Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11427 de 10 de Marzo de 2006

Normativa

Arts. 10 y 20 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio.

Resumen

Ingreso contabilizado antes de su devengo. Traspaso interno de fondos propios.

Cuestión

La sociedad consultante recibió, entre 1993 y 1999, determinadas subvenciones no reintegrables con objeto de financiar la construcción de una nueva planta. El tratamiento contable dado por la compañía a dichas subvenciones consistió simplemente en contabilizar como ingresos los importes percibidos a medida que se iban cobrando, en lugar de registrar el correspondiente ingreso a distribuir en varios ejercicios, de acuerdo con lo previsto en el Plan General de Contabilidad (PGC). Actualmente, la empresa desea contabilizar el ingreso a distribuir en varios ejercicios que se encontraría pendiente de revertir a 31 de diciembre de 2005 de haber seguido el criterio contable del PGC, registrándolo con cargo a una cuenta de reservas. A medida que el citado ingreso a distribuir revierta en la cuenta de PyG en los siguientes ejercicios, como consecuencia de la amortización de los activos subvencionados, la entidad realizará los oportunos ajustes negativos al resultado contable en las declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de dichos ejercicios, con objeto de eliminar a efectos fiscales dichos ingresos por los que ya ha tributado.

Desea conocer:

1/ Si el abono a la cuenta de pérdidas y ganancias con cargo a reservas de libre disposición constituye un mero traspaso contable y no motiva la existencia de un ingreso a efectos fiscales.

2/ Si, como consecuencia de lo anterior, es correcta la realización de ajustes extracontables negativos al resultado contable en las declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los próximos ejercicios para evitar la doble imposición derivada de la inclusión en la base imponible del ingreso contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias con cargo a reservas.

Descripción

En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, de aplicación la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), cuyo artículo 10 establece que: '1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada, en su caso, por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. (...)'.

Por su parte, el artículo 20 de la citada NFIS prevé que: '1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. (...) 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de aquellos a los que legalmente se les permita una amortización acelerada. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o, de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal previstas en los apartados anteriores. (...)'.


La empresa consultante recibió una serie de cantidades no reintegrables durante los años 1993 a 1999, destinadas a financiar la construcción de un inmueble. Dichas cantidades debían haber recibido el tratamiento contable de las subvenciones de capital, recogiéndose en una cuenta del pasivo del balance (de ingresos a distribuir en varios ejercicios), e imputándose a la cuenta de PyG en proporción a la depreciación experimentada durante cada período por el activo financiado con las mencionadas subvenciones. Sin embargo, la compañía consultante contabilizó las cantidades percibidas erróneamente, ya que, según las fue cobrando, las fue imputando como ingreso del ejercicio en la cuenta de pérdidas y ganancias. Esto supuso registrar un ingreso contable en un ejercicio anterior al que correspondería según el criterio de devengo, por lo que habría que realizar un ajuste positivo al resultado contable de cada uno de los períodos en que se devenga la renta y un ajuste negativo al de los períodos en que se contabilizaron las subvenciones. No obstante, si, como dispone el artículo 20.3 de la NFIS, del hecho de contabilizar de forma anticipada los ingresos objeto de consulta no se deriva una tributación inferior a la que hubiera correspondido de haberse contabilizado en los ejercicios en que realmente se devengan los citados ingresos, no hará falta realizar estos ajustes, ya que fiscalmente la imputación temporal se tiene por correctamente efectuada.


Actualmente, la entidad desea corregir el error contable en que incurrió en su momento. Para ello, va a contabilizar el ingreso a distribuir en varios ejercicios (la subvención de capital) que se encontraría pendiente de revertir a 31 de diciembre de 2005 de haber seguido el criterio contable del PGC, registrándolo con cargo a una cuenta de reservas, sin que este ajuste tenga ningún efecto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Posteriormente, a medida que en los siguientes ejercicios el citado ingreso a distribuir revierta como consecuencia de la amortización de los activos subvencionados, la cuenta de pérdidas y ganancias se verá incrementada en el importe correspondiente. Esta forma de operar supondrá el traspaso contable entre diferentes partidas que componen los fondos propios de la entidad, sin que en ningún caso se produzca un aumento patrimonial, por lo que este movimiento contable no implicará la obtención de renta alguna y, en consecuencia, la entidad consultante no deberá tributar por esta operación. Por ello, la compañía deberá realizar los correspondientes ajustes negativos al resultado contable en las declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los siguientes ejercicios, con el objeto de eliminar, a efectos fiscales, de su cuenta de PyG los ingresos por los que ya tributó cuando cobró las subvenciones.