Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014490 de 01 de Octubre de 2019

Normativa

Arts. 1, 4, 13, 17, 19, 20, 42, 43, 46 y 47 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo.

Resumen

Participaciones de sociedad mercantil percibidas por herencia

Cuestión

El consultante ha recibido por herencia de su tia el 39 por 100 de la participación en una empresa con actividad económica situada en Asturias. La causante residía en Bizkaia y reunía todos los requisitos del artículo 6 del Impuesto de Patrimonio para considerar dichas participaciones exentas de tributación en el referido Impuesto. En concreto, el consultante afirma que su tía ejercía funciones de dirección en la empresa y los ingresos obtenidos de ella eran su principal fuente de renta.

Desea saber si puede aplicar la reducción prevista en el artículo 43.3 de la Norma Foral  4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sobre las participaciones que recibe por herencia de su tía.

Descripción

En lo que respecta a la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es de aplicación la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD) cuyo artículo 1 establece que: "El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de naturaleza directa y subjetiva, grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Norma Foral".

 

Concretamente, el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se encuentra regulado en el artículo 4 de la mencionada NFISD, según el cual: "Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. (...)".

 

En consecuencia, la adquisición de las participaciones objeto de consulta por el compareciente estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, como sucesión.

 

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 13 de la NFISD, estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes en las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes.

 

En cuanto al devengo del Impuesto, el artículo 17 de la NFISD determina que: "1. En las adquisiciones «mortis causa» y en los seguros sobre la vida, el Impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento de la persona ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. (...)". Consecuentemente, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se devengará el día del fallecimiento del causante.

 

En lo que se refiere a la base imponible del Impuesto, el artículo 19 de la NFISD señala que: "1. Constituye la base imponible del Impuesto: a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas, deudas y gastos que fuesen deducibles. (...)".

 

A lo que el artículo 20 de la NFISD añade que: "1. Los bienes y derechos transmitidos se valorarán, como regla general, por su valor real, de conformidad con lo establecido en el artículo anterior, sin perjuicio de las normas especiales establecidas en los apartados siguientes de este artículo y en los artículos 21 y 22 de esta Norma Foral. 2. No obstante lo establecido en el apartado anterior y sin perjuicio de la comprobación administrativa a la que se refieren los artículos 37 y siguientes de esta Norma Foral, los bienes y derechos que se relacionan a continuación podrán valorarse por los valores que se indican: (...) g) En las transmisiones de participaciones en el capital social de entidades cuyos títulos no se negocien en un mercado secundario oficial, la base imponible será la que se derive del valor teórico de las mismas resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable, sin perjuicio de la comprobación administrativa posterior. En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, salvo prueba de que el importe de la valoración se corresponde con el que hubieran acordado partes independientes en condiciones normales de mercado, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: a) El valor nominal. b) El valor teórico resultante del último balance aprobado. c) El valor resultante de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de realización de la transmisión. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o actualización de balances. En caso de que en alguno de esos tres ejercicios no se hubieran producido beneficios, para calcular el promedio de los mismos al que se refiere esta letra c), se tomará como beneficio correspondiente a ese ejercicio la cantidad de cero euros. Asimismo, en los supuestos en que, atendiendo a criterios económicos y contables generalmente admitidos, se determine la existencia de plusvalías latentes o activos intangibles o fondos de comercio implícitos en la entidad participada, habrá de adicionarse el importe de los mismos al valor teórico resultante del último balance aprobado por la entidad a los efectos de realizar la comparación de valores a que hacen referencia los párrafos anteriores de este apartado y, en consecuencia, de establecer el valor real de las participaciones en el capital de que se trate. (...) 3. La aplicación de las reglas del apartado anterior, salvo las contenidas en las letras a) y b), no impedirá la determinación de un valor real diferente por parte de la Administración tributaria, utilizando para ello los medios de comprobación de valores a que se refiere el artículo 37 de esta Norma Foral, cuando se estime que los valores resultantes de dicha aplicación no se corresponden con el valor real del bien o derecho en el caso concreto, justificando debidamente este extremo. No obstante, si el contribuyente se ha ajustado en su declaración o autoliquidación por este Impuesto a los valores derivados de la aplicación de las reglas contenidas en el apartado 2 anterior, no se podrán imponer sanciones tributarias por la diferencia de cuota tributaria que resulte de la comprobación de valores realizada, en su caso, por la Administración tributaria".

