Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11368 de 06 de Febrero de 2006

Normativa

Arts. 4 y 20 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.
Art. 7 de la Norma Foral 3/1989, de 23 de marzo.

Resumen

Obras de transformación de una lonja en garajes y trasteros.

Cuestión

Se plantea el caso de una persona física que adquiere en el año 2003 un local diáfano. Dicho local comercial se ha procedido a dividir en 10 plazas de garaje y 4 trasteros. A tal fin se solicitaron los permisos oportunos y se contrataron diversos gremios. En 2005 se procederá a vender los garajes y trasteros resultantes de la división del local comercial. La venta de los garajes y trasteros se va a realizar directamente por parte del contribuyente mediante anuncios en prensa y carteles en las comunidades cercanas al local comercial.

Desea conocer:

1/ Si a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el resultado obtenido como consecuencia de las operaciones descritas tiene la consideración de rendimiento de actividad económica o de ganancia patrimonial.

2/ Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la venta de los garajes y trasteros.

Descripción

1/ En relación con la cuestión planteada en su escrito de consulta, de aplicación el artículo 20 de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se dispone que: '1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y las profesionales. Se considerarán actividades profesionales, exclusivamente, las incluidas en las secciones segunda y tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas 3. Se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles tiene la consideración de actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma. b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

De conformidad con lo expuesto, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la compraventa de bienes inmuebles únicamente tiene la consideración de actividad económica cuando concurren las circunstancias señaladas en el apartado 3 del artículo 20 de la NFIRPF, es decir, cuando se cuenta, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y, además, se utiliza una persona con contrato laboral y a jornada completa. Por tanto, en el caso consultado, la renta generada como consecuencia de la venta de inmuebles recibe el tratamiento de ganancia o pérdida patrimonial.


2/ Respecto a la segunda cuestión planteada en el escrito de consulta, de aplicación el artículo 20.Uno.22 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), donde en relación con las operaciones interiores se establece que estarán exentas del Impuesto: '22. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se considerará primera entrega la realizada por el promotor, que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones. También a los efectos de esta Norma Foral, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación. (...)'.

A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las obras de rehabilitación han de cumplir un doble requisito, cuantitativo y cualitativo. En lo que se refiere al primero de ellos, se exige que el importe de la ejecución supere el 25 por 100 del precio de adquisición de la edificación, si dicha adquisición se ha realizado en el plazo de los dos años anteriores o, en otro caso, del verdadero valor de la misma, o parte de la misma, antes de su rehabilitación. Por lo que afecta al requisito cualitativo, únicamente se consideran obras de rehabilitación aquéllas que tienen por objeto la consolidación o el tratamiento de los elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas, cimientos, vigas, o elementos estructurales análogos). De este modo se distinguen de las operaciones de reacondicionamiento, reforma, adaptación, mejora o reparación que puedan realizarse (como las de redistribución del espacio interior, solado, alicatado, carpintería, bajada de techos, instalación, sustitución o modernización de la fontanería, calefacción, electricidad, gas, etc.), por elevado que sea su importe. En los supuestos de ejecuciones complejas, en los que junto a esta última clase de obras se realizan, igualmente, labores de tratamiento y consolidación de elementos estructurales, únicamente podrá otorgarse la calificación de rehabilitación cuando dichas ejecuciones consistan principalmente en el tratamiento de los elementos estructurales de la edificación, de modo que si este tratamiento supone sólo una pequeña parte del presupuesto total de la ejecución, no cabe que la obra en su conjunto sea calificada como rehabilitación.

De los datos aportados en el escrito presentado parece desprenderse que, con independencia de su coste, las operaciones objeto de consulta, consistentes en la transformación de un local comercial en 10 plazas de garaje y 4 trasteros, no pueden recibir la consideración de obras de rehabilitación, al no tener como objeto único o principal el tratamiento o la consolidación de los elementos estructurales de la edificación o parte de la misma. Por ello, la posterior venta de las viviendas estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otro lado, el artículo 4 de la misma NFIVA prevé que: 'Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles. (...) Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación: a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos. (...)'.

En lo que se refiere al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, resulta de aplicación la Norma Foral 3/1989, de 23 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), cuyo artículo 7 dispone que: '1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones onerosas por actos 'inter vivos' de toda clase de bienes y derechos que integran el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (...) 5. No estarán sujetas al concepto de 'transmisiones patrimoniales onerosas', regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo: a) Las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)'.

Partiendo, según todo lo anterior, de que las transmisiones de los inmuebles objeto de consulta se encontrarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por tratarse de las segundas o posteriores entregas desde su construcción, dichas operaciones estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas.