Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11128 de 22 de Diciembre de 2004

Normativa

Arts  4, 5 y 95 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.
Art. 7 de la Norma Foral 3/1989, de 21 de marzo.

Resumen

Adquisición de vehículo por un empresario.

Cuestión

El consultante es un empresario individual que tiene previsto ejercer la actividad de 'Colocación de aislamiento fónico' (epígrafe 50540 de las Tarifas del IAE). Debido a la necesidad de desplazarse llevando el material de trabajo a los distintos lugares donde tenga que operar, se plantea adquirir un vehículo de segunda mano a un particular. Desea conocer el tratamiento de la adquisición del vehículo a afectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

1/ Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

Respecto a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, de aplicación el artículo 22 de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), por el que se determina que: 'Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: (...) c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. 2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Reglamentariamente podrán determinarse las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales podrán considerarse afectos a una actividad económica. (...)'.

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Decreto Foral 132/2002, de 29 de julio, donde se prevé que: '1. Se considerarán elementos patrimoniales afectados a una actividad económica desarrollada por el contribuyente: (...) c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. 2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectados a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados: 1.º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo. (...) 4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías. b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad. f) Los utilizados en servicios de vigilancia. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep''. En el mencionado Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, se define el vehículo mixto como: 'Automóvil especialmente dispuesto para el transporte, simultáneo o no, de mercancías y personas hasta un máximo de nueve incluido el conductor, y en el que se puede sustituir eventualmente la carga, parcial o totalmente, por personas mediante la adición de asientos'.

Teniendo en cuenta lo expuesto, la deducibilidad de los gastos derivados de la adquisición y utilización de un vehículo está condicionada a que el mismo tenga la consideración de elemento patrimonial afecto al desarrollo de la actividad. Para ello, como regla general, se requiere que sea empleado única y exclusivamente para los fines de la actividad. En caso contrario, es decir, si fuera empleado en parte para necesidades privadas, por mínimo que fuera este empleo, no se podría considerar exclusivamente afecto, y por tanto no resultarían deducibles ni su amortización ni los gastos correspondientes a su uso. No obstante, en lo que se refiere a los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, la normativa del IRPF no exige su utilización única y exclusiva en el desarrollo de la actividad, sino que entiende que estos vehículos se encuentran afectos aun cuando también se utilicen para necesidades privadas del contribuyente, siempre y cuando esta utilización sea accesoria y notoriamente irrelevante, en los términos indicados más arriba.  

2/ Impuesto sobre el Valor Añadido

La Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), establece en su artículo 4 que: 'Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto. Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular. Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto 'transmisiones patrimoniales onerosas' del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. (...)'. En su artículo 5, la misma NFIVA señala que: 'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, en todo caso. (...)'. Por su parte, el artículo 95 de la NFIVA prevé que: 'Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros: 1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos. 2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas. 3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. 4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional. 5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad. Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: (...) 2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100. A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep'. No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100: a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías. b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas. e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. f) Los utilizados en servicios de vigilancia. (...) 5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado Dos de este artículo. (...)  Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a los cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado: 1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes. 2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento. 3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje. 4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos'.

Por otro lado, la Norma Foral 3/1989, de 21 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su artículo 7 dispone que: '1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones onerosas por actos 'inter vivos' de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (...) 5. No estarán sujetas al concepto de 'transmisiones patrimoniales onerosas', regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido'.

De los preceptos anteriormente transcritos se desprende que la transmisión de un vehículo de segunda mano llevada a cabo por parte de un particular, es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y sujeta, por tanto, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Respecto a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de determinados bienes y servicios directamente relacionados con el vehículo objeto de consulta, tales como accesorios y piezas de recambio, combustible, carburante, servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje, gastos de renovación y reparación, etc., como regla general, las mismas serán deducibles en un 50 por 100, toda vez que en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido los vehículos empleados en el desarrollo de la actividad se presumen afectados en dicha proporción, siempre que se integren dentro del patrimonio empresarial del contribuyente y que figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad. No obstante todo lo anterior, en el caso de vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías la presunción de afectación asciende al 100 por 100.