 

De modo que la sucesión objeto de consulta dará lugar a la realización del hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en concepto de adquisición a título lucrativo "mortis causa", estando sujeto al pago del mismo el adquirente, en su condición de heredero.

 

Esta adquisición lucrativa "mortis causa" se valorará por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas, deudas y gastos que fuesen deducibles.

 

A estos efectos, al tratarse de la transmisión de participaciones en el capital social una entidad cuyos títulos no se negocian en ningún mercado secundario oficial, el causahabiente (el consultante) podrá valorar las participaciones recibidas según su valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste haya sido sometido a revisión y verificación, bien de manera obligatoria o voluntaria, y que el informe de auditoría haya resultado favorable. Todo ello, sin perjuicio de la comprobación administrativa posterior.

 

En el caso de que el balance de la entidad no haya sido auditado, o de que el informe de auditoría no resultase favorable, el contribuyente podrá valorar los títulos recibidos por el mayor de los tres siguientes, salvo prueba de que la valoración otorgada se corresponda con la que hubieran acordado partes independientes en condiciones normales de mercado: a) el valor nominal; b) el valor teórico resultante del último balance aprobado; y c) el valor resultante de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de realización de la transmisión. A estos últimos efectos, se computan como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o actualización de balances. En caso de que en alguno de esos tres ejercicios no se hayan obtenido beneficios, para calcular el promedio de los mismos al que se refiere esta letra c), se ha de tomar como beneficio correspondiente a ese ejercicio la cantidad de cero euros.

 

Asimismo, en los supuestos en los que, atendiendo a criterios económicos y contables generalmente admitidos, se determine la existencia de plusvalías latentes, de activos intangibles, o de fondos de comercio implícitos en la entidad participada, debe adicionarse el importe de los mismos al valor teórico resultante del último balance aprobado por la entidad, con objeto de aproximarlo al valor real de las participaciones.

 

No obstante, tal y como prevé el artículo 20.3 de la NFISD, la aplicación de las reglas previstas en el apartado 2 del mismo precepto (salvo las contenidas en las letras a) y b) del mismo), no impide que la Administración tributaria pueda otorgar un valor real diferente a los bienes y derechos transmitidos, a través del correspondiente procedimiento de comprobación de valores regulado en los artículos 37 y siguientes de la NFISD. La aplicación de las reglas contenidas en el citado artículo 20.2 de la NFISD sí impide que la Administración pueda imponer sanciones al contribuyente (por la diferencia de cuota que, en su caso, resulte de la comprobación de valores efectuada por la Administración).

 

Por su parte, el artículo 42 de la NFISD prevé que: "1. La base liquidable será el resultado de aplicar a la base imponible las reducciones previstas en los artículos siguientes de esta Norma Foral. En el supuesto de que no proceda la aplicación de reducciones, la base liquidable coincidirá con la base imponible. 2. La base liquidable obtenida por aplicación de lo previsto en el apartado anterior nunca podrá ser negativa".

 

Y el artículo 43 de la NFISD preceptúa que: "1. En las adquisiciones «mortis causa» o por cualquier otro título sucesorio, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos siguientes, la base liquidable se obtendrá aplicando en la base imponible la reducción que corresponda según los grados de parentesco o relación siguientes:(...) c) Grupo III: Adquisiciones por colaterales de tercer grado por consanguinidad, ascendientes y descendientes por afinidad, incluidos los resultantes de la constitución de una pareja de hecho, 20.000 euros.(...) 3. Las adquisiciones «mortis causa» de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en la Norma Foral del Impuesto sobre el Patrimonio, por el cónyuge o pareja de hecho, ascendientes y descendientes o adoptantes y adoptados, o por colaterales hasta el tercer grado de la persona fallecida, siempre que, en este último caso, no existan descendientes o adoptados, gozarán de una reducción del 95 por 100 en la base imponible del Impuesto, siempre que la adquisición se mantuviera durante los cinco años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciese el adquirente dentro de ese plazo. Asimismo, esta reducción será de aplicación a la adquisición de los derechos de usufructo sobre la empresa individual, el negocio profesional o participaciones en entidades a que se refiere el párrafo anterior, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el adquirente, o percibiera éste los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada."

 

Asimismo, el artículo 46 de la NFISD especifica que: "1. Las adquisiciones «mortis causa» o «inter vivos» tributarán con arreglo al grado de parentesco que medie entre el causante o donante y el causahabiente o donatario. (...)".

 

La cuota íntegra del Impuesto se calcula conforme a lo establecido en el artículo 47 de la NFISD, según el cual: "La cuota íntegra del Impuesto se obtendrá aplicando a la base liquidable, calculada según lo dispuesto en el Título VI de esta Norma Foral, el tipo o la tarifa que corresponda de los que se indican a continuación, en función de los grupos de grado de parentesco establecidos en el apartado 1 del artículo 43 de esta Norma Foral: (...)".

 

En lo que se refiere a la cuestión planteada en el escrito presentado relativa a la posible aplicación de la reducción del 95 por 100 en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el consultante con motivo de la percepción por herencia de su tia del 39 por 100 de las participaciones de una sociedad mercantil dedicada a la actividad de siderurgia, el ya citado artículo 43.3 de la NFISD regula esta exención cuando se cumplan los siguientes requisitos:  

-Se perciban las participaciones por adquisiciones mortis causa.

-El objeto de la adquisición debe ser, entre otras,  participaciones en entidades, o bien el derecho de usufructo sobre ellas. 

-Estas participaciones deben cumplir las condiciones para gozar de la exención establecida para ellas en el Impuesto sobre el Patrimonio (artículo 6 de la Norma Foral del Impuesto sobre el Patrimonio).

-Los adquirentes deben ser los parientes descritos de la persona fallecida.

-No deben existir descendientes o adoptados del causante en el supuesto de que el adquirente sea colateral.

-La adquisición debe mantenerse durante los cinco años siguientes a la muerte del causante, salvo que el adquirente falleciese dentro de ese plazo. El incumplimiento del requisito de permanencia implicará la obligación de ingresar la parte de cuota tributaria no ingresada como consecuencia de la aplicación de esta reducción con los intereses de demora correspondientes.

 

Cumpliendo todas y cada una de las condiciones anteriores, el adquirente tendrá derecho a una reducción del 95 por 100 de la base imponible correspondiente.

 

La exención fijada en la Norma Foral del Impuesto sobre el Patrimonio relativa a la tenecia de participaciones individuales en entidades se regula en el artículo 6 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio (NFIP), según el cual: "(...)Dos. Estarán igualmente exentos del impuesto la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en el capital o patrimonio de entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las siguientes condiciones: a) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza una actividad económica cuando, por aplicación de lo establecido en el artículo 14 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, dicha entidad no reúna las condiciones para considerar que más de la mitad de su activo está constituido por valores o no está afecto a actividades económicas. Cuando la entidad participe a su vez en otras entidades, se considerará que no realiza una actividad de gestión de un patrimonio mobiliario si, disponiendo directamente al menos del 5 por 100 de los derechos de voto en cada una de dichas entidades, dirige y gestiona las participaciones mediante la correspondiente organización de medios personales y materiales, siempre que las entidades participadas no tengan a su vez como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, en los términos señalados en el párrafo anterior. b) Que, cuando la entidad revista forma societaria, no concurran los supuestos establecidos en el artículo 14 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. c) Que la participación del contribuyente en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100, computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen en el parentesco, en la consanguinidad, en la afinidad, en la relación que resulte de la constitución de la pareja de hecho o en la adopción. d) Que el contribuyente ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos de actividades económicas y del trabajo personal. A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos de actividades económicas y del trabajo personal los rendimientos de la actividad económica a que se refiere el apartado Uno de este artículo. Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención. Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las condiciones previstas en este apartado, el cómputo del porcentaje a que se refiere esta letra se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades. A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del contribuyente, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades. Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director General, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado Seis siguiente, la exención no alcanzará a la parte del valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en los artículos 17 y 18 de esta Norma Foral, que se corresponda con el valor de los activos no necesarios para el ejercicio de la actividad económica, minorado en el importe de las deudas no derivadas de la misma. Tanto el valor de los activos como el de las deudas de la entidad, será el que se deduzca de su contabilidad y de la aplicación de las reglas contenidas en los artículos 17, 18 y en el apartado Tres del artículo 27 de la presente Norma Foral, siempre que aquélla refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la entidad, determinándose todos los valores, en defecto de contabilidad, de acuerdo con lo previsto en esta Norma Foral. Tres (...) Cuatro. A efectos de lo previsto en el presente artículo, se entenderá que un activo es necesario para el desarrollo de una actividad económica cuando se trate de un elemento afecto a la misma, según establece el artículo 26 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final de la letra c) de su apartado 1, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica. Los activos a que se refieren las reglas 5.ª y 6.ª del artículo 27 de la citada Norma Foral y el apartado 3 del artículo 31 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, se entenderán afectos en idéntica proporción en la que sus gastos tengan la consideración de deducibles según dichos preceptos. Cinco. Los requisitos y condiciones para que resulte de aplicación la exención a que se refiere este artículo habrán de referirse al momento en el que se produzca el devengo de este impuesto, a excepción de lo dispuesto respecto a la plantilla media en las letras a) y b) del apartado Seis siguiente. Seis. En ningún caso será de aplicación esta exención a: a) Los bienes inmuebles que resultaran exentos por aplicación del apartado Uno anterior, que hayan sido objeto de cesión o de constitución de derechos reales que recaigan sobre los mismos, comprendiendo su arrendamiento, subarrendamiento o la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, salvo que se encuentren afectos a una actividad económica de arrendamiento de inmuebles para la que el contribuyente cuente con, al menos, una plantilla media anual de cinco trabajadores empleados por cuenta ajena a jornada completa y con dedicación exclusiva a esa actividad. A estos efectos, no se computarán los empleados que tengan la relación con el contribuyente a que se refiere la letra c) del apartado Dos de este artículo o tengan la consideración de personas vinculadas en los términos del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. b) La parte del valor de las participaciones que se corresponda con bienes inmuebles no afectos a explotaciones económicas y la parte del valor de las participaciones a que se refiere el apartado Dos anterior que se corresponda con bienes inmuebles, de conformidad con lo previsto en el último párrafo del apartado Uno del artículo 18 de la presente Norma Foral, cuando dediquen los citados inmuebles a su cesión o a la constitución de derechos reales que recaigan sobre los mismos, comprendiendo su arrendamiento, subarrendamiento o la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, salvo que la entidad tenga, al menos, una plantilla media anual de cinco trabajadores, empleados por cuenta ajena a jornada completa y con dedicación exclusiva a esa actividad. A estos efectos, no se computarán los empleados que tengan la relación con el contribuyente a que se refiere la letra c) del apartado Dos de este artículo o tengan la consideración de personas vinculadas en los términos del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. A efectos del cómputo de la plantilla media deberá tenerse en cuenta el personal que cumpla los requisitos establecidos en el párrafo anterior y que se encuentre empleado en el conjunto de entidades en las que el contribuyente tenga una participación directa o indirecta igual o superior al 25 por 100 del capital de las mismas, siempre que las citadas participaciones cumplan los requisitos establecidos en el presente artículo. En este sentido, y a los exclusivos efectos de determinar el conjunto de entidades que pueden tomarse en consideración para determinar la plantilla medida, los requisitos establecidos en las letras a) y b) del apartado Dos deberán cumplirse en todas y cada una de las entidades en las que el contribuyente participe de manera directa o indirecta, y el requisito establecido en la letra d) del apartado Dos deberá computarse exclusivamente en las entidades en las que el contribuyente participe de forma directa. No será de aplicación la exclusión prevista en esta letra en los supuestos de participaciones en entidades que apliquen el régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, en los supuestos a que se refiere el apartado 1 del artículo 115 de la citada Norma Foral. c) La parte del valor de las participaciones a que se refiere el apartado Dos anterior que se correspondan con valores cotizados en mercados secundarios, participaciones en instituciones de inversión colectiva y vehículos a que se refiere el artículo 20 de esta Norma Foral, embarcaciones y aeronaves, de conformidad con lo previsto en el último párrafo del apartado Uno del artículo 18 de la presente Norma Foral. No será de aplicación la exclusión prevista en esta letra respecto de la parte del valor de las participaciones que se corresponda con valores cotizados en mercados secundarios respecto de los que disponga, al menos, del 5 por 100 de los derechos de voto dirigiendo y gestionando las participaciones mediante la correspondiente organización de medios personales y materiales. d) Las participaciones en instituciones de inversión colectiva".

