Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014223 de 17 de Abril de 2018

Normativa

Arts.1, 2 y 6 de la Norma Foral 6/1989, de 30 de junio.

Resumen

IAE. Epígrafe correspondiente a la actividad de alquiler de vehículos cisterna y de equipos de carga, descarga y preparación de la mercancía.

Cuestión

La consultante es una sociedad limitada que figura dada de alta en los Grupos 1.756 ("Actividades anexas al transporte") y 1.859 ("Arrendamiento de bienes muebles") de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Según indica, es propietaria de vehículos cisterna y de equipos de carga, descarga y preparación de mercancías, que arrienda a terceros, cuyos empleados (los de los terceros arrendatarios) son quienes se encargan del transporte y de la manipulación de los productos.

Desea conocer si debe continuar de alta en el Grupo 1.756 ("Actividades anexas al transporte"), teniendo en cuenta que se limita a arrendar a terceros los bienes muebles de su propiedad (vehículos cisterna y equipos de carga, descarga y preparación de mercancías), y que son los empleados de los arrendatarios quienes se encargan de la manipulación y del transporte de los productos.

Descripción

En lo que respecta a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el Texto Refundido de la Norma Foral 6/1989, de 30 de junio, del Impuesto sobre Actividades Económicas (NFIAE), aprobado mediante Decreto Foral Normativo 2/1992, de 17 de marzo, cuyo artículo 1 establece que: "1. El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en el Territorio Histórico de Bizkaia, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del Impuesto. (...)".

 

A lo que el artículo 2 de la misma NFIAE añade que: "1. Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. 2. El contenido de las actividades gravadas se definirá en las Tarifas del Impuesto".

 

Mientras que, por su parte, el artículo 6 de la repetida NFIAE regula que: "Son sujetos pasivos de este Impuesto las personas físicas o jurídicas y las Entidades a que se refiere el artículo 33 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia siempre que realicen en el Territorio Histórico de Bizkaia cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible".

 

De modo que, en lo que afecta a esta Administración, el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas está constituido por el mero ejercicio de actividades empresariales, profesionales o artísticas en Bizkaia.

 

Para que una actividad tenga la consideración de "económica" y, por lo tanto, su ejercicio dé lugar al hecho imponible del Impuesto, se requiere: a) que suponga la ordenación de medios de producción y/o de recursos humanos; b) con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y/o servicios; y c) que dicha ordenación sea realizada por cuenta propia (por cuenta del contribuyente).

 

Estos preceptos se encuentran desarrollados en la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobada mediante Decreto Foral Normativo 1/1991, de 30 de abril, en la que se indica que: "Regla 2ª: Ejercicio de las actividades gravadas. El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artística no especificada en aquellas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa. Regla 3ª: Concepto de las Actividades Económicas. 1. Tienen la consideración de actividades económicas, cualesquiera actividades de carácter empresarial, profesional o artístico. A estos efectos se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artística, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. 2. Tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la Sección 1ª de las Tarifas. (...) Regla 4ª: Facultades. 1. Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que la Norma Foral reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa. (...) Regla 8ª. Las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate. Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen, y tributarán por la cuota asignada a ésta Capítulo Tercero. (...)".

 

De donde se deduce que las personas físicas o jurídicas, así como las entidades carentes de personalidad jurídica, que ordenan medios de producción y/o recursos humanos, por cuenta propia, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, ostentan la condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre Actividades Económicas, y quedan sometidas al mismo por todas las actividades que realicen en estas condiciones.

 

Con lo que, en definitiva, la entidad consultante tendrá la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Actividades Económicas, y estará obligada a figurar de alta en las rúbricas correspondientes a todas y cada una de las actividades que realice en estos términos y que tengan un tratamiento formalmente independiente dentro de las Tarifas, incluso aun cuando no estén específicamente recogidas en ellas.

 

A estos efectos, el arrendamiento de bienes supone la realización del hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, ya que conlleva la ordenación por cuenta propia de medios de producción y, en su caso, de recursos humanos, con la finalidad de intervenir en la prestación de servicios de alquiler.

 

Las actividades económicas deben ser clasificadas en los epígrafes previstos en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas mediante Decreto Foral Normativo 1/1991, de 30 de abril, atendiendo a su naturaleza material y al contenido de cada uno de dichos epígrafes, con independencia de la consideración que tengan para sus titulares.

