Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014200 de 20 de Febrero de 2018

Normativa

Arts. 9.3, 15, 18, 82 y 84 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.

Resumen

IRPF.Pensión de jubilación derivada de incapacidad. Exención.

Cuestión

El consultante tiene 61 años y percibe una pensión por incapacidad permanente total cualificada de la Seguridad Social, que se encuentra exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y que le permite entender acreditado un porcentaje de discapacidad igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100, de cara a la práctica de la deducción prevista en el artículo 82 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Según indica, a partir del momento en el que cumpla 65 años, la pensión que cobra pasará a denominarse "pensión de jubilación derivada de incapacidad".

Desea conocer la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la pensión de jubilación derivada de incapacidad que empezará a cobrar a partir del momento en el que cumpla 65 años.

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación, en primer lugar, el artículo 15 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), según el cual: "Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)".

 

A lo que el artículo 18 de la misma NFIRPF añade que: "También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: 1) Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y Clases Pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 9 de esta Norma Foral. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las prestaciones y cantidades recibidas por quienes ejerzan actividades económicas en cualquiera de los conceptos establecidos en la Ley General de la Seguridad Social que impliquen una situación de incapacidad temporal para dichas actividades, se computarán como rendimiento de las mismas. (...)".

 

No obstante todo lo anterior, el artículo 9 de la citada NFIRPF prevé: "Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 3. Las prestaciones que la Seguridad Social, o las entidades que la sustituyan, reconozcan al contribuyente como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, así como las prestaciones de incapacidad permanente total percibidas por contribuyentes de edad superior a 55 años. En caso de incapacidad permanente total, la exención no será de aplicación a aquellos contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo, diferentes a los previstos en la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, o de actividades económicas. Esta incompatibilidad no será de aplicación en el período impositivo en que se perciba por primera vez la prestación. (...)".

 

De donde se deduce que están exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las prestaciones por incapacidad permanente total reconocidas por la Seguridad Social, o por las entidades que la sustituyan, siempre que el contribuyente tenga más de 55 años y no perciba rendimientos del trabajo, diferentes a los previstos en la letra a) del artículo 18 de la NFIRPF, o de actividades económicas (salvo que se trate del período impositivo en el que obtenga por primera vez la citada prestación).

 

De modo que, en estas condiciones, la prestación por incapacidad permanente total cualificada que percibe el consultante se encuentra exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

 

No obstante, según indica el consultante, a partir del momento en el que el cumpla los 65 años de edad, la prestación que viene percibiendo pasará a denominarse "pensión de jubilación derivada de incapacidad". De modo que, al parecer, el consultante hace referencia a lo dispuesto en el artículo 200.4 del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, donde se recoge que: "4. Las pensiones de incapacidad permanente, cuando sus beneficiarios cumplan la edad de sesenta y siete años, pasarán a denominarse pensiones de jubilación. La nueva denominación no implicará modificación alguna, respecto de las condiciones de la prestación que se viniese percibiendo". Con lo que, en estos casos, solo se produce un cambio en la denominación de la pensión, pero no en sus condiciones, incluidas las económicas.

 

Consecuentemente, en la medida en que, en ese momento, solo se producirá un cambio en la denominación de la prestación, la misma seguirá estando exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al derivar de una situación de incapacidad permanente total y tratarse de una persona mayor de 55 años. Todo ello, lógicamente, siempre y cuando se siga cumpliendo el otro requisito exigido en el artículo 9.3 de la NFIRPF, relativo a la incompatibilidad de la exención con la obtención de rendimientos del trabajo de carácter activo, o de rendimientos de actividades económicas.

 

De forma que las pensiones de incapacidad permanente total y las pensiones de jubilación derivadas de las mismas por cambio de denominación están exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en iguales términos y condiciones.

 

No obstante, la situación será distinta en el supuesto de que lo que se produzca no sea un mero cambio en la denominación de la pensión a percibir, conforme a lo indicado en el artículo 200.4 del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, sino un cambio en la propia prestación a cobrar, como consecuencia del hecho de que, al llegar a la edad de jubilación, el contribuyente pueda optar entre seguir percibiendo la pensión de incapacidad o pasar a cobrar la pensión de jubilación a la que, en su caso, también tenga derecho, según lo dispuesto en el artículo 163 de dicho Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, de conformidad con el que: "1. Las pensiones de este Régimen General serán incompatibles entre sí cuando coincidan en un mismo beneficiario, a no ser que expresamente se disponga lo contrario, legal o reglamentariamente. En caso de incompatibilidad, quien pudiera tener derecho a dos o más pensiones optará por una de ellas. 2. El régimen de incompatibilidad establecido en el apartado anterior será también aplicable a la indemnización a tanto alzado prevista en el artículo 196.2 como prestación sustitutiva de pensión de incapacidad permanente en el grado de total".

