Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014176 de 19 de Enero de 2018

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia
  • Fecha: 19 de Enero de 2018

Normativa

Art. 15 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995.

Resumen

Trabajador fronterizo.

Cuestión

El consultante reside en la localidad francesa de Hendaia. Según indica, presta sus servicios por cuenta ajena, como informático, para una empresa domiciliada en Bizkaia, si bien su centro de trabajo radica en Gipuzkoa, desde donde retorna diariamente a su domicilio tras finalizar la jornada laboral. Aporta certificado de trabajador fronterizo (si bien no facilita la hoja correspondiente a las autoridades tributarias francesas -donde se recoge el sello de éstas-).

Desea que se le reconozca la condición de trabajador fronterizo, con el fin de que la empresa para la que trabaja no le practique retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (el Convenio), cuyo artículo 15.1 establece que: "1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado".

 

No obstante, el apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Francia, recoge que: "No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 15, mientras no se convengan nuevas disposiciones entre los Estados contratantes, lo dispuesto en el apartado 4 del Convenio de 27 de junio de 1973 entre España y Francia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, cuyo texto es el que sigue, permanecerá en vigor: "4. Los trabajadores fronterizos que justifiquen esta cualidad mediante el documento fronterizo creado por acuerdo particular entre los Estados contratantes están sometidos a imposición, por los sueldos, salarios y otras remuneraciones que perciban por este concepto, únicamente en el Estado contratante del que sean residentes. Las autoridades competentes de los Estados contratantes determinarán, cuando sea necesario, el modo en que se aplicarán las disposiciones precedentes y acordarán de modo especial, si fuere necesario, el documento acreditativo con carácter de carta fronteriza, para los fines de estas disposiciones".

 

Si bien se había establecido por el Acuerdo complementario de 25 de enero de 1961 y por los Canjes de Notas de 3 de julio de 1964 y de 21 de mayo y 1 de junio de 1965 una lista cerrada con los municipios franceses y españoles a los que se extendía la definición de trabajadores fronterizos, ligándola a la posibilidad de obtener la denominada "Tarjeta de Circulación Fronteriza", la evolución normativa (entrada en vigor del mercado único europeo el 1 de enero de 1993 con libertad de circulación de trabajadores y libertad de establecimiento) y económica y social (mejora de las redes de comunicaciones, del transporte, etc.) ha convertido en inoperante y carente de sentido la lista de municipios establecida en la década de 1960, en la medida en que no cabe en la actualidad la obtención de la "Tarjeta de Circulación Fronteriza" para ningún nacional español residente en territorio francés, que acuda a trabajar al País Vasco, por lo que la aplicación literal del citado precepto lo vaciaría de contenido.

 

Al no haberse desarrollado lo previsto en el último párrafo del apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio de 10 de octubre de 1995 anteriormente transcrito, puede caber la duda interpretativa de determinar el alcance de la expresión "trabajadores fronterizos" a los efectos de lo dispuesto en el mismo.

 

En el Territorio Histórico de Gipuzkoa se promulgó el Decreto Foral 90/1996, de 10 de diciembre por el que se crea en el Departamento de Hacienda y Finanzas un Registro de Trabajadores Fronterizos (BOG de 16 de diciembre de 1996), que define el concepto de "trabajador fronterizo" de manera diferente, exigiendo fundamentalmente que se trate de trabajadores residentes en Francia, que presten sus servicios en Gipuzkoa y que regresen diaria y habitualmente al lugar de su residencia habitual, a los efectos de inscribirles en el citado Registro y otorgarles el tratamiento tributario regulado en el apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio vigente.

 

Además, el vigente Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995), establece en el apartado 4 de su artículo 15 que: "No obstante las disposiciones de los apartados 1 y 2, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido en un Estado contratante por un trabajador fronterizo, es decir, que tenga su vivienda habitual en el otro Estado contratante al que normalmente retorna cada día, sólo podrán someterse a imposición en ese otro Estado".

 

De todo lo expuesto se deduce que una interpretación sistemática, teleológica y en atención a la realidad social del tiempo en que ha de ser aplicado el apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio para evitar la doble imposición vigente con la República Francesa, exige considerar "trabajador fronterizo" al que, residiendo a efectos fiscales en un Estado, presta sus servicios en el territorio del otro Estado, y vuelve diariamente al lugar de su residencia habitual al finalizar su jornada laboral. La justificación de estos extremos ante la Administración tributaria vizcaína y ante el pagador exige contar con el oportuno certificado de reconocimiento de la condición de trabajador fronterizo, sellado por las autoridades tributarias galas, así como por el propio pagador de los rendimientos (documento éste que se aporta). Además, lógicamente, para poder recibir este tratamiento tributario también se debe acreditar la residencia a efectos fiscales en Francia.

 

Cabe señalar, que a diferencia de lo que ocurre en el Territorio Histórico de Gipuzkoa, en Bizkaia no existe ningún Registro de Trabajadores Fronterizos, en el que tengan que inscribirse necesariamente los contribuyentes que tengan esta condición.

 

Por lo tanto, si el consultante cumple las condiciones enumeradas en los párrafos anteriores, la entidad para la que presta sus servicios deberá considerarle como un trabajador fronterizo, y no tendrá que retenerle cantidad alguna a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, al no estar, en este caso, sometidas al Impuesto en Bizkaia las retribuciones por él percibidas. Tampoco deberá practicarle retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que no ostentará la condición de contribuyente de dicho Impuesto. Todo ello, en la medida en que, como se ha dicho, cumpla los requisitos: a) de residir a efectos fiscales en Francia y de prestar sus servicios en este Territorio Histórico, volviendo diariamente al lugar de su residencia habitual al finalizar la jornada laboral; b) de mantener con la entidad pagadora una relación de carácter laboral cuyos rendimientos no puedan encuadrarse en los artículos 16 (consejeros), 17 (artistas y deportistas), 18 (pensiones), 19 (remuneraciones públicas) o 20 (profesores e investigadores) del Convenio; y c) de acreditar su residencia en Francia, así como el reconocimiento de su condición de trabajador fronterizo mediante el oportuno documento sellado por las autoridades galas .

 

Finalmente, en lo que respecta a las retenciones a cuenta del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes que, en su caso, le haya practicado la entidad pagadora, deberá entenderse que las mismas han sido practicadas de forma improcedente, en la medida en que el consultante cumpla, y acredite, los requisitos exigibles para ser considerado como trabajador fronterizo residente a efectos fiscales en Francia, por lo que, en ese supuesto, deberán serle reintegradas, previa solicitud al efecto. En este sentido, el artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 48/2014, de 15 de abril, determina que: "4. Cuando se hubieran ingresado cantidades o soportado retenciones a cuenta, en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio de doble imposición, se podrá solicitar dicha aplicación y la devolución consiguiente, dentro del plazo de cuatro años, contado desde la fecha del ingreso o del término del período de declaración e ingreso de la retención. El diputado foral de Hacienda y Finanzas, en el supuesto de falta de reciprocidad, podrá establecer un plazo distinto".

 

Como ya se ha especificado anteriormente, para poder obtener esta devolución, debe acreditarse la residencia a efectos fiscales en Francia y ha de aportarse el certificado de reconocimiento de la condición de trabajador fronterizo sellado por las autoridades tributarias galas. En la documentación aportada figura el certificado de trabajador fronterizo, si bien falta la hoja correspondiente a la Administración Tributaria francesa (donde consta el sello de estas últimas). 

 

Finalmente, debe ponerse de relieve que las rentas que, según lo indicado en el Convenio, puedan tributar en España, estarán sujetas a gravamen en Bizkaia únicamente cuando se entiendan obtenidas en este Territorio Histórico. Así, a estos efectos, el artículo 13 de la Norma Foral 12/2013, de 5 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de No Residentes ( NFIRNR) regula que: "2. Se consideran rentas obtenidas o producidas en territorio vizcaíno las siguientes rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente: (...) d) Los rendimientos que deriven directa o indirectamente del trabajo dependiente, cuando el trabajo se preste en territorio vizcaíno. A estos efectos se entenderá prestado el trabajo en territorio vizcaíno cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración vizcaína o de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio vizcaíno o por establecimientos permanentes situados en el mismo por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero. (...) 3. Cuando con arreglo a los criterios señalados en el apartado anterior una renta pudiera entenderse obtenida simultáneamente en Bizkaia y en otro territorio, su exacción corresponderá a Bizkaia cuando el pagador, si es persona física, tenga su residencia habitual en este último territorio; si fuera persona jurídica o establecimiento permanente se atenderá a lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo. 4. En los supuestos a que se refieren las letras f), g) y las letras a') de la letra h) y a') y c') de la letra k) del apartado 2 anterior, así como en el supuesto previsto en el apartado 3, las rentas satisfechas por entidades privadas o establecimientos permanentes se entenderán obtenidas o producidas en territorio vizcaíno en la cuantía siguiente: a) Cuando se trate de entidades o establecimientos permanentes que tributen exclusivamente al Territorio Histórico de Bizkaia, la totalidad de las rentas que satisfagan. b) Cuando se trate de entidades o establecimientos permanentes que tributen conjuntamente en la Administración tributaria de Bizkaia y en otras Administraciones tributarias, la parte de las rentas que se satisfagan en proporción al volumen de operaciones realizado en Bizkaia. No obstante, en los supuestos a que se refiere esta letra, la Administración tributaria de Bizkaia será competente para la exacción de la totalidad de los rendimientos así como para practicar las devoluciones que procedan a los no residentes, cuando las personas, entidades o establecimientos permanentes que presenten la liquidación en representación del no residente tengan su residencia habitual o domicilio fiscal en Bizkaia, sin perjuicio de la compensación que proceda practicar a otras Administraciones por la parte correspondiente a la proporción del volumen de operaciones de la entidad pagadora realizado en sus respectivos territorios. (...)".

 

Por lo que, si el consultante presta sus servicios íntegramente en Gipuzkoa, deberá plantear la cuestión objeto de consulta al órgano competente de la Hacienda Foral de ese Territorio Histórico, al tratarse de rendimientos que, en su caso, estarán sujetos al Impuesto sobre la Renta de No Residentes de dicho territorio (y no en Bizkaia). Todo ello, sin perjuicio de que deba solicitar ante esta Administración la devolución de las retenciones que le hayan sido practicadas de forma improcedente y que hayan sido aquí ingresadas. 

 

Impuesto sobre la Renta de no residentes
Jornada laboral
Doble imposición
Residencia habitual
Convenios de doble imposición internacional
Centro de trabajo
Fraude fiscal
Doble imposición en materia de IPPF e IP
Establecimiento permanente
Derecho a la libre circulación
Libertad de establecimiento
Retenciones IRPF
Residencia fiscal
Evasión fiscal
Vivienda habitual
Profesorado
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Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente
Actividades económicas
Buque
Aeronaves
Persona jurídica
Domicilio fiscal en Bizkaia
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