 

Según afirma en el escrito presentado, la entidad consultante se dedica al arrendamiento a terceros de vehículos cisterna y de equipos de carga, descarga y preparación de mercancías, sin responsabilizarse del transporte ni de la manipulación de éstas (de las mercancías), para lo cual se encuentra dada de alta en los Grupos 1.756 ("Actividades anexas al transporte") y 1.859 ("Arrendamiento de bienes muebles") de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

 

Concretamente, en el Grupo 756 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas mediante Decreto Foral Normativo 1/1991, de 30 de abril, correspondiente a las "Actividades Auxiliares y Complementarias del Transporte (Intermediarios del Transporte)" se señala que: "Cuota de: -En poblaciones de más de 100.000 habitantes: 226,18 euros. -En las restantes poblaciones: 151,21 euros. NOTA AL GRUPO 756: Este grupo comprende las actividades auxiliares y complementarias del transporte, tales como las de las agencias de transporte, transitarios, etc., con excepción de las de los agentes de Aduanas que deben clasificarse en la Sección Segunda de estas Tarifas. A efectos meramente informativos, el sujeto pasivo declarará las actividades concretas que ejerce según la clasificación contenida en los siguientes epígrafes: Epígrafe 756.1. Agencias de transporte, transitarios. Epígrafe 756.2. Consignatarios de buques. Epígrafe 756.9. Otros servicios de mediación del transporte".

 

En este Grupo 756 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas se encuadran las actividades auxiliares y complementarias del transporte propias de los intermediarios (salvo las relativas a los agentes de aduanas), donse se encuentran clasificadas en tres epígrafes diferentes, a efectos meramente informativos: 1) en el epígrafe 756.1, relativo a las "Agencias de transporte, transitarios"; 2) en el epígrafe 756.2, correspondiente a los "Consignatarios de buques"; y 3) en el epígrafe 756.9, referido a "Otros servicios de mediación del transporte".

 

Consecuentemente, en este Grupo 756 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas no se incluyen las actividades de alquiler de medios de transporte, o de equipos de carga, descarga o preparación de las mercancías. Además, estas actividades de alquiler de elementos utilizados en el sector del transporte tampoco se encuentran clasificadas en ninguno de los demás Grupos o epígrafes de la Agrupación 75 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (referida a las "Actividades Anexas a los Transportes").

 

Particularmente, en lo que respecta al alquiler de bienes muebles, en la Agrupación 85 de la misma Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas se recoge que: "AGRUPACIÓN 85. ALQUILER DE BIENES MUEBLES. (...) GRUPO 854. ALQUILER DE AUTOMOVILES SIN CONDUCTOR. Epígrafe 854.1. Alquiler de automóviles sin conductor. Por cada automóvil: Cuota mínima municipal de: -7,410479 euros. Cuota provincial de: -25,753369 euros. Cuota nacional de: -32,196218 euros. Nota: Este epígrafe no incluye el alquiler de vehículos sin conductor en régimen de «renting». Epígrafe 854.2. Alquiler de automóviles sin conductor en régimen de «renting». Por cada automóvil: Cuota mínima municipal de: -7,410479 euros. Cuota provincial de: -25,753369 euros. Cuota nacional de: -32,196218 euros. GRUPO 855. ALQUILER DE OTROS MEDIOS DE TRANSPORTE. (...) Epígrafe 855.9. Alquiler de otros medios de transporte n.c.o.p. Por cada medio de transporte: Cuota mínima municipal de: -25,633166 euros. Cuota provincial de: -64,073900 euros. Cuota estatal de: -96,107846 euros. NOTA COMUN A LOS GRUPOS 851, 852, 854 y 855: Cuando el alquiler de los bienes muebles clasificados en dichos grupos se efectúe con personal permanente las cuotas contenidas en los mismos se incrementarán en un 50 por ciento. (...) GRUPO 859. ALQUILER DE OTROS BIENES MUEBLES N.C.O.P. (SIN PERSONAL PERMANENTE). Cuota de: -205,03 euros. NOTA: Este grupo comprende el alquiler (con o sin opción de compra y corno servicio especializado) de bienes muebles no especificados en los grupos anteriores de la agrupación "Alquiler de bienes muebles" (85), tales como maquinaria y equipo para minería y petróleo, para la industria de transformación, máquinas expendedoras de artículos o suministradoras de servicios, maquinaria y equipos hosteleros, etc.; sin que este alquiler incluya los servicios de personal que maneja dicha maquinaria y equipo".

 

En esta Agrupación 85 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas se encuadran las actividades de alquiler de bienes muebles. Así, en lo que aquí interesa, en el Grupo 854 se clasifican las actividades de alquiler de automóviles sin conductor. Mientras que, en el epígrafe 855.9 (correspondiente al Grupo 855 "Alquiler de otros medios de transporte"), se incluyen las actividades de arrendamiento de otros medios de transporte distintos de los específicamente recogidos en los demás Grupos y epígrafes. Por último, el Grupo 859 comprende el alquiler de bienes muebles no especificados en los restantes Grupos y epígrafes, tales como maquinaria y equipo para minería y petróleo, para la industria de transformación, máquinas expendedoras de artículos o suministradoras de servicios, maquinaria y equipos hosteleros, etc., sin incluir los servicios del personal que maneja esta maquinaria y equipo.

 

En lo que respecta a los grupos 1.854 (referido al alquiler de automóviles sin conductor) y 1.855 (relativo al alquiler de otros medios de transporte) de las Tarifas del Impuesto, procede atender a las definiciones establecidas en el Anexo II del Reglamento General de Vehículos, aprobado mediante Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, donde se recoge que: "ANEXO II. Definiciones y categorías de los vehículos. A. Definiciones. A efectos de este Reglamento, se considerarán las siguientes definiciones: Vehículo: Aparato apto para circular por las vías o terrenos a que se refiere el artículo 2 de La Ley sobre Tráfico, Circulación de vehículos a Motor y Seguridad Vial. (...) Vehículo de motor: Vehículo provisto de motor para su propulsión. Se excluyen de esta definición los ciclomotores, los tranvías y los vehículos para personas de movilidad reducida. (...) Automóvil. Vehículo de motor que sirve, normalmente, para el transporte de personas o cosas, o de ambas a la vez, o para la tracción de otros vehículos con aquel fin. Se excluyen de esta definición los vehículos especiales. (...) Camión. Automóvil con cuatro ruedas o más, concebido y construido para el transporte de mercancías, cuya cabina no está integrada en el resto de la carrocería y con un máximo de 9 plazas, incluido el conductor. Furgón/furgoneta. Automóvil con cuatro ruedas o más, concebido y construido para el transporte de mercancías, cuya cabina está integrada en el resto de la carrocería y con un máximo de 9 plazas, incluido el conductor. Tractocamión. Automóvil concebido y construido para realizar, principalmente, el arrastre de un semirremolque. Remolque. Vehículo no autopropulsado diseñado y concebido para ser remolcado por un vehículo de motor. Remolque de enganche o remolque completo. Remolque de al menos dos ejes y un eje de dirección como mínimo, provisto de un dispositivo de remolque que puede desplazarse verticalmente (en relación al remolque), que no transmita al vehículo de tracción una carga significativa (menos de 100 kg). Remolque con eje central. Remolque provisto de un dispositivo de enganche que no puede desplazarse verticalmente (en relación al remolque) y cuyo(s) eje(s) esté(n) situado(s) próximo(s) al centro de gravedad del vehículo (cuando la carga esté repartida uniformemente) de forma que sólo se transmita al vehículo de tracción una pequeña carga estática vertical. Semirremolque. Vehículo no autopropulsado diseñado y concebido para ser acoplado a un automóvil, sobre el que reposará parte del mismo, transfiriéndole una parte sustancial de su masa. (...) Vehículo articulado. Automóvil constituido por un vehículo de motor acoplado a un semirremolque. (...) Vehículo especial. Vehículo, autopropulsado o remolcado, concebido y construido para realizar obras o servicios determinados y que, por sus características, está exceptuado de cumplir alguna de las condiciones técnicas exigidas en este Reglamento o sobrepasa permanentemente los límites establecidos en el mismo para masas o dimensiones, así como la maquinaria agrícola y sus remolques. (...)".

 

Adicionalmente, en la clasificación de los vehículos por criterios de utilización, del mismo Anexo II del Reglamento General de Vehículos, aprobado mediante Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, se señala que: "C. Clasificación por criterios de utilización. (segundo grupo de cifras) (...) 27 Cisterna. Vehículo destinado al transporte a granel de líquidos o de gases licuados. 28 Cisterna isoterma. Cisterna construida con paredes aislantes que permiten limitar los intercambios de calor entre el interior y el exterior. 29 Cisterna refrigerante. Cisterna isoterma que, con ayuda de una fuente de frío, distinto de un equipo mecánico o de «absorción», permite bajar la temperatura en el interior de la cisterna y mantenerla. 30 Cisterna frigorífica. Cisterna isoterma provista de un dispositivo de producción de frío individual o colectivo para varios vehículos de transporte (grupo mecánico de compresión, máquina de absorción, etc.) que permite bajar la temperatura en el interior de la cisterna y mantenerla después de manera permanente en unos valores determinados. 31 Cisterna calorífica. Cisterna isoterma provista de un dispositivo de producción de calor que permite elevar la temperatura en el interior de la cisterna y mantenerla después a un valor prácticamente constante. (...)".

 

La consultante afirma que arrienda vehículos cisterna, sin describir de qué clase de vehículos se trata (camiones, remolques, semirremolques, vehículos especiales, etc.). Así, conforme a lo previsto en el Anexo II del Reglamento General de Vehículos, por vehículo debe entenderse todo aparato apto para circular por las vías o terrenos a que se refiere el artículo 2 del Texto Refundido de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 6/2015, de 30 de octubre. Mientras que automóvil es todo vehículo de motor que sirve, normalmente, para el transporte de personas o cosas, o de ambas a la vez, o para la tracción de otros vehículos con aquel fin, salvo los vehículos especiales.

 

De modo que los camiones, los remolques, los semirremolques y los vehículos especiales tienen la consideración de vehículos, pero solo los primeros se califican como automóviles.

 

De conformidad con todo lo anterior, la actividad de alquiler de vehículos autopropulsados que cumplen la definición de automóviles (vehículos a motor que sirven, normalmente, para el transporte de personas o de cosas, o de ambas a la vez, o para la tracción de otros vehículos con aquel fin, salvo los vehículos especiales) se encuadra en el epígrafe 1.854.1 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas ("Alquiler de automóviles sin conductor").

 

Por el contrario, la actividad de arrendamiento de remolques y semirremolques utilizados en el sector del transporte no se encuentra especificada en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. De modo que, según lo previsto en la regla 8ª de la Instrucción del Impuesto debe quedar encuadrada en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.) a las que se asemeje por su naturaleza. En el concreto, en el epígrafe 1.855.9 de "Alquiler de otros medios de transporte n.c.o.p", correspondiente al Grupo 855 (de "Alquiler de otros medios de transporte").

 

La nota común a los grupos 851, 852, 854 y 855 establece que, cuando el alquiler de los bienes muebles clasificados en dichos grupos se efectúa con personal permanente, las cuotas contenidas en ellos se incrementan en un 50 por 100.

 

Por último, el arrendamiento de otros elementos utilizados en el sector del transporte distintos de los vehículos, como pueden ser los equipos de carga, descarga y preparación de las mercancías, mencionados en el escrito de consulta, se clasifican en el Grupo 859 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, referido al alquiler de bienes muebles no especificados en los demás Grupos de la Agrupación 85 ("Alquiler de bienes muebles").

 

De conformidad con todo lo anterior, esta Dirección General entiende que, si la consultante solo se dedica al arrendamiento de vehículos cisterna y de equipos de carga, descarga y preparación de las mercancías, no deberá figurar de alta en ningún epígrafe del Grupo 756 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, correspondiente a las "Actividades Auxiliares y Complementarias del Transporte (Intermediarios del Transporte)".

 

Si los vehículos cisterna que arrienda tienen la consideración de automóviles, conforme a todo lo anterior (camiones, etc.), tendrá que estar dada de alta en el epígrafe 1.854.1 de las Tarifas del Impuesto ("Alquiler de automóviles sin conductor"). Mientras que, si se trata de remolques o de semirremolques utilizados en el sector del transporte, deberá figurar de alta en el epígrafe 1.855.9, de "Alquiler de otros medios de transporte n.c.o.p". Lógicamente, en el caso de que realizara ambas actividades, tendría que estar dada de alta en los dos epígrafes.

 

Finalmente, por la actividad de alquiler de equipos para la carga, descarga y preparación de las mercancías utilizados en el sector del transporte (distintos de los vehículos), deberá estar dada de alta en el Grupo 1.859 de las Tarifas del Impuesto ("Alquiler de otros bienes muebles n.c.o.p. (sin personal permanente)".