Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11598 de 01 de Febrero de 2007
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11598 de 01 de Febrero de 2007

Tiempo de lectura: 16 min

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 01/02/2007

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Normativa

 

Arts. 13 y 44.bis de la Norma Foral 3/1996, de 23 de junio.

Art. 33.bis del Decreto Foral 81/1997, de 10 de junio.

Art. 62 de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre.

Art. 5 de la Norma Foral 6/1988, de 30 de junio.

Resumen

Aportaciones realizadas por una sociedad a favor de sus dos únicos trabajadores y socios.

Cuestión

La sociedad consultante cuenta sólo con dos empleados, que son, a su vez, sus únicos socios (titulares cada uno del 50% del capital social), los cuales se encuentran, por este motivo, forzosamente adscritos al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social. Además, uno de ellos ostenta el cargo de administrador de la compañía. En la actualidad, la consultante se plantea efectuar aportaciones a una EPSV de empleo en favor de los dos socios trabajadores.

 

 

Desea saber:

1) Si resultan deducibles en el Impuesto sobre Sociedades las aportaciones que  realice como socio protector de una EPSV de empleo a favor de sus dos únicos trabajadores, adscritos forzosamente al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social por ser titulares, cada uno de ellos, del 50% del capital social.

2) Si, en las condiciones señaladas, resulta aplicable la deducción prevista en el artículo 44.bis de la Norma Foral 3/1996, de 23 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, relativa a las contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo, a mutualidades de previsión social voluntaria o a entidades de previsión social voluntaria que actúen como instrumento de previsión social empresarial.

3) Si las contribuciones que realice como socio protector de la EPSV son independientes de las aportaciones que pueda efectuar inpidualmente cada uno de los socios trabajadores, a efectos de los límites prevenidos en el artículo 62 de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

 

1) Respecto a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, de aplicación la Norma Foral 3/1996, de 23 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), en cuyo artículo 10.3 se regula que: '3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. En el artículo 13, apartado 3, de la misma NFIS se dispone que: '3. Serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y las aportaciones efectuadas por los socios protectores a las entidades de previsión social voluntaria, de conformidad con lo previsto en la normativa reguladora de su régimen fiscal. Dichas contribuciones o aportaciones se imputarán a cada partícipe o socio de número u ordinario en la parte correspondiente, salvo las realizadas de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.3.d) del citado texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculan las prestaciones. b) Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras. c) Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones. Así mismo, serán deducibles las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los requisitos regulados en las letras a), b) y c), y las contingencias cubiertas sean las previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones'.

 

De otro lado, el artículo 15 de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), señala que: '1. Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal por cuenta ajena o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Constituyen retribuciones en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria. (...) 3. En particular, se consideran rendimientos del trabajo en especie: a) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los socios protectores de las entidades de previsión social voluntaria, por los promotores de planes de pensiones o por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones, en los términos previstos en la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y en su normativa de desarrollo, cuando las mismas sean imputadas a aquellas personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en relación con las primas de contratos de seguro de vida que, a través de la concesión del derecho del rescate o mediante cualquier otra fórmula, permitan su disposición anticipada en supuestos distintos de los previstos en la normativa de planes de pensiones, por parte de las personas a quienes se vinculen las prestaciones. No se considerarán, a estos efectos, que permiten la disposición anticipada los seguros que incorporen derecho de rescate para los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración, en los términos que se establezcan reglamentariamente'.  Por su parte, la Norma Foral 6/1988, de 30 de junio, sobre Régimen Fiscal de Entidades de Previsión Social Voluntaria, prevé en su artículo 5 que: 'Las aportaciones de los socios protectores serán deducibles en el impuesto personal del pagador cuando se deriven de pactos fehacientes con sus empleados que determinen la cuantía y la imputación personal de las aportaciones. Estas aportaciones tendrán la consideración de renta percibida para el sujeto al que se vinculen, integrándose en la base imponible de su impuesto personal con la consideración de rendimiento del trabajo del ejercicio. (...)'.

 

Por todo ello, al margen de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 de esta contestación, las cantidades aportadas a la EPSV objeto de consulta tendrán la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad compareciente, en la medida en que, siendo igualmente un gasto desde el punto de vista contable, se integren en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de sus socios-trabajadores de conformidad con los artículos transcritos. Esta misma conclusión debe mantenerse una vez en vigor la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la vista de lo regulado en sus artículos 15 y siguientes.

 

 

2) En relación con la segunda cuestión planteada, el artículo 44. bis de la NFIS, relativo a la deducción por contribuciones empresariales a sistemas de previsión que actúen como instrumento de previsión empresarial, establece que: 'El sujeto pasivo podrá practicar una deducción en la cuota líquida del 10 por 100 de las contribuciones o aportaciones empresariales imputadas a favor de los trabajadores, con el límite de 8.000 euros de aportación por trabajador, siempre que tales contribuciones o aportaciones afecten al colectivo de trabajadores, en los términos y condiciones que se determinen reglamentariamente, y se realicen a planes de pensiones de empleo, a planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, a mutualidades de previsión social o a entidades de previsión social voluntaria que actúen como instrumento de previsión social de los que sea promotor o socio protector el sujeto pasivo. Esta deducción no podrá aplicarse respecto de las contribuciones realizadas al amparo del régimen transitorio establecido en las disposiciones transitorias cuarta, quinta y sexta del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, así como al amparo de la disposición transitoria segunda de la Norma Foral 5/1996, de 21 de noviembre, de Medidas Tributarias para 1996. Así mismo, no será aplicable en el caso de compromisos específicos asumidos con los trabajadores como consecuencia de un expediente de regulación de empleo'. 

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 33.bis del Decreto Foral 81/1997, de 10 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), donde se señala que: 'Se entenderá que las contribuciones que realiza el sujeto pasivo a instrumentos de previsión social empresarial constituidos por planes de pensiones de empleo, mutualidades de previsión social o entidades de previsión social voluntaria, afectan al colectivo de trabajadores, cuando se cumplan los requisitos siguientes: a) Que el sujeto pasivo sea el promotor o socio protector y los empleados sean los socios ordinarios, partícipes o mutualistas. b) Que la totalidad del personal empleado por el promotor o socio protector esté acogido o en condiciones de acogerse a un instrumento de previsión social empresarial del que el sujeto pasivo sea promotor o socio protector, sin que pueda exigirse una antigüedad superior a dos años para acceder a aquél. A estos efectos, se considerará personal empleado al trabajador por cuenta ajena o asalariado vinculado al promotor o socio protector por relación laboral, incluido el personal con relación laboral de carácter especial. La condición de socio ordinario, participe o mutualista podrá extenderse a los socios trabajadores y de trabajo en los instrumentos de previsión social empresarial promovidos en el ámbito de las sociedades cooperativas y laborales. Las contribuciones empresariales podrán ser diferentes conforme a criterios establecidos mediante acuerdo colectivo o disposición equivalente o según lo previsto en las especificaciones del instrumento de previsión social empresarial del que el sujeto pasivo sea promotor o socio protector, que guardarán una proporcionalidad con parámetros cuantificables como el salario, edad, antigüedad, importe de las aportaciones del personal empleado u otros, que afecten a la totalidad del personal empleado'.

 

En lo que pueda resultar de aplicación, el artículo 64.1 del Texto Refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, aprobado por Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, determina que: '1. (...) Cuando en una mutualidad de previsión social todos sus mutualistas sean empleados, sus socios protectores o promotores sean las empresas, instituciones o empresarios inpiduales en las cuales presten sus servicios y las prestaciones que se otorguen sean únicamente consecuencia de acuerdos de previsión entre éstas y aquéllos, se entenderá que la mutualidad actúa como instrumento de previsión social empresarial'. Por su parte, el artículo 6 del Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento sobre la Instrumentación de los Compromisos por Pensiones de las Empresas con los Trabajadores y Beneficiarios, recoge que: '1. La instrumentación de los compromisos por pensiones, conforme a la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, afectará a los compromisos asumidos por la empresa con su personal activo. A efectos de este Reglamento tendrá la consideración de personal activo toda persona comprendida en el ámbito de aplicación del Estatuto de los Trabajadores, incluidas las relaciones de carácter especial, siempre que dicha relación laboral esté sometida a la legislación española. (...)'.

 

De conformidad con todo lo anterior, al margen de lo previsto para las sociedades cooperativas y laborales, únicamente puede aplicarse la deducción por la que se consulta respecto de las contribuciones que se efectúen en favor de aquellos trabajadores con los que se mantenga una vinculación de carácter laboral (y no mercantil o accionarial), atendiendo a la verdadera naturaleza jurídica de la relación. Así, tal y como expresamente se indica en el artículo 33 bis del RIS, a los efectos de la deducción que nos ocupa, se considera personal empleado al trabajador por cuenta ajena o asalariado vinculado al socio protector por una relación laboral, entendiéndose por tal la regulada en el ámbito del Estatuto de los Trabajadores. Particularmente, el artículo 1 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, señala que: '1. La presente Ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario'.    

 

 

3) Respecto a la tercera cuestión planteada, resulta de aplicación la ya mencionada NFIRPF, en cuyo artículo 62 se dispone que: 'Podrán reducirse de la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social: 1. Las aportaciones realizadas por los socios de las Entidades de Previsión Social Voluntaria que tengan por objeto la cobertura de las contingencias citadas en el artículo 3 de la Norma Foral 6/1988, de 30 de junio, sobre régimen fiscal de las Entidades de Previsión Social Voluntaria, y el desempleo para los socios trabajadores incluyendo las contribuciones del socio protector que le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo. (...) 7. Los límites de estas reducciones serán: a) 8.000 euros anuales para la suma de las aportaciones realizadas a entidades de previsión social voluntaria, planes de pensiones, planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, mutualidades de previsión social y los planes de previsión asegurados, realizadas por los socios, partícipes, mutualistas o asegurados. No obstante, en el caso de socios, partícipes, mutualistas o asegurados mayores de cincuenta y dos años en la fecha del devengo del impuesto, el límite anterior se incrementará en 1.250 euros adicionales por cada año de edad del socio, partícipe, mutualista o asegurado que exceda de cincuenta y dos, y con el límite máximo de 24.250 euros para socios, partícipes, mutualistas o asegurados de sesenta y cinco años o más. A estos efectos, no se computarán las contribuciones empresariales a que refiere la letra b) siguiente. b) Las cantidades previstas en la letra a) anterior, para las contribuciones empresariales realizadas por los socios protectores, promotores de planes de pensiones de empleo previstos en el apartado 2 o mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social empresarial a favor de los socios, partícipes o mutualistas e imputadas a los mismos. Las aportaciones propias que el empresario inpidual realice a entidades o mutualidades de previsión social o a planes de pensiones de empleo o a planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, de los que a su vez sea promotor y partícipe o mutualista o socio protector y beneficiario se entenderán incluidas dentro de este mismo límite. Las aportaciones a entidades de previsión social voluntaria a que se refiere el párrafo anterior deberán cumplir los requisitos establecidos en el artículo 33 bis del Decreto Foral 81/1997, de 10 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 8. Los límites establecidos en las letras a) y b) del apartado anterior, se aplicarán de forma independiente e inpidual a cada mutualista, partícipe o socio integrado en la unidad familiar. 9. Los socios que hubieran efectuado aportaciones a las entidades de previsión social voluntaria a que se refiere el apartado 1 anterior de este artículo, podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por exceder del límite máximo previsto en la letra a) del apartado 7 anterior, respetando el citado límite. Del mismo modo se podrá proceder en los supuestos de exceso de las contribuciones empresariales respecto de su propio límite. Cuando las aportaciones o las contribuciones no hayan podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma, podrán asimismo ser objeto de reducción en los cinco ejercicios siguientes, sin exceder de las mismas. (...) 11. A los efectos de lo establecido en los apartados 9 y 10 anteriores de este artículo, se entenderá que las cantidades no aplicadas se corresponden con aportaciones o contribuciones en proporción a su importe total. (...)'.

 

Dejando al margen el hecho de que las reducciones por aportaciones a EPSV no pueden dar lugar a una base liquidable negativa, ni al incremento de la misma, del análisis del artículo anterior se puede concluir que los límites 'absolutos' de reducción por aportaciones a los sistemas de previsión social en él recogidos son:

1.- 8.000,00 euros anuales para la suma de las aportaciones a entidades de previsión social voluntaria, planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados, realizadas por los socios, partícipes, mutualistas o asegurados. Este límite, se incrementa en 1.250,00 euros adicionales por cada año de edad del socio, partícipe, mutualista o asegurado que exceda de cincuenta y dos años, con un máximo de 24.250,00 euros para quienes tengan sesenta y cinco años o más. Dentro de estos límites no se computarán las contribuciones empresariales a que refiere el punto 2 siguiente.

2.- Las mismas cantidades previstas en el punto 1 anterior, para las contribuciones empresariales realizadas por los socios protectores, promotores de planes de pensiones de empleo o de mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social empresarial a favor de los socios, partícipes o mutualistas, a quienes se imputen. A estos efectos, específicamente se indica en el artículo 62 de la NFIRPF que, para poder incluirse en este punto, las aportaciones que se efectúen a EPSV deben cumplir los requisitos establecidos en el artículo 33 bis del RIS (relativo a la deducción por contribuciones empresariales a sistemas de previsión que actúen como instrumento de previsión empresarial). Siendo así que, conforme a dicho artículo, se considera personal empleado al trabajador por cuenta ajena o asalariado vinculado al promotor o socio protector por relación laboral, incluido el personal con relación laboral de carácter especial. De modo que, al margen de lo previsto para las sociedades cooperativas y laborales, resulta necesario que exista una relación de carácter laboral entre la sociedad y sus empleados para que éstos puedan computar la aportaciones que se les imputen de forma separada a las que realicen inpidualmente. Por relación de carácter laboral debe entenderse la regulada en el ámbito del Estatuto de los Trabajadores, con independencia de la denominación que le otorguen las partes.

 

Esta misma conclusión resulta aplicable una vez en vigor la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la medida en que, en el último párrafo del apartado 1 de su artículo 73 también se dispone que: 'Las aportaciones a entidades de previsión social voluntaria referidas en el párrafo anterior deberán cumplir los requisitos establecidos en el artículo 33 bis del Decreto Foral 81/1997, de 10 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades'.  

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