Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11224 de 15 de Abril de 2005

Normativa

Arts. 90, 96 y 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio.
Art. 1 del Decreto Foral Normativo 4/1988, de 26 de octubre.

Resumen

Elementos construidos o fabricados total o parcialmente por la empresa.

Cuestión

La entidad consultante desarrolla con habitualidad la actividad de promoción y venta de edificaciones, contando para ello con la correspondiente organización de medios materiales y humanos. Entiende que, como consecuencia de los muchos años que lleva implantada en el mercado, posee un prestigio que los compradores valoran positivamente. En la actualidad, está interesada en la adquisición de un solar, propiedad de una entidad cuyo activo está formado únicamente por el mencionado terreno. Los socios de la entidad propietaria del inmueble no quieren que se transmita éste directamente, sino que exigen que la venta se lleve a cabo a través de la enajenación de las participaciones en el capital de la sociedad. Los mencionados socios son personas físicas que adquirieron sus participaciones en 2000. En el supuesto de que se realizase la operación en los términos indicados, la consultante posteriormente absorbería a la sociedad propietaria del terreno, disolviéndose esta última sin liquidación. El precio acordado por la compraventa de las participaciones sería de 3.500.000 ., mientras que el valor contable del terreno asciende a 2.300.000 ..

Desea conocer:

1º) Si resulta de aplicación a la operación de fusión por absorción el régimen especial regulado en el Capítulo X del Título VIII de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS).

2º) En caso afirmativo, si con arreglo a lo previsto en el artículo 96 de la mencionada NFIS, la entidad podría valorar fiscalmente el terreno adjudicado en la fusión por el importe abonado para adquirir las participaciones, en la medida en que el terreno constituye la totalidad del activo de la sociedad que se disolvería, la cual carece de cualquier fondo de comercio.

3º) Si a efectos de lo previsto en el artículo 104.3 de la NFIS, puede entenderse que existen motivos económicos válidos para llevar a cabo la fusión impropia.

Descripción

En relación con la cuestión planteada, de aplicación la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), cuyo artículo 90 dispone que: '1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual: (...) c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social'. El artículo 96 de la misma NFIS determina que: '3. Los bienes adquiridos se valorarán a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 92 de esta Norma Foral. No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en, al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará, con efectos fiscales, a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con el valor normal de mercado de los mismos, y la parte de aquella diferencia que de acuerdo con la valoración citada no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible en los términos previstos en el apartado 6 del artículo 11 de esta Norma Foral. Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, se requerirá que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la persona o entidad transmitente, en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. Este requisito no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando a su vez la hubiese adquirido de personas o entidades que no se encuentren respecto a la misma en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos, se entenderá que los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. Cuando no se cumpla el requisito de los dos párrafos anteriores, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico, serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible del fondo de comercio de la sociedad adquirida'. Por último, el artículo 104.3 de la citada NFIS determina que: '3. No se aplicará el régimen establecido en el presente Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal'.

En virtud de los preceptos transcritos, en los supuestos de operaciones acogidas al régimen especial regulado en el Capítulo X del Título VIII de la NFIS, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en, al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputa, con efectos fiscales, a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con el valor de mercado de los mismos, y la parte de la diferencia que, de acuerdo con esta valoración, no sea imputada, resulta fiscalmente deducible, en los términos previstos en el artículo 11 apartado  6 de la NFIS, siempre y cuando la entidad adquirente no se encuentre respecto de la persona o entidad transmitente en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. Este último requisito no se exige en relación con el precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando a su vez la hubiese adquirido de personas o entidades que no se encuentren respecto a la misma en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que, tal y como se indica en el artículo 104.3 de la NFIS, el régimen especial objeto de consulta no se aplica cuando la operación realizada no se efectúe por motivos económicos válidos, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. El citado precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial. Su fundamento reside en que la fiscalidad no debe frenar ni estimular las operaciones de reorganización empresarial cuya realización se sustente en motivos económicos válidos. Por ello, no resulta de aplicación cuando estas operaciones no se efectúen por estos motivos de esta naturaleza, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que intervienen en las mismas, sino con la mera finalidad de obtener una ventaja fiscal. La valoración del cumplimiento de esta condición requiere un examen global de las circunstancias previas, simultáneas y, especialmente, posteriores a la operación que concurran en cada caso, lo que debe efectuarse en la correspondiente fase de comprobación. No obstante, de los datos aportados en el escrito no cabe concluir que en el supuesto planteado la operación en su conjunto obedezca a sólidos motivos de reestructuración o racionalización de las actividades de la consultante.     


Por otro lado, procede recordar el artículo 1 del Decreto Foral Normativo 4/1988, de 26 de octubre, por el que se adapta a la normativa foral vizcaína las medidas tributarias contenidas en la Ley 24/1988, de 28 de julio de 1988, del Mercado de Valores, prevé que: '1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre el Valor Añadido. 2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior y tributarán por el concepto de «Transmisiones Patrimoniales Onerosas', en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: 1º) Las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones, de valores que representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido, al menos en su 50 por 100, por inmuebles situados en territorio nacional, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga la titularidad total de este patrimonio o, al menos, una posición tal que le permita ejercer el control sobre tales entidades. Tratándose de sociedades mercantiles se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, no se tendrán en cuenta aquellos, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria. (...)'.

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, aprobado mediante Decreto Foral 106/2001, de 5 de junio, donde se indica que: '1. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, que queden exentas de tributar como tales, bien en el Impuesto sobre el Valor Añadido o bien en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tributarán, no obstante, en ambos casos, por esta última modalidad, como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos de conformidad con lo establecido en el artículo 1 del Decreto Foral Normativo 4/1988, de 26 de octubre, por el que se adaptan a la normativa foral vizcaína las medidas tributarias contenidas en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores: a) Cuando los valores transmitidos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en su 50 por 100 por inmuebles situados en territorio del Estado español, siempre que, como resultado de dicha transmisión, el adquirente obtenga la titularidad total de este patrimonio o, al menos, una posición tal que le permita ejercer el control sobre tales entidades. Tratándose de sociedades mercantiles se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, no se tendrán en cuenta aquéllos, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria. Para estimar el porcentaje que representan los inmuebles dentro del activo de la entidad, deberán valorarse éstos por su valor real según lo dispuesto en el artículo 93 de este Reglamento, valor que además será tenido en cuenta a los efectos de liquidación y pago del Impuesto. (...)'.