 

Este artículo 163 del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social hace referencia a los supuestos en los que el contribuyente tiene derecho al cobro de dos prestaciones incompatibles entre sí, en cuyo caso, ha de optar por una de las dos. A estos efectos, como regla general, las distintas pensiones del Régimen General de la Seguridad Social son incompatibles entre sí, salvo que expresamente se prevea lo contrario.

 

Si, una vez alcanzada la edad establecida al efecto, el consultante tuviera derecho a cobrar la pensión de jubilación, y optara por hacerlo, renunciando a la de incapacidad, con la consiguiente modificación de las condiciones de la misma, no nos encontraríamos ante un mero cambio de denominación, de modo que la prestación a percibir a partir de ese momento no quedaría exenta del Impuesto, conforme a lo indicado en el artículo 9.3 de la NFIRPF (al tratarse de una pensión reconocida por jubilación, y no por incapacidad permanente total).

 

De otro lado, en lo que hace referencia a la deducción por discapacidad, el artículo 82 de la NFIRPF dispone que: "1. Por cada contribuyente que sea persona con dependencia o discapacidad, se aplicará la deducción que, en función del grado de dependencia o discapacidad y de la necesidad de ayuda de tercera persona conforme a lo que reglamentariamente se determine, se señala a continuación: Grado de dependencia o discapacidad y necesidad de ayuda de tercera persona Deducción (euros). Igual o superior al 33% e inferior al 65% de discapacidad: 791; Igual o superior al 65% de discapacidad. Dependencia moderada (Grado I): 1.130; Igual o superior al 75% de discapacidad y obtener entre 15 y 39 puntos de ayuda de tercera persona. Dependencia severa (Grado II): 1.355; Igual o superior al 75% de discapacidad y obtener 40 o más puntos de ayuda de tercera persona. Gran dependencia (Grado III): 1.691. El grado de dependencia, discapacidad y los puntos a que se refiere el párrafo anterior se medirán conforme a lo establecido en el Anexo I del Real Decreto 1971/1999, de 23 de diciembre y en el Real Decreto 174/2011, de 11 de febrero, por el que se aprueba el baremo de valoración de la situación de dependencia establecido por la Ley 39/2006 de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia. La misma deducción se aplicará por el cónyuge o pareja de hecho que sea persona con discapacidad o dependiente y que cumpla los requisitos establecidos en este apartado. 2. Igual deducción cabrá aplicar por cada descendiente, ascendiente o por cada pariente colateral hasta el cuarto grado inclusive, cualquiera que sea su edad, que, conviviendo con el contribuyente y no teniendo, aquellos familiares, rentas anuales, sin incluir las exentas, superiores al doble del salario mínimo interprofesional en el período impositivo de que se trate, sean personas con discapacidad o dependientes. Tratándose de ascendientes, descendientes y colaterales hasta el cuarto grado de consanguinidad o afinidad que vivan en centros residenciales, la deducción se practicará por aquellos parientes de grado más próximo que acrediten, con la correspondiente factura, haber satisfecho cantidades para sufragar los gastos de estancia de su pariente en dichos centros. En los supuestos de existir varios parientes de igual grado que sufraguen dichos gastos, la deducción se prorrateará y practicará entre todos ellos por partes iguales. Asimismo, procederá la aplicación de esta deducción cuando la persona afectada por la discapacidad o dependencia esté vinculada al contribuyente por razones de tutela o acogimiento formalizado ante la Entidad Pública con competencias en materia de protección de menores, y se produzca la circunstancia de nivel de renta señalada en el párrafo anterior.3. Por cada persona de edad igual o superior a 65 años que no estando incluida en la relación de familiares o asimilados contemplados en el apartado anterior, tenga ingresos inferiores al doble del salario mínimo interprofesional, sin incluir las exentas, y conviva con el contribuyente, se aplicarán las deducciones establecidas en el apartado 1 anterior, atendiendo al grado de dependencia o de discapacidad y de la necesidad de ayuda de tercera persona.4. Cuando la persona con discapacidad o dependencia presente autoliquidación por este Impuesto podrá optar entre aplicarse en su totalidad la deducción o que se la practique en su totalidad el contribuyente de quien dependa. En el caso de que se opte por esta segunda posibilidad y la persona con discapacidad o dependencia dependa de varios contribuyentes, la deducción se prorrateará y practicará por partes iguales por cada uno de estos contribuyentes. A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 117 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, la mencionada opción se realizará al presentar la autoliquidación. La opción ejercitada para un período impositivo podrá ser modificada con posterioridad, hasta la fecha de finalización del período voluntario de declaración del Impuesto o hasta la fecha en que se practique liquidación provisional por parte de la Administración tributaria, si esta fuera anterior".

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 66 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril (RIRPF), donde se concreta que: "1. La condición de discapacitado a que se refieren los artículos 23 y 82 de la Norma Foral del Impuesto podrá acreditarse ante la Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho. No obstante, la referida condición legal de persona con discapacidad se considerará acreditada cuando: a) Sea certificada por el órgano competente de la Diputación Foral, por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales o por el órgano correspondiente de las Comunidades Autónomas. A este respecto no será preciso que las certificaciones estén expedidas especialmente a este efecto, siendo válido también cualquier documento expedido por los referidos órganos en el que conste, de forma indubitada, el grado de discapacidad y su relación con los baremos a que se hace referencia, respectivamente, en los artículos 23 y 82 de la Norma Foral del Impuesto. b) Se perciba prestación reconocida por la Seguridad Social o por el Régimen Especial de Clases Pasivas, como consecuencia de incapacidad permanente, siempre que para su reconocimiento se exija el grado de minusvalía o de discapacidad a que se refieren los artículos 23 y 82 de la Norma Foral del Impuesto. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100 en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o de retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. En todo caso, la declaración judicial de incapacidad por las causas establecidas en el Código Civil determinará la aplicabilidad de las disposiciones específicas de este Impuesto previstas a favor de las personas discapacitadas con grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100. 2. Tendrá la condición de persona en situación de dependencia a que se refiere el artículo 82 de la Norma Foral del Impuesto, aquella persona cuya situación de dependencia haya sido reconocida en virtud de lo previsto en el Real Decreto 174/2011, de 11 de febrero, por el que se aprueba el baremo de valoración de la situación de dependencia establecido por la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia. La condición de persona en situación de dependencia y su grado de dependencia se deberán justificar mediante certificación del órgano competente de la Diputación Foral, del Instituto de Mayores y Servicios Sociales o del órgano correspondiente de las Comunidades Autónomas. A este respecto, no será preciso que las certificaciones estén expedidas especialmente a este efecto, siendo válido también cualquier documento expedido por los referidos órganos en el que conste, de forma indubitada, el grado de dependencia y su relación con los baremos a que se hace referencia en el apartado 1 de este artículo. 3. Para disfrutar de las deducciones o bonificaciones a que se refieren el apartado 3 del artículo 23 y el artículo 82 de la Norma Foral del Impuesto deberá acreditarse que las circunstancias determinantes de la discapacidad o dependencia concurren en la fecha de devengo del Impuesto. No obstante, cuando se trate de discapacidades o situaciones de dependencia en las que conste expresamente su carácter permanente, o en las que su calificación tenga un plazo de validez en el que esté comprendida la fecha de devengo del Impuesto, no se exigirá que el documento acreditativo de discapacidad o situación de dependencia se refiera a la fecha de devengo".

 

Por último, el artículo 84 de la NFIRPF estipula que: "1. La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de la aplicación de las deducciones previstas en este Capítulo se realizará atendiendo a la situación existente a la fecha de devengo del Impuesto. Para el cómputo de dichas deducciones en ningún caso se efectuará el cálculo proporcional al número de días del año natural en que se hayan dado las circunstancias exigidas para la aplicación de las mismas. 2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, cuando en el período impositivo haya fallecido la persona que genere el derecho a la deducción, la determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de la aplicación de las deducciones previstas en este Capítulo, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de fallecimiento de dicha persona, sin que el importe de las deducciones se reduzca proporcionalmente hasta dicha fecha".

 

De forma que el consultante tendrá derecho a practicar la deducción en cuota correspondiente al grado de discapacidad o dependencia que padezca a la fecha de devengo del Impuesto, el cual deberá ser probado según lo dispuesto en el artículo 66 del RIRPF, donde se especifica que la condición de discapacitado a que se refiere el artículo 82 de la NFIRPF puede ser acreditada a través de cualquier medio de prueba admitido en derecho, entendiéndose suficientemente probada: a) cuando sea certificada por el órgano competente del Departamento de Acción Social de la Diputación Foral de Bizkaia (entre otros); y b) cuando se perciba una prestación reconocida por la Seguridad Social o por el Régimen Especial de Clases Pasivas, como consecuencia de incapacidad permanente, siempre que para su reconocimiento se exija el grado de minusvalía o de discapacidad a que se refiere dicho precepto (el citado artículo 82 de la NIRPF).

 

A estos últimos efectos, se considera acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100 en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez, y en el caso de pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o de retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad.