Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11205 de 15 de Abril de 2005

Normativa

Arts. 4, 16, 18, 19 y 25 de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero.
Arts. 40, 41 y 42 de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre.
Art. 50 de la Ley Orgánica 8/1985, de 3 de julio.
Art. 36 del Decreto 293/1987, de 8 de septiembre.

Resumen

Aportaciones deducibles en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o en el Impuesto sobre Sociedades.

Cuestión

La entidad consultante es una cooperativa de enseñanza radicada en Bizkaia.

Desea conocer el procedimiento que debe seguir para que las aportaciones dinerarias que realicen las personas físicas o jurídicas a su favor puedan tener el tratamiento fiscal de donaciones y, por tanto, generar derecho a deducción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o en el Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

En relación con la cuestión planteada, de aplicación la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, de Régimen Fiscal de las Entidades Sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo, en cuyo artículo 4 se dispone que: 'Se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de la presente Norma Foral las fundaciones y las asociaciones declaradas de utilidad pública, así como las federaciones y asociaciones de las mismas, que persiguiendo fines de interés general, se encuentren inscritas en el registro correspondiente y cumplan los requisitos establecidos en el artículo siguiente'. El artículo 16 de la Norma Foral 1/2004, regula que: '1. Las entidades sin fines lucrativos podrán acogerse al régimen fiscal especial establecido en este Título en el plazo y en la forma que reglamentariamente se establezca. Ejercitada la opción, la entidad quedará vinculada a este régimen de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos del artículo 5 de esta Norma Foral y mientras no se renuncie a su aplicación en la forma que reglamentariamente se establezca. 2. La aplicación del régimen fiscal especial estará condicionada al cumplimiento de los requisitos y supuestos de hecho relativos al mismo, que deberán ser probados por la entidad. (...)'.


Por su parte, el artículo 18 de la misma Norma Foral 1/2004, señala que: 'Los incentivos fiscales previstos en el presente Título serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo los requisitos establecidos en este Título, se hagan en favor de las siguientes entidades: a) Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Norma Foral. (...)'. El artículo 19 de la citada Norma Foral 1/2004 prevé que: '1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones, aportaciones irrevocables, puras y simples, y las prestaciones gratuitas de servicios realizadas en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior: a) Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos. b) Cuotas de afiliación a asociaciones que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación presente o futura. c) La constitución de un derecho real de usufructo sobre bienes, derechos o valores, realizada sin contraprestación. d) Donativos o donaciones de bienes que formen parte del Patrimonio Cultural Vasco que estén inscritos en el Registro de Bienes Culturales calificados o incluidos en el Inventario general a que se refiere la Ley 7/1990, de 3 de julio, del Patrimonio Cultural Vasco, así como los donativos o donaciones de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, que estén inscritos en el Registro General de bienes de interés cultural o incluidos en el Inventario general a que se refiere la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español y los donativos o donaciones de bienes culturales declarados o inscritos por las Comunidades Autónomas, de acuerdo con lo establecido en sus normas reguladoras. e) Donativos o donaciones de bienes culturales de calidad garantizada en favor de entidades que persigan entre sus fines la realización de actividades museísticas y el fomento y difusión del patrimonio histórico artístico. f) Las prestaciones gratuitas de servicios realizadas por sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes que actúen con establecimiento permanente en el ejercicio de su actividad, a los exclusivos efectos de lo dispuesto en los arts. 22 y 23.2 de esta Norma Foral. (...)'.


El artículo 25 de la ya referida Norma Foral 1/2004, exige que: '1. La efectividad de los donativos, donaciones y aportaciones deducibles se justificará mediante certificación expedida por la entidad beneficiaria, con los requisitos que se establezcan reglamentariamente. 2. La entidad beneficiaria deberá remitir a la Administración Tributaria, en la forma y en los plazos que se establezcan reglamentariamente, la información sobre las certificaciones expedidas. 3. La certificación a la que se hace referencia en los apartados anteriores deberá contener, al menos, los siguientes extremos: a) El número de identificación fiscal y los datos de identificación personal del donante y de la entidad donataria. b) Mención expresa de que la entidad donataria se encuentra incluida en las reguladas en el artículo 18 de esta Norma Foral. c) Fecha e importe del donativo cuando éste sea dinerario. d) Documento público u otro documento auténtico que acredite la entrega del bien donado cuando no se trate de donativos en dinero. e) Destino que la entidad donataria dará al objeto donado en el cumplimiento de su finalidad específica. f) Mención expresa del carácter irrevocable de la donación, sin perjuicio de lo establecido en las normas imperativas civiles que regulan la revocación de donaciones'.
  

Por otro lado, la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas, establece en su artículo 40 que: 'A efectos tributarios se considerarán cooperativas de utilidad pública aquellas que, habiendo obtenido tal calificación de conformidad con el Decreto 64/1999, de 2 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento sobre procedimiento y requisitos de las sociedades cooperativas de utilidad pública, cumplan con los siguientes requisitos: a) Que los resultados positivos que eventualmente se produzcan no puedan ser distribuidos entre sus socios, debiendo destinarse a la realización de sus fines. b) Que el desempeño de los cargos del Consejo Rector tenga carácter gratuito. c) Que los socios o personas y entidades que tengan con los mismos una relación de vinculación que, en su caso, pudiera encuadrarse en el apartado 2 del artículo 16 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, no sean los destinatarios principales de las actividades realizadas, ni gocen de prestaciones o condiciones especiales para beneficiarse en la obtención de los servicios'. El artículo 41 de la misma Norma Foral 9/1997, dispone que: '1. A efectos tributarios, se considerarán cooperativas de iniciativa social aquellas que, sin ánimo de lucro y con independencia de su clase, tengan por objeto social, bien la prestación de servicios asistenciales mediante la realización de actividades sanitarias, educativas, culturales u otras de naturaleza social, o bien el desarrollo de cualquier actividad económica que tenga por finalidad la integración laboral de personas que sufran cualquier clase de exclusión social y, en general, la satisfacción de necesidades sociales no atendidas por el mercado. 2. A los efectos previstos en el apartado anterior se considerarán que las Sociedades Cooperativas carecen de ánimo de lucro cuando cumplan los siguientes requisitos: a) Que los resultados positivos que eventualmente se produzcan no puedan ser distribuidos entre sus socios, debiendo aquéllos destinarse a la realización de sus fines. b) Que el desempeño de los cargos del Consejo Rector tenga el carácter de gratuitos. c) Que las retribuciones de los socios trabajadores, o en su caso de los socios de trabajo, y de los trabajadores por cuenta ajena no superen el 150 por 100 de las retribuciones que en función de la actividad y categoría profesional, establezca el Convenio colectivo aplicable al personal asalariado del sector. d) Que los socios o personas y entidades que tengan con los mismos una relación de vinculación que, en su caso, pudiera encuadrarse en el apartado 2 del artículo 16 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, no sean los destinatarios principales de las actividades realizadas, ni gocen de prestaciones o condiciones especiales para beneficiarse en la obtención de los servicios'.


Por último, el artículo 42 de la Norma Foral 9/1997, relativo a los beneficios fiscales reconocidos a las Cooperativas de Utilidad pública y a las Cooperativas de Iniciativa Social, determina que: '(...) 2. En el Impuesto sobre Sociedades el régimen tributario aplicable a las Cooperativas de Utilidad Pública y a las Cooperativas de Iniciativa Social será el establecido en los artículos 7 a 16 de la Norma Foral de Régimen Fiscal de Entidades Sin Fines Lucrativos e Incentivos Fiscales al Mecenazgo. Asimismo a los donativos y aportaciones efectuadas por personas jurídicas o a los convenios de colaboración empresarial realizados a favor de las Cooperativas de Utilidad Pública y a las Cooperativas de Iniciativa Social les serán de aplicación los artículos procedentes del Capítulo II del Título III y el artículo 26 de dicha Norma Foral. (...)'.


De otro lado, el artículo 50 de la Ley Orgánica 8/1985, de 3 de julio, del derecho a la educación indica que: 'Los centros concertados se considerarán asimilados a las fundaciones benéfico-docentes a efectos de la aplicación a los mismos de los beneficios fiscales y no fiscales, que estén reconocidos a las citadas entidades, con independencia de cuantos otros pudiera corresponderles en consideración a la actividad educativa que desarrollan'. En un sentido similar, el artículo 36 del Decreto 293/1987, de 8 de septiembre, del Departamento de Educación Universidades e Investigación del Gobierno Vasco, por el que se aprueba el Reglamento de Conciertos Educativos, recoge que: 'La Administración, en virtud de la formalización del correspondiente concierto, se obliga a asignar fondos públicos para el sostenimiento de los centros concertados y a actualizar anualmente la cuantía de los mismos de conformidad con las previsiones de la Ley de Presupuestos, así como a reconocer a los mismos los beneficios fiscales y no fiscales que se deriven de su condición de institución asimilada a las fundaciones benéfico docentes, con independencia de cuantos otros pudiesen corresponderles en consideración a la actividad educativa que desarrollen'.


La Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, no prevé ningún régimen fiscal específico para las entidades equiparadas a fundaciones benéfico-docentes que no cumplan las condiciones exigidas en su Título II. No obstante, el artículo 42 de la Norma Foral 9/1997, de 14 de octubre, permite a las Cooperativas de Iniciativa Social y a las declaradas de Utilidad Pública que apliquen el régimen tributario establecido en los artículos 7 a 16 de la referida Norma Foral de Régimen Fiscal de Entidades Sin Fines Lucrativos e Incentivos Fiscales al Mecenazgo. Asimismo, autoriza que los donativos y aportaciones realizadas por personas jurídicas que reciban estas cooperativas puedan acogerse a los beneficios fiscales previstos en los artículos procedentes del Capítulo II del Título III y en el artículo 26 de dicha Norma Foral.


De conformidad con todo lo anterior, la aportaciones sobre las que se consulta únicamente darán derecho a la aplicación de los beneficios fiscales previstos en el Capítulo II del Título III (o en el artículo 26) de la Norma Foral 1/2004, en la medida en que:

1) La consultante tenga la condición de Cooperativa de Utilidad Pública o de Iniciativa Social;

2) Opte por la aplicación del régimen fiscal especial regulado en dicha Norma Foral 1/2004, tal y como se exige en el artículo 16 de la misma;

3) Las aportaciones cumplan los requisitos previstos en los artículos 18 y 19 de la NF 1/2004 (o en el 26 de la misma Norma Foral). En particular, dejando al margen los Convenios de Colaboración, debe tratarse de donativos, donaciones, aportaciones irrevocables, puras y simples, o prestaciones gratuitas de servicios; y

4) Dichas aportaciones sean realizadas por personas jurídicas, como explícitamente impone el artículo 42 de la NF 9/1997, parcialmente transcrito.