencias personales: a) Jubilación. La contingencia de jubilación se entenderá producida cuando el socio o socia ordinario acceda efectivamente a la jubilación en el régimen correspondiente de la Seguridad Social y similares o en función de órgano competente. A estos efectos, la jubilación anticipada, la flexible, la parcial y otras fórmulas equivalentes que en su caso se reconozcan por la Seguridad Social tendrán la consideración de jubilación. Cuando no sea posible el acceso a la jubilación citada en el apartado anterior, la contingencia se entenderá producida a la edad fijada en los estatutos de la entidad, que no podrá ser inferior a los sesenta años, siempre y cuando no se ejerza la actividad laboral o profesional o se cese en ella y no se encuentre cotizando para la contingencia de jubilación en ningún régimen de la Seguridad Social. Asimismo, las entidades de previsión social voluntaria de empleo que agrupen a autónomos o a socios trabajadores y de trabajo de sociedades cooperativas y laborales podrán regular el acceso a la prestación de jubilación a partir de los sesenta años, siempre y cuando no se ejerza la actividad laboral o profesional o se cese en ella. (...)"

 

Por otro lado, el artículo 31 del Decreto Foral 87/1984, de 20 de febrero, vigente incluso tras la entrada en vigor del Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, aprobado mediante Decreto 203/2015, de 27 de octubre (atendiendo a lo previsto en su disposición derogatoria), indica que: "Cuando se produzca la baja voluntaria de un socio antes del hecho causante de aquellas prestaciones financiadas, en todo o en parte, con cargo a las reservas acumuladas al efecto, la Entidad regulará en sus Estatutos, para el socio que reúna al menos 10 años de carencia, alguna de las fórmulas siguientes: a) Posibilidad de seguir siendo socio, a los efectos de cotizar y percibir las prestaciones en su momento. b) Derecho a prestaciones reducidas, en relación a las cotizaciones efectuadas. c) Devolución de las reservas acumuladas. A estos efectos los socios de las EPSV de la modalidad individual o asociada podrán disponer anticipadamente del importe total o parcial de los derechos económicos, correspondientes a las aportaciones realizadas a planes de previsión social de la modalidad individual o asociado, que tengan una antigüedad superior a diez años".

 

De conformidad con todo lo anterior, los importes obtenidos de las EPSV generan rendimientos del trabajo para sus perceptores, los cuales pueden aplicar sobre ellos el porcentaje de integración del 60 por 100 a que se refiere el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, arriba transcrito (sobre un máximo de 300.000 euros anuales), en la medida en que: a) sean cobrados en forma de capital; b) hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, salvo en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia; y c) se trate de la primera cantidad percibida por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de las referidas EPSV (esto es, en lo que pueda resultar de aplicación a un supuesto como el planteado, siempre que se trate de la primera cantidad percibida en forma de capital por jubilación o por baja voluntaria, una vez acreditados, al menos, 10 años de antigüedad). Por primera cantidad percibida por cada uno de los referidos conceptos se entiende el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio.

 

A estos efectos, como ya se ha indicado, debe tenerse en cuenta que la normativa reguladora del IRPF da un tratamiento unitario, entre otros, a todos los importes que se puedan obtener de los distintos planes de pensiones, EPSV, u otros sistemas de previsión social, de los que sea partícipe o socio un mismo contribuyente.

 

Tradicionalmente, esta Dirección General ha venido entendiendo que únicamente cabe considerar que el importe percibido de una EPSV deriva de la baja voluntaria (o rescate) cuando se den las circunstancias previstas para ello en el artículo 31 del Decreto 87/1984, de 20 de febrero, ya citado. En particular, cuando la baja se produzca con anterioridad al acaecimiento del hecho causante de las prestaciones financiadas, en todo o en parte, con cargo a las reservas acumuladas. Lo que conlleva que las cantidades cobradas una vez producido el hecho causante de las prestaciones financiadas con cargo a las reservas acumuladas no puedan entenderse obtenidas por la baja voluntaria del contribuyente en la EPSV, sino como consecuencia del acaecimiento de la contingencia de que se trate.

 

En este sentido se ha manifestado el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, mediante Sentencia de 6 de noviembre de 2014 (entre otras), relativa a un supuesto de cobro de EPSV tras el acaecimiento de la contingencia de jubilación, en la que concluyó que: "QUINTO.- Rescate parcial por antigüedad, de Entidad de Previsión Social Voluntaria, una vez producida la jubilación; vinculación a la contingencia de jubilación a efectos de la integración en la base imponible en IRPF. (...) Ello lleva a asumir la conclusión de que el rescate voluntario, en lo que interesa en relación con las pautas que plasmó la Circular de 22 de diciembre de 1998 (-por la que se trasladaron las normas a seguir por las EPSV de las modalidades individual, empleo y asociadas a la limitación de aportaciones en el reconocimiento de prestaciones y en la devolución o traslado de las reservas acumuladas-) aprobada por Resolución 9/1999, de 26 de febrero, del Director de Trabajo y Seguridad Social del Gobierno Vasco, publicada en el Boletín Oficial del País Vasco número 48 de 10 de marzo de 1999 (-ante la ausencia de concreto marco normativo estando al contenido de la Ley 25/1983, de 27 de octubre, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, y el Reglamento de dicha Ley aprobado por Decreto 87/1984-) que recogía en el apartado 4.1.2 referencia a los rescates parciales partiendo del período mínimo de carencia de 10 años de antigüedad, lo que no latera la conclusión que venimos a ratificar, en el sentido de que producida la contingencia, en nuestro caso la jubilación, que en el supuesto del demandante se había producido en el ejercicio 2001, las prestaciones percibidas tienen la naturaleza de tales por jubilación, sin que pueda tener autonomía a tales efectos la solicitud y reconocimiento como rescate por antigüedad. (...)".

 

Asimismo, el artículo 29 del Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, aprobado mediante Decreto 203/2015, de 27 de octubre, especifica que: "2. Las limitaciones establecidas en el artículo 17 de la Ley se aplicarán de acuerdo con los siguientes criterios: (...) e) Un jubilado no puede ejercer el derecho a la baja voluntaria. (...)".

 

A este respecto, si en el momento en el que la consultante cobre las percepciones por las que pregunta (las que desea obtener en 2017) ya se encuentra perfeccionada la contingencia de jubilación, tal y como la misma está delimitada en el artículo 24.1 a) de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, no cabrá considerar que las citadas percepciones derivan de su baja voluntaria en las entidades de las que es socia (no, al menos, a efectos fiscales), sino que tendrán que entenderse obtenidas por el acaecimiento de la contingencia de jubilación.

 

Por otro lado, según la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2013 (la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), para poder aplicar de nuevo el referido porcentaje de integración del 60 por 100 por la misma contingencia, o por el mismo motivo, debían transcurrir, al menos, 5 años desde la anterior percepción recibida por igual causa (e integrada al 60 por 100) y, además, las aportaciones satisfechas tenían que haber guardado la periodicidad y regularidad exigidas en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente hasta esa fecha.

 

Sin embargo, el pasado 1 de enero de 2014, entró en vigor la ya mencionada NFIRPF, aplicable actualmente, en la que se indica que el porcentaje de integración del 60 por 100 por el que se pregunta sólo resulta aplicable sobre las primeras prestaciones o percepciones que se obtengan por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los distintos sistemas de previsión social tratados en esta consulta, con un máximo de 300.000 euros anuales, entendiéndose, a estos efectos, por primera prestación o percepción por cada uno de dichos conceptos, la primera que se cobre a partir del citado 1 de enero de 2014 (con independencia de las cuantías que se hayan obtenido en ejercicios anteriores).

 

Así, la disposición adicional única del Decreto Foral 175/2013, de 10 de diciembre, por el que se modifican los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo, prevé que: "A los efectos de lo dispuesto en la letra b) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral 13/2013, de 5 diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se entenderá por primera cantidad percibida aquélla que se obtenga a partir del 1 de enero de 2014, con independencia de que se hayan recibido prestaciones o percepciones con anterioridad a dicha fecha y del tratamiento tributario que se haya aplicado a las mismas, al amparo de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

 

Consecuentemente, de cara a la aplicación del porcentaje de integración del 60 por 100 regulado en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, se entiende por primera cantidad percibida por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de los sistemas de previsión social a que se refiere dicho precepto, el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio por primera vez a partir del 1 de enero de 2014, con independencia de que se hayan recibido prestaciones o percepciones con anterioridad a esa fecha, y del tratamiento tributario que se les haya aplicado, al amparo de lo previsto en la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente hasta el pasado 31 de diciembre de 2013.

 

No obstante, es importante recalcar que, una vez acaecida la contingencia de jubilación, tal y como la misma se encuentra delimitada en el artículo 24 de Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, las prestaciones recibidas de las EPSV deben considerarse obtenidas por el acaecimiento de la citada contingencia (y no por el ejercicio del derecho de rescate, o baja voluntaria).

 

La consultante se encuentra en situación de jubilación parcial desde el 25 de noviembre de 2014. Por lo que, en estas condiciones, ha de entenderse que la contingencia de jubilación se encuentra ya perfeccionada para ella (artículo 24 de Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria). De modo que los importes que desea recibir de las EPSV de las que es socia deberán considerarse obtenidos por el acaecimiento de la citada contingencia de jubilación, y no por su baja voluntaria en dichas entidades. Con lo que, en definitiva, si aplica el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre los importes que perciba en 2017, no podrá volver a hacerlo sobre las cantidades que, en su caso, obtenga en otro ejercicio posterior por el mismo motivo (también por el acaecimiento de la contingencia de jubilación), aun cuando haya pasado ya a la situación de jubilación total.

 

 

2) En lo que hace referencia a la segunda cuestión suscitada, es de aplicación el artículo 70 de la NFIRPF, de conformidad con el cual: "1. Podrán reducirse de la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social: 1) Las aportaciones realizadas por los socios de las entidades de previsión social voluntaria que tengan por objeto la cobertura de las contingencias a que hace referencia el artículo 3 de la Norma Foral 6/1988, de 30 de junio, sobre régimen fiscal de las entidades de previsión social voluntaria, y el desempleo para los socios trabajadores, incluyendo las contribuciones del socio protector que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo. (...) 2. Las prestaciones percibidas de los sistemas de previsión social previstos en los números 1.º a 7.º del apartado anterior tributarán en su integridad, sin que en ningún caso puedan minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las aportaciones y contribuciones que no hayan podido ser objeto de reducción. (...) 5. No se podrán reducir de la base imponible las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social a los que se refieren los apartados 1 y 3 anteriores, que se realicen a partir del inicio del periodo impositivo siguiente a aquél en que los socios, partícipes, mutualistas o asegurados se encuentren en situación de jubilación. 6. Asimismo, respecto de las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, a los que se refiere el apartado 1 anterior, que se realicen en el mismo ejercicio en que se cobre una prestación en forma de capital por la contingencia de jubilación o por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el apartado 8 del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, la reducción se verá limitada al importe de las aportaciones realizadas en el ejercicio que se corresponda con las percepciones que se integren efectivamente en la base imponible del mismo. Lo establecido en este apartado no se aplicará cuando se trate de aportaciones y contribuciones realizadas a planes de pensiones de empleo, a planes de previsión social empresarial, a planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y a la supervisión de fondos de pensiones de empleo, a mutualidades de previsión social o a entidades de previsión social de empleo, ni a las aportaciones a que se refieren el apartado 3 de este artículo y el artículo 72 de esta Norma Foral".

 

Según lo dispuesto en el apartado 5 de este artículo 70 de la NFIRPF, no cabe practicar reducción por las aportaciones que se realicen a los sistemas de previsión social a los que se refieren los apartados 1 y 3 del artículo 70 de la NFIRPF (entre los que se encuentran las EPSV) a partir del inicio del período impositivo siguiente a aquél en el que el contribuyente (el socio de la EPSV) pase a situación de jubilación. No obstante, sí cabe practicar reducción por las aportaciones que se lleven a cabo en el mismo en ejercicio en el que el contribuyente acceda a la jubilación, e incluso en el que cobre la prestación correspondiente a esta contingencia, con los límites que se indican más abajo.

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 62 del RIRPF, según el cual: "1. A efectos de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 70 y en el apartado 3 del artículo 71 de la Noma Foral del impuesto, la situación de jubilación se entenderá producida cuando el socio, participe, mutualista o asegurado acceda efectivamente a la jubilación en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o en las entidades que lo sustituyan o actúen como alternativas a dicho régimen. A estos efectos, la jubilación anticipada, la flexible, la parcial y otras fórmulas equivalentes que en su caso se reconozcan tendrán la consideración de jubilación. No obstante, en el supuesto de que el socio, participe, mutualista o asegurado acceda a la jubilación parcial, podrán ser objeto de reducción de la Base imponible las aportaciones y contribuciones efectuadas para la situación de jubilación total. 2. Cuando no sea posible el acceso a la jubilación mencionada en el apartado anterior, la contingencia de jubilación se entenderá producida a la edad fijada en los estatutos del correspondiente Plan de Previsión Social que no podrá ser inferior a los 60 años, y en caso de que no fijen una determinada edad, en el momento en el que se alcance la edad ordinaria de jubilación establecida en el régimen general de la Seguridad Social. 3. Los contribuyentes en situación de incapacidad tendrán la consideración de jubilados a los efectos de lo previsto en este artículo, en todo caso, a partir de la edad ordinaria de jubilación establecida en el régimen general de la Seguridad Social".

 

De lo previsto en el último párrafo del apartado 1 de este artículo 62 del RIRPF, se deduce que la consultante (quien se encuentra en situación de jubilación parcial) podrá seguir reduciendo de su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las aportaciones que realice a las EPSV de las que es socia, para la cobertura de la contingencia de jubilación total, hasta el ejercicio en el que pase a esta situación de jubilación total, incluido, con las condiciones y límites establecidos al efecto en la normativa reguladora de dicho Impuesto.

 

A este respecto, el artículo 24 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, ya citado, prevé que: "1.- La acción protectora del régimen de previsión social establecido en la presente Ley para las entidades de previsión social voluntaria puede extenderse a alguna o todas de las siguientes contingencias personales: a) Jubilación. La contingencia de jubilación se entenderá producida cuando el socio o socia ordinario acceda efectivamente a la jubilación en el régimen correspondiente de la Seguridad Social y similares o en función de órgano competente. A estos efectos, la jubilación anticipada, la flexible, la parcial y otras fórmulas equivalentes que en su caso se reconozcan por la Seguridad Social tendrán la consideración de jubilación. Cuando no sea posible el acceso a la jubilación citada en el apartado anterior, la contingencia se entenderá producida a la edad fijada en los estatutos de la entidad, que no podrá ser inferior a los sesenta años, siempre y cuando no se ejerza la actividad laboral o profesional o se cese en ella y no se encuentre cotizando para la contingencia de jubilación en ningún régimen de la Seguridad Social. Asimismo, las entidades de previsión social voluntaria de empleo que agrupen a autónomos o a socios trabajadores y de trabajo de sociedades cooperativas y laborales podrán regular el acceso a la prestación de jubilación a partir de los sesenta años, siempre y cuando no se ejerza la actividad laboral o profesional o se cese en ella. (...)".

 

A lo que el artículo 17 de la misma Ley 5/2012, de 23 de febrero, añade que: "1. Con carácter general, es incompatible la realización de aportaciones para jubilación y el cobro de prestaciones por dicha contingencia simultáneamente. A partir del acceso a la jubilación, el socio podrá seguir realizando aportaciones al plan de previsión. No obstante, una vez iniciado el cobro de la prestación de jubilación de la entidad de previsión social voluntaria, las aportaciones no podrán destinarse a la cobertura de dicha jubilación. (...) 2. No obstante, en situaciones en que el socio o socia se acoja al régimen de jubilación parcial y aunque esté percibiendo esa prestación de una entidad de previsión social voluntaria, esa situación será compatible solamente con la realización de aportaciones para las contingencias de fallecimiento y dependencia, salvo que los estatutos establezcan la posibilidad de aportar para jubilación total".

 

Además, según lo previsto en el artículo 70.6 de la NFIRPF, arriba transcrito, si la consultante cobra una prestación en 2017 en forma de capital por la contingencia de jubilación, la reducción por las aportaciones que realice en ese ejercicio se verá limitada al importe de las mismas correspondiente a las percepciones que integre efectivamente en la base imponible del Impuesto. Todo ello, lógicamente, sin perjuicio de la aplicación de los demás límites establecidos en la normativa reguladora del Impuesto. Quedan al margen de esta limitación las aportaciones a los sistemas de previsión social destinados a personas discapacitadas, las aportaciones a favor del cónyuge, y las aportaciones y contribuciones a los distintos sistemas de previsión social voluntaria de la modalidad de empleo.

 

En lo que se refiere a los demás límites a la práctica de reducción en la base imponible del Impuesto, el artículo 71 de la NFIRPF prevé que: "1. Sin perjuicio de los límites financieros establecidos en su normativa específica, los límites de las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social serán los siguientes: a) 5.000 euros anuales para la suma de las aportaciones realizadas a sistemas de previsión social a que se refiere el artículo anterior, realizadas por los socios, partícipes, mutualistas o asegurados. b) 8.000 euros anuales para la suma de las contribuciones empresariales realizadas por los socios protectores, promotores de planes de pensiones de empleo a que se refieren los números 2.º y 3.º del apartado 1 del artículo anterior, mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social empresarial, tomador en los planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia a favor de los socios, partícipes, asegurados o mutualistas e imputadas a los mismos. Las aportaciones propias que el empresario individual realice a entidades o mutualidades de previsión social, a planes de pensiones de empleo a que se refieren los números 2.º y 3.º del apartado 1 del artículo anterior, o a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia, de los que a su vez sea promotor y partícipe, o mutualista, tomador o socio protector y beneficiario se entenderán incluidas dentro de este mismo límite. Las aportaciones a entidades de previsión social voluntaria referidas en el párrafo anterior deberán cumplir los requisitos establecidos reglamentariamente. c) No obstante lo establecido en las letras anteriores de este apartado 1, y respetando los límites establecidos en las mismas, el límite conjunto de las reducciones por aportaciones y contribuciones empresariales a sistemas de previsión social será de 12.000 euros anuales. 2. Los límites establecidos en el apartado anterior, se aplicarán de forma independiente e individual a cada mutualista, partícipe, o asegurado o socio integrado en la unidad familiar. 3. Los socios, partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social a que se refiere el apartado 1 del artículo anterior, podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible general por exceder del límite máximo previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo, respetando el citado límite y siempre que en el ejercicio en que se reduzcan no se encuentren en situación de jubilación. Del mismo modo se podrá proceder tanto en los supuestos de exceso de las contribuciones empresariales respecto de su propio límite, como en el caso de que resulte de aplicación el límite conjunto a que se refiere la letra c) del apartado 1 de este artículo. Cuando las aportaciones o las contribuciones no hayan podido ser objeto de reducción en la base imponible general por insuficiencia de la misma, podrán, asimismo, ser objeto de reducción en los cinco ejercicios siguientes, siempre que en el ejercicio en que se reduzcan el socio, partícipe, mutualista o asegurado no se encuentre en situación de jubilación. (...) Estas reglas no resultarán de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites máximos previstos en su normativa financiera. (...)".

 

De conformidad con lo indicado en este precepto, y en el artículo 67 de la NFIRPF, las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social (en el supuesto planteado, a EPSV) tienen un doble límite:

 

a) Por un lado, la normativa reguladora del IRPF establece una serie de límites máximos de reducción anual. Así, desde 2014, los límites fiscales de reducción aplicables, cualquiera que sea la edad del contribuyente, son de 5.000 € para las aportaciones propias y de 8.000 € para las contribuciones empresariales imputadas, no pudiendo rebasar el sumatorio de ambas cuantías los 12.000 € anuales.

 

b) Además, la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas también especifica que la práctica de las reducciones en la base imponible general no puede dar lugar a la obtención de una base liquidable general negativa, ni al incremento de la misma. En particular, a este respecto, el artículo 67 de la NFIRPF recoge que: "1. La base liquidable estará formada por la suma de la base liquidable general y la base liquidable del ahorro. 2. La base liquidable general será el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las siguientes reducciones: -Primero: Por abono de pensiones compensatorias y anualidades por alimentos. -Segundo: Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. -Tercero: Por tributación conjunta. La aplicación de las reducciones a que se refiere este apartado, no podrá dar lugar a la obtención de una base liquidable general negativa, ni al incremento de la misma".

 

De modo que, resumidamente, en lo que aquí interesa, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece un límite máximo de reducción por aportaciones a EPSV del sistema individual de 5.000 euros anuales. Adicionalmente, también ha de tenerse en cuenta que las reducciones de la base imponible general no pueden dar lugar a una base liquidable negativa, ni al incremento de la misma.

 

No obstante todo lo anterior, el artículo 71.3 de la NFIRPF especifica que las aportaciones que no puedan ser objeto de reducción por exceder del límite previsto en el apartado 1 del citado precepto, o por insuficiencia de base imponible, pueden ser reducidas en los cinco ejercicios siguientes, respetando los citados límites, siempre que, en lo que al supuesto planteado se refiere, el socio de la EPSV no se encuentre en situación de jubilación en el ejercicio en el que pretenda practicar dicha reducción (al inicio del citado ejercicio). Como ya se ha aclarado más arriba, a efectos de la práctica de la reducción, se considera que la contingencia de jubilación acaece en el momento en el que el contribuyente accede a la jubilación total (artículo 62 del RIRPF).

 

Este nuevo límite a la reducción de los excesos de ejercicios anteriores, en virtud de la cual los mismos no pueden ser reducidos en los períodos en los que el contribuyente se encuentre ya jubilado, no resulta aplicable a las aportaciones y contribuciones efectuadas con anterioridad al 1 de enero de 2014, tal y como se deduce de lo previsto en la disposición transitoria decimoctava de la NFIRPF, donde se recoge que: "1. Los excesos de aportaciones y de contribuciones a sistemas de previsión social a los que hacen referencia el apartado 3 del artículo 71 y la disposición adicional octava de la presente Norma Foral, en la redacción que resultó de aplicación a 31 de diciembre de 2013, procedentes de los ejercicios 2009, 2010, 2011, 2012 y 2013 y que se encuentren pendientes de reducir a 1 de enero de 2014, se podrán reducir respetando los límites previstos en el apartado 1 del artículo 71 de la presente Norma Foral, sin que sea de aplicación el límite relativo a la situación de jubilación establecido en el apartado 5 del artículo 70 de esta Norma Foral. (...)".

 

Por último, tal y como señala expresamente el artículo 71.3 de la NFIRPF, la reducción de las aportaciones no reducidas en ejercicios anteriores por exceder de los límites establecidos al efecto en la normativa reguladora del Impuesto debe efectuarse respetando, en todo caso, dichos límites (concretamente, el límite máximo de 5.000 euros, y el límite del importe de la base imponible general después de practicada la reducción por abono de pensiones y anualidades por alimentos).

 

A todos estos efectos, el artículo 65 del RIRPF aclara que: "1. Los partícipes, mutualistas, asegurados y socios podrán solicitar que las cantidades aportadas o las contribuciones efectuadas que no hubiesen sido objeto de reducción en la base imponible general según lo previsto en el apartado 3 del artículo 71, en el apartado 2 del artículo 72 y en la letra b) del apartado 3 de la disposición adicional novena de la Norma Foral del Impuesto, lo sean en los cinco ejercicios siguientes. 2. La solicitud deberá realizarse en la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio en que las aportaciones o las contribuciones realizadas no hayan podido ser objeto de reducción por exceder de los límites establecidos o por insuficiencia de base imponible general. 3. La imputación de los excesos se realizará al primer ejercicio, dentro de los cinco ejercicios siguientes, en el que el resultado de minorar la base imponible general en el importe de las pensiones compensatorias y anualidades por alimentos sea positivo, respetando en todo caso las condiciones y los límites establecidos en el apartado 3 del artículo 71, en el apartado 2 del artículo 72 y en la disposición adicional novena de la Norma Foral del Impuesto. 4. Cuando en el período impositivo en que se produzca dicho exceso concurran aportaciones del contribuyente y contribuciones imputadas por el promotor o socio protector que excedan de los límites establecidos en la Norma Foral del Impuesto, se aplicarán las reducciones respetando el siguiente orden de preferencia: 1) Aportaciones de ejercicios anteriores. 2) Contribuciones de ejercicios anteriores. 3) Contribuciones del ejercicio. 4) Aportaciones del ejercicio".

 

Finalmente, procede reiterar que, si la consultante cobra una prestación en 2017 en forma de capital por la contingencia de jubilación, la reducción por las aportaciones que realice en ese ejercicio se verá limitada al importe de las mismas correspondiente a las percepciones que integre efectivamente en la base imponible del Impuesto (artículo 70.6 de la NFIRPF).