Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11553 de 04 de Diciembre de 2006
Resoluciones
Resolución de Tribunal Ec...re de 2006

Última revisión

Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11553 de 04 de Diciembre de 2006

Tiempo de lectura: 12 min

Relacionados:

Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 04/12/2006

Tiempo de lectura: 12 min


Normativa

 

Arts. 11, 30, 32, 50.ter, 50.quater y 55 de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre.

Arts. 35 y 36 del Decreto Foral 132/2002, de 29 de julio.

Resumen

Amortización de inmuebles destinados al arrendamiento

Cuestión

 

La consultante y su hijo constituyeron una comunidad de  bienes dedicada al alquiler de inmuebles, a la que han aportado cuatro viviendas y un local comercial. Estos cinco bienes formaban parte de un edificio en ruinas, en el cual la consultante poseía 2 de las viviendas, y su hijo era propietario de las otras 2 viviendas y del local comercial. Cuando decidieron rehabilitar el edificio, los dos propietarios se hicieron donaciones recíprocas, con objeto de que ambos resultaran titulares de una cuota parte de cada uno de los inmuebles. En la escritura de donación se reflejó el valor de los inmuebles actualizado a la fecha en cuestión,  y en ella quedó constancia de que la consultante ostentaba finalmente una participación en cada uno de ellos del 67%, correspondiéndole a su hijo el 33% restante. Poco después, los dos copropietarios constituyeron formalmente la mencionada comunidad de bienes, iniciándose en ese momento las obras de rehabilitación del edificio. Como consecuencia de la finalización de las citadas obras, resultan unos valores nuevos de los inmuebles objeto de esta consulta. Actualmente, se encuentran arrendados el local comercial y dos de las cuatro viviendas, estando las otras dos en expectativa de arrendamiento. La comunidad de bienes no cumple los requisitos exigidos para que el arrendamiento de los inmuebles tenga la consideración de actividad económica.

 

Desea conocer sobre qué valor y en qué porcentaje podrá deducirse la amortización de los inmuebles.

Descripción

 

Respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, de aplicación la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en cuyo artículo 11 se dispone que: '1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Norma Foral General Tributaria, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Capítulo VI del Título IV de esta Norma Foral. 2. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las Sociedades Agrarias de Transformación que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades. 4. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las herencias que se hallen pendientes del ejercicio de un poder testatorio que tributarán según lo establecido en el artículo 12.8 de esta Norma Foral'. Por su parte, el artículo 50.ter de la NFIRPF prevé que: 'Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos. (...)'. Y el artículo 50.quater de la misma NFIRPF establece, en su apartado 3, que: '3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración Tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales'.

 

Por otro lado, en el artículo 32.1 de la NFIRPF se reconocen como gastos deducibles de los rendimientos íntegros procedentes de la cesión de bienes inmuebles: 'a) Los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. La deducción de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, no podrá exceder, para cada bien, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos por cada uno de ellos. b) El importe del deterioro sufrido por el uso o por el transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen'. Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 35 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral 132/2002, de 29 de julio, donde se indica que: 'En los supuestos contemplados en el artículo 29 de la Norma Foral del Impuesto, tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto todos los gastos necesarios para su obtención y el importe del deterioro sufrido por el uso o transcurso del tiempo en los bienes o derechos de los que procedan los rendimientos. En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior: (...) f) Los gastos de conservación y reparación. A estos efectos tendrán esta consideración: -Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones. -Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros. No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora de los bienes. (...) i) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento'. En este sentido, el artículo 36 del mismo ;RIRPF recoge que: 'En los supuestos contemplados en el artículo 29 de la Norma Foral del Impuesto, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva. 2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad: a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por 100 sobre el coste de adquisición satisfecho, sin incluir en el cómputo el del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año. (...) 4. En ningún caso, la suma de las amortizaciones efectuadas podrá exceder del valor de adquisición satisfecho del bien o derecho de que se trate'.

 

De los preceptos transcritos se desprende que resultan deducibles, en el ejercicio en que se devengan, las cantidades destinadas a la conservación y reparación de los inmuebles arrendados. A estos efectos, por cantidades destinadas a la conservación y reparación de los inmuebles deben entenderse las correspondientes a los gastos efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes, así como los de sustitución de elementos (como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad, etc.). Por el contrario, las cuantías correspondientes a obras de mejora efectuadas en los inmuebles no son directamente deducibles, sino que su importe se incluye como un mayor valor del inmovilizado y son objeto de amortización junto con el bien al que se incorporan, en los términos indicados en la normativa reseñada más arriba. Es decir, que reciben la consideración de mayor valor de la inversión realizada. En este sentido, se entiende por obras de mejora aquellas que redundan en una ampliación del inmueble, en un alargamiento de su vida útil, o en un aumento de su productividad o capacidad productiva. Del mismo modo, las inversiones en mejoras efectuadas deben tenerse en cuenta a efectos de la determinación del valor de adquisición del elemento patrimonial en caso de una eventual transmisión del mismo. De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que las obras ejecutadas en los inmuebles por los que se pregunta tienen el carácter de mejoras (inversión y no gasto corriente), por lo que no procede la deducción de los desembolsos efectuados en el ejercicio de su devengo, sino que dicha deducción se verificará a través de la amortización del valor de los bienes a los que se incorporan, en los términos indicados más arriba.

 

Sentada esta conclusión, procede concretar sobre qué valores se han de calcular las citadas amortizaciones. Tal y como se expresa el artículo 36 del RIRPF anteriormente transcrito, la amortización anual máxima deducible tratándose de inmuebles es igual al resultado de aplicar el coeficiente del '3 por 100 sobre el coste de adquisición satisfecho, sin incluir en el cómputo el del suelo'. Además, el citado artículo añade en su apartado 4que 'en ningún caso, la suma de las amortizaciones efectuadas podrá exceder del valor de adquisición satisfecho del bien o derecho de que se trate'.  Esto supone que para calcular la amortización deducible se toma el coste efectivamente satisfecho por el inmueble, es decir, lo efectivamente pagado por su adquisición. Lo cual implica que, en el caso de adquisiciones a título lucrativo, no procede computar amortización alguna, en la medida en que no se abona ningún importe, y cualquier amortización que se practicara superaría el importe del valor de adquisición satisfecho por la adquisición (al ser éste nulo, por tratarse de una adquisición lucrativa). No obstante, sí resulta admisible deducir la amortización correspondiente a los gastos y tributos abonados que resulten inherentes a la adquisición (escrituras, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, etc.), aun cuando ésta se verifique a título lucrativo (sin contraprestación).

 

Asimismo, tal y como se ha señalado, en relación con las obras de rehabilitación y reconstrucción del edificio, en la medida en que de lo dispuesto en el escrito de consulta se deduce que éstas tienen la consideración de mejoras, cabe indicar que su coste se incorporará al valor amortizable de los inmuebles afectados, y se tendrá en cuenta de cara a calcular el importe de la amortización anual correspondiente.

 

De conformidad con todo lo anterior, la amortización de cada inmueble se calculará teniendo en cuenta que, según lo manifestado en el escrito de consulta, al menos, una parte de los mismos ha sido adquirida a título lucrativo, por lo que el donatario habrá recibido dicha parte del bien sin abonar contraprestación alguna. Consecuentemente, sobre esta parte del valor de adquisición no podrá practicar ninguna amortización (excepto en lo que se refiera a los gastos y tributos inherentes a la donación, que resultarían amortizables). En lo que afecta a la parte de la cuota de propiedad sobre los inmuebles que, en su caso, no se haya adquirido a título lucrativo, la amortización se calculará sobre el importe efectivamente satisfecho en el momento de la adquisición, sin computarse, a estos efectos, el valor del suelo. Por último, al valor amortizable de cada uno de los inmuebles resultante de lo anterior se le adicionará el coste a ellos imputables de las obras de rehabilitación efectuadas (determinándose así la amortización correspondiente a la mejora de los mismos). En todo caso, el porcentaje de amortización aplicable será del 3 por 100.

 

Para terminar, y sin perjuicio de todo lo anterior, la consultante afirma en el escrito presentado que dos de las viviendas por las que se pregunta no están actualmente arrendadas, si bien se encuentran en el mercado de inmuebles de alquiler. De la lectura del ya transcrito artículo 35 del RIRPF, se concluye que la deducibilidad de los gastos correspondientes a los inmuebles arrendados está condicionada a la obtención de ingresos por este concepto, es decir, a la obtención de rendimientos íntegros del capital inmobiliario procedentes del arrendamiento. Por ello, en supuestos como el que es objeto de consulta, en el que existen períodos en los que las viviendas no están alquiladas, sino en expectativa de alquiler, se hace necesario distinguir entre aquellos gastos dirigidos exclusivamente a la futura obtención de rendimientos de capital inmobiliario y los restantes. De modo que los primeros (entre los que incluye los gastos de de conservación y reparación, y los de publicidad y gestión inmobiliaria), se entiende que resultan deducibles, siempre que se cumpla el requisito indicado, esto es, siempre que estén dirigidos exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario y no al disfrute de los inmuebles por sus titulares, siquiera sea de forma temporal.

 

Ahora bien, por lo que se refiere a los demás gastos, básicamente relacionados con el uso ordinario de los inmuebles, y no correlacionados con los ingresos provenientes de su posterior arrendamiento (como puedan ser los de comunidad, de electricidad, de agua, de portería, amortización, intereses, etc.), no cabría en ningún caso admitir su deducibilidad durante los períodos de tiempo en que los que dichos inmuebles se encuentren en expectativa de alquiler. De entre éstos, los que no sean imputables a períodos de tiempo concretos (amortización, intereses en según qué circunstancias, etc.), se deberán prorratear a lo largo de todo el ejercicio, de manera que únicamente pueda deducirse la parte de los mismos imputable a los períodos durante los que se prolonguen los arrendamientos.

 

En todo caso, mientras los inmuebles no se encuentren efectivamente arrendados o cedidos a terceros, los comuneros deberán atribuirse los rendimientos íntegros que corresponda imputar por aplicación de lo establecido en los artículos 30 y 55 de la NFIRPF. Así, en el primero de ellos se dispone que: '1. Tendrá la consideración de rendimiento íntegro procedente de la titularidad de bienes inmuebles urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, el importe resultante de la aplicación de las reglas de valoración establecidas en el artículo 55 de esta Norma Foral, siempre que los citados bienes o derechos no generen rendimientos comprendidos en el artículo anterior. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se imputará rendimiento alguno por la titularidad de la vivienda habitual, los garajes, los trasteros y el suelo no edificado. (...)'. Mientras que en el artículo 55 de la NFIRPF se señala que: '1. Los rendimientos íntegros anuales del capital inmobiliario a que se refiere el artículo 30 de esta Norma Foral serán el resultado de aplicar el 1 por 100 al valor catastral de los bienes inmuebles. En el caso de inmuebles cuyos valores catastrales hayan sido revisados o modificados y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, de conformidad con los procedimientos establecidos en la normativa reguladora de las Haciendas Locales, el porcentaje a aplicar será el 0,25 por 100. Si a la fecha de devengo del Impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará en sustitución del mismo el 50 por 100 del valor por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. (...)'. Esta imputación debe realizarse sin perjuicio de que determinados gastos soportados durante esos períodos puedan resultar deducibles según todo lo indicado más arriba. Particularmente, el hecho de que la normativa tributaria no recoja el concepto de 'inmueble en expectativa de alquiler', y por lo tanto no precise ningún tipo de plazo temporal durante el cual pueda entenderse que un inmueble se encuentra en dicha situación, implica que la existencia de cualquier período del año, por reducido que sea, durante el que no se haya generado ningún rendimiento por su cesión o arrendamiento, obliga al contribuyente a tener que imputarse la correspondiente renta inmobiliaria, calculada en proporción al número de días en que el inmueble no haya estado cedido en arrendamiento.

 

La contestación a la consulta formulada se ha elaborado atendiendo exclusivamente a la normativa vigente a la fecha de la resolución.

 

LIBROS Y CURSOS RELACIONADOS

Fiscalidad del trabajador autónomo. Paso a paso
Disponible

Fiscalidad del trabajador autónomo. Paso a paso

V.V.A.A

17.00€

16.15€

+ Información

Fiscalidad de las oficinas de farmacia. Paso a paso
Disponible

Fiscalidad de las oficinas de farmacia. Paso a paso

V.V.A.A

14.50€

13.78€

+ Información

Beneficios fiscales aplicables a la empresa familiar. Paso a paso
Disponible

Beneficios fiscales aplicables a la empresa familiar. Paso a paso

V.V.A.A

17.00€

16.15€

+ Información

Fiscalidad práctica del arrendamiento vacacional
Disponible

Fiscalidad práctica del arrendamiento vacacional

Vicente Arbona Mas

11.65€

11.07€

+ Información

Comunidad de Bienes y Sociedad Civil
Disponible

Comunidad de Bienes y Sociedad Civil

Dpto. Documentación Iberley

6.83€

0.00€

+ Información