Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014180 de 01 de Febrero de 2018

Normativa

Art. 66 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

IS. Transformación comunidad de bienes en sociedad limitada. Contratación de nuevos empleados por la comunidad que se traspasan a la mercantil.

Cuestión

La consultante es una sociedad mercantil constituida el 29 de febrero de 2016, cuyos socios son dos hermanos que ya venían ejerciendo la misma actividad que ella en comunidad de bienes. Según indica, inició su actividad el 1 de abril de ese año (2016), cuando cesó la comunidad de bienes formada por sus dos socios. Previamente, el 1 de marzo de 2016, la citada comunidad de bienes convirtió en indefinidos a varios de sus trabajadores eventuales, los cuales pasaron a trabajar para la compareciente, quien se subrogó en los derechos y obligaciones laborales de la repetida comunidad (al tratarse de un supuesto de sucesión de empresa). Más tarde, la sociedad convirtió en indefinidos a otra parte de los empleados eventuales procedentes de la comunidad de bienes.

Desea saber si puede aplicar la deducción por creación de empleo regulada en el artículo 66 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en lo que respecta a los trabajadores traspasados convertidos en indefinidos tanto por ella misma como por la comunidad de bienes.

Descripción

En lo que hace referencia a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), cuyo artículo 66 dispone que: "1. Será deducible de la cuota líquida la cantidad de 4.900 euros por cada persona contratada, durante el período impositivo, con contrato laboral de carácter indefinido. Esta cantidad se incrementará en 4.900 euros cuando la persona contratada se encuentre incluida en alguno de los colectivos de especial dificultad de inserción en el mercado de trabajo, en los términos que se determinen reglamentariamente. En el caso de trabajadores con contrato a tiempo parcial el importe de la deducción será proporcional a la jornada desempeñada por el trabajador, respecto de la jornada completa. 2. Para la aplicación de la deducción establecida en el apartado anterior será necesario que no se reduzca el número de trabajadores con contrato laboral indefinido existente a la finalización del periodo impositivo en que se realiza la contratación durante los periodos impositivos concluidos en los dos años inmediatos siguientes, y que ese número de trabajadores sea superior al existente al principio del periodo impositivo en que se genera la deducción, al menos, en las mismas unidades que el número de contratos que dan derecho a la misma. Además el número de trabajadores con contrato laboral indefinido del último ejercicio a que se refiere el apartado anterior deberá ser superior al existente en el período impositivo anterior a aquél en que se realizaron dichas contrataciones, al menos, en el mismo número de contratos que generaron la deducción. Lo dispuesto en este apartado deberá cumplirse tanto en relación a los trabajadores con contrato laboral indefinido, como a los dos grupos de trabajadores mencionados en el apartado 1 anterior, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente. En los supuestos de suspensión de la relación laboral o de reducción de la jornada de trabajo a que se refiere el artículo 47 del Estatuto de los Trabajadores, se diferirá el cumplimiento de los requisitos a que se refiere el presente apartado hasta el momento en que la suspensión de la relación laboral o la reducción de la jornada de trabajo, deje de surtir efectos. Tampoco se computará la reducción del número de trabajadores con contrato laboral indefinido cuando la empresa vuelva a contratar a un número igual de trabajadores en el plazo de tres meses desde la extinción de cada relación laboral, siendo de aplicación a esos nuevos contratos lo dispuesto en el último párrafo del apartado siguiente. 3. En el caso de incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 2 de este artículo, el contribuyente deberá incluir, en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento, la cuota derivada de la deducción junto con los intereses de demora correspondientes. Cuando no se cumpla en su totalidad el mantenimiento del número de trabajadores con contrato laboral indefinido, el contribuyente deberá adicionar a la cuota del período impositivo en que tal circunstancia se produzca la parte proporcional de la deducción que se corresponda con el número de trabajadores o fracción que no se hubiera mantenido, junto con sus correspondientes intereses de demora. A los efectos del cálculo del número de trabajadores, los trabajadores con contrato laboral indefinido a tiempo parcial se computarán en la proporción que resulte de la jornada desempeñada por el trabajador respecto de la jornada completa. En el supuesto de que en los periodos impositivos iniciados en los dos años siguientes a la finalización del período impositivo de formalización del contrato que genere el derecho a la deducción, el contribuyente formalice un nuevo contrato de trabajo que cumpla los requisitos para generar derecho a deducción y sea necesario para consolidar el derecho a la aplicación de la deducción generada en un ejercicio anterior, tal contrato de trabajo no generará derecho a la deducción en la parte que resulte necesaria para la referida consolidación. 4. La realización de operaciones de fusión, escisión y transformación de sociedades y empresas individuales para la creación de nuevas sociedades no dará lugar, por sí misma, a la aplicación de la deducción regulada en este artículo. 5. En los supuestos contemplados en el apartado 3 del artículo 42 de esta Norma Foral, la aplicación de la presente deducción habrá de tener en cuenta la situación conjunta de las entidades vinculadas. 6. Se considerarán como colectivos de especial dificultad de inserción en el mercado de trabajo, aquéllos que así se establezcan en la normativa aprobada por las Instituciones competentes de la Comunidad Autónoma del País Vasco".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 203/2013, de 23 de diciembre, donde se señala que: "1. Para que sea de aplicación la deducción incrementada en virtud de lo dispuesto en el párrafo segundo del apartado 1 del artículo 66 de la Norma Foral del impuesto, será necesario que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que no se reduzca el número de trabajadores con contrato laboral indefinido de colectivos de especial dificultad de inserción en el mercado de trabajo existente a la finalización del periodo impositivo en que se realiza la contratación durante los periodos impositivos concluidos en los dos años inmediatos siguientes y que dicho número de trabajadores con contrato laboral indefinido de colectivos de especial dificultad de inserción en el mercado de trabajo sea superior al existente al principio del periodo impositivo en que se genera la deducción, al menos, en las mismas unidades que el número de contratos que dan derecho a la deducción incrementada. b) Que el incremento del número de trabajadores con contrato laboral indefinido de colectivos de especial dificultad de inserción en el mercado de trabajo a que se refiere el segundo párrafo del apartado 2 del artículo 66 de la Norma Foral del impuesto sea superior al existente en el período impositivo anterior a aquél en el que se realizaron dichas contrataciones, al menos, en las mismas unidades que el número de contratos que dan derecho a la deducción incrementada, siendo aplicable, a estos efectos, la regla establecida en el apartado 2 de este artículo. En el caso de incumplimiento de los requisitos establecidos en el presente apartado, el contribuyente deberá incluir, en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento, la cuota derivada del incremento de la deducción junto con los intereses de demora correspondientes. 2. A los efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado 2 del artículo 66 de la Norma Foral del impuesto, se tomarán en consideración el número de trabajadores existentes durante todos y cada uno de los días del período impositivo anterior a aquél en el que se realizaron las contrataciones".

 

Por su parte, el artículo 88 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), recoge que: "1. Los contribuyentes por este Impuesto, podrán aplicar las deducciones para incentivar las inversiones en activos no corrientes nuevos y la realización de determinadas actividades previstas en el capítulo III del título V y en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, con igualdad de porcentajes y límites de deducción. 2. Los límites establecidos en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades para la aplicación de estas deducciones se aplicarán sobre la cuota íntegra de este Impuesto que se corresponda con la parte de base imponible general integrada por los rendimientos de las actividades económicas. 3. Las deducciones no aplicadas por insuficiencia de cuota íntegra podrán aplicarse respetando igual límite en las autoliquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos. 4. A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, para poder practicar las deducciones contempladas en este artículo se precisará que el contribuyente opte expresamente por su aplicación al presentar la autoliquidación del ejercicio al que correspondan".

 

De conformidad con lo dispuesto en los preceptos transcritos, los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades pueden practicar una deducción en cuota de 4.900 euros por cada persona que contraten durante el período impositivo con contrato laboral indefinido. En el supuesto de que los trabajadores contratados estén incluidos en alguno de los colectivos de personas con especiales dificultades de inserción en el mercado laboral, la cuantía de la deducción se incrementa en 4.900 euros adicionales por empleado (hasta situarse en 9.800 euros). Además, en los casos de contratación de trabajadores a tiempo parcial, el importe de la deducción se calcula en proporción a la jornada desempeñada por el empleado, con respecto a la jornada completa.

 

Por su parte, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realizan actividades económicas, incluidos los miembros de las entidades en atribución de rentas, pueden aplicar esta misma deducción, en los términos fijados en el artículo 88 de la NFIRPF.

 

En cualquier caso, para poder aplicar esta deducción, es necesario cumplir los siguientes requisitos:

 

1) Formalizar los oportunos contratos laborales de carácter indefinido.

 

2) Que el número de trabajadores con contrato laboral indefinido existente a la finalización del período impositivo en el que se realice la contratación (en este caso, a la finalización de 2016) no se reduzca durante los ejercicios que concluyan en los dos años inmediatos siguientes (en 2017 y en 2018). A estos efectos, el número de trabajadores de los ejercicios que concluyan en los dos años inmediatos siguientes a tener en cuenta es, únicamente, el que exista a la finalización de los mismos.

 

3) Que dicho número de trabajadores con contrato laboral indefinido (el correspondiente a la finalización de 2016) sea superior al existente al comienzo del período en el que se realice la contratación (al comienzo de 2016), al menos, en las mismas unidades que el número de contratos que den derecho a deducción.

 

4) Y que el número de trabajadores con contrato laboral indefinido del último de los ejercicios mencionados (de 2018) sea superior al existente en el período impositivo anterior a aquél en el que se realice la contratación (al existente en 2015), al menos en el mismo número de contratos que generen derecho a deducción. A este respecto, por un lado, se deben tener en cuenta los trabajadores existentes a la conclusión del último ejercicio cerrado dentro de los dos años siguientes a la fecha de finalización del período en el que tenga lugar la contratación (a la conclusión del ejercicio 2018), mientras que, por el otro lado, para calcular el número de trabajadores del período impositivo anterior al de la contratación (2015), se han de computar los empleados existentes durante todos y cada uno de los días del mismo (de dicho período impositivo anterior).

 

Además, en un supuesto como el planteado, procede resaltar lo indicado en los números 4 y 5 del artículo 66 de la NFIS, en los que se recoge que: "4. La realización de operaciones de fusión, escisión y transformación de sociedades y empresas individuales para la creación de nuevas sociedades no dará lugar, por sí misma, a la aplicación de la deducción regulada en este artículo. 5. En los supuestos contemplados en el apartado 3 del artículo 42 de esta Norma Foral, la aplicación de la presente deducción habrá de tener en cuenta la situación conjunta de las entidades vinculadas".

 

Por su parte, el referido artículo 42.3 de la NFIS determina que: "3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. (...) En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por 100. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. (...)".

 

De modo que la transformación de empresas individuales para la creación de sociedades de nueva constitución no da lugar, por sí misma, a ninguna deducción por creación de empleo, al no generar ningún incremento de la plantilla de la citada empresa. Con lo que, en definitiva, se extiende al ámbito de la deducción el efecto de la subrogación en los derechos y obligaciones laborales propio de los casos de sucesión de empresas.

 

En este mismo sentido, cabe indicar que el tratamiento, a efectos de las deducciones por creación de empleo, de las subrogaciones en los derechos y obligaciones laborales de otro empleador (por sucesión de empresa) ha sido objeto de distintos pronunciamientos judiciales, que siempre han mantenido que las cesiones o subrogaciones legales, con mantenimiento de las condiciones de los trabajadores, no dan lugar a ninguna creación de empleo deducible.

 

Así, por ejemplo, en su Sentencia de 5 de octubre de 2006, relativa a la deducción del artículo 26 de la, hoy derogada, Ley 61/1978, de 27 diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el Tribunal Supremo señaló que: "TERCERO. (...) En fin, en última instancia, no asiste la razón a la parte recurrente, toda vez que de la regulación normativa expuesta se deduce claramente que la finalidad del beneficio fiscal es incentivar la creación de empleo con origen en la existencia de una nueva relación laboral para el empleador y no en una mera sucesión o subrogación legal, con asunción de obligaciones preexistentes -y entre ellas la de respeto de la antigüedad de los trabajadores- como es el caso contemplado en el presente recurso de casación. (...)".

 

Adicionalmente, en los supuestos de personas y entidades vinculadas, los requisitos exigibles para la práctica de la deducción deben ser analizados por referencia a la situación global de todas ellas. Lo que supone que tanto las contrataciones como las plantillas a tomar en cuenta han de ser las del conjunto de las personas y entidades vinculadas. A estos efectos, tienen la consideración de personas o entidades vinculadas, entre otras, las sociedades y sus socios con una participación en ellas igual o superior al 25 por 100.

 

Con lo que, en un caso como el que es objeto de consulta, en el que el negocio inicialmente explotado por una comunidad de bienes integrada por dos comuneros, pasó a ser desarrollado por una sociedad mercantil participada por dichos comuneros (al 50 por 100 cada uno), procede entender que los requisitos exigibles para la práctica de la deducción han de ser analizados teniendo en cuenta la situación global de ambas entidades (de la comunidad de bienes y de la sociedad mercantil).

 

No obstante, en el supuesto planteado, la comunidad de bienes convirtió determinados contratos temporales en indefinidos el 1 de marzo de 2016, antes de cesar en la actividad, en los que, posteriormente, se subrogó la sociedad mercantil compareciente, a partir del 1 de abril de ese mismo año (cuando cesó la repetida comunidad). De manera que, aun cuando deba tenerse en cuenta la situación conjunta de ambas entidades, procede establecer a quién corresponde acreditar la deducción derivada de dichas contrataciones, si a la comunidad de bienes, o a la sociedad mercantil.

 

A estos efectos, tal y como se ha indicado más arriba, para poder aplicar la deducción, es necesario, en primer lugar, que se formalicen los oportunos contratos laborales de carácter indefinido, y que el número de empleados indefinidos existente a la finalización del período impositivo de la contratación sea superior al existente al comienzo del mismo, al menos, en un número igual al de los contratos deducibles.

 

Consecuentemente, esta Dirección General considera que el derecho a la deducción objeto de consulta nace a la conclusión del período impositivo en el que se formalicen las contrataciones, ya que éstas deben dar lugar a un incremento de la plantilla existente a esa fecha, en comparación con la existente al inicio del mismo y, además, esa plantilla es la que ha de ser mantenida en los ejercicios que concluyan en los dos años inmediatos siguientes.

 

De forma que, si los nuevos contratos no dan lugar al citado incremento de plantilla, porque no se mantienen los puestos de trabajo en cuestión hasta el final del período impositivo de que se trate, o porque se destruyen otros, el contribuyente no tiene derecho a acreditar ninguna deducción.

 

Todo lo cual es coherente con lo establecido en el artículo 118 de la NFIS, según el cual el Impuesto se devenga el último día del período impositivo, y con lo establecido en el artículo 22 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT), en el que se recoge que, salvo disposición expresa en contrario, el devengo del Impuesto determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria.

 

Por todo ello, teniendo en cuenta que los supuestos de transformación de empresas individuales en sociedades de nueva constitución no dan lugar a la práctica de la deducción (al tratarse de meras sucesiones de empresas), que, en los casos de personas o entidades vinculadas, la deducción se practica por referencia a la situación conjunta de todas ellas, y que el derecho a la deducción nace cuando concluye el período impositivo de la contratación, esta Dirección General entiende que, en el supuesto planteado, será la sociedad consultante, y no la comunidad de bienes, quien tenga derecho a practicar la deducción por la que pregunta, tanto en lo que respecta a los contratos indefinidos formalizados por ella misma, como a los suscritos previamente por la comunidad de bienes durante 2016, tomando en consideración, a este respecto: 1) los contratos indefinidos firmados por ambas entidades en 2016; 2) la plantilla existente en la comunidad de bienes en 2015 y al inicio de 2016; y 3) su plantilla (la de la sociedad consultante) a la conclusión de los ejercicios 2016, 2017 y 2018.