 

De la lectura de este precepto se deduce que están exentas del Impuesto sobre el Patrimonio las participaciones en entidades, cotizadas o no cotizadas, cuando se cumplen los siguientes requisitos:

 

1) Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, sino que realice actividades económicas. Se considera que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, realiza actividades económicas, cuando su activo no está constituido en más de un 50 por 100 por valores y/o por elementos no afectos a actividades económicas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 14 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), es decir, cuando no se trata de una entidad de mera tenencia de valores o de bienes. La calificación de los activos como valores, o como elementos patrimoniales no afectos, debe ser realizada atendiendo a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (salvo en lo que pueda afectar a determinados activos financieros) y en el propio artículo 14 de la NFIS.

 

2) Que, cuando la entidad revista forma societaria, no tenga la consideración de sociedad patrimonial, conforme a lo previsto en el artículo 14 de la NFIS.

 

3) Que la participación del contribuyente en el capital de la entidad de que se trate sea, al menos, del 5 por 100, computada de forma individual, o del 20 por 100, conjuntamente con su cónyuge o pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley de Gobierno Vasco 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado (hermanos), por consanguinidad, afinidad o por la relación que resulte de la constitución de la pareja de hecho.

 

4) Que el contribuyente ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad en cuyo capital participe. A estos efectos, se consideran funciones de dirección, las cuales deben ser probadas fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, entre otras, las derivadas del desempeño de los cargos de Presidente, Director General, Gerente, Administrador, Director de Departamento, Consejero y miembro del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que supongan una intervención efectiva en las decisiones de la empresa.

 

5) Que el contribuyente reciba una remuneración por el ejercicio de estas funciones de dirección que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo personal y de actividades económicas, computados según lo previsto en el artículo 6.Dos de la NFIP.

 

Según los datos aportados en el escrito de consulta, las participaciones por las que se pregunta han estado exentas de tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio de su titular, por cumplirse todos y cada uno de los requisitos establecidos para ello en la normativa reguladora del Impuesto a la fecha de devengo (el 31 de diciembre de cada año). Ahora bien, en el caso de transmisiones mortis-causa, el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se produce, con carácter general, en la fecha de fallecimiento del causante, de conformidad con lo previsto en el artículo 17 de la NFISD, anteriormente transcrito.

 

Por ello, cuando el fallecimiento tenga lugar en un día distinto del de devengo del Impuesto sobre el Patrimonio, es decir, del 31 de diciembre de cada año natural, podrá disfrutarse de la reducción de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones por la que se pregunta si a la fecha de devengo de este último Impuesto (con carácter general, la de fallecimiento de la causante) se cumplen los requisitos exigidos para poder disfrutar de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, con independencia de que a 31 de diciembre del último año natural anterior se tuviera o no derecho a la misma. En concreto, en lo que afecta al requisito exigido en el artículo 6.Dos. d) de la NFIP, por el que requiere que el contribuyente perciba por las funciones de dirección de la entidad una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, habrá que atender a los rendimientos imputables al último período impositivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la causante, es decir, al comprendido entre el primer día del año natural y la fecha de su fallecimiento. A estos efectos, en relación con los rendimientos del trabajo generados por la causante en dicho período impositivo que aún no sean exigibles a la fecha de su defunción, debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 57.4 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, donde se señala que: "4. En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse".