Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11626 de 19 de Marzo de 2007

Normativa

Art. 53 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio.

Resumen

Propiedad de un buque en un porcentaje del 12,5%.Consideración del buque como propio a efectos del artículo 53 de la NFIS.

Cuestión

La entidad consultante, dedicada a la explotación de buques desde 2004, tiene intención de adquirir el 12,5% de las acciones de otra sociedad, que no desarrolla actividad alguna y que es propietaria de un barco. La compareciente pretende llevar a cabo la explotación de dicho barco, y dice cumplir los requisitos establecidos en el artículo 53 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, ya que el buque se dedicará al transporte de mercancías a través del mar, y estará gestionado, estratégica y comercialmente, desde un Estado miembro de la Unión Europea. 

Desea conocer  si, en un caso como el planteado, estaríamos ante la explotación de un buque propio, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Norma 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

Respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, de aplicación la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio del Impuesto sobre Sociedades, cuyo artículo 53 establece lo siguiente: 'Ámbito de aplicación subjetivo y objetivo. Régimen de tributación de las empresas de transporte marítimo. 1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades podrán optar por determinar la parte de la base imponible que se corresponda con la explotación de buques propios o arrendados o con la gestión técnica y de tripulación en su totalidad de los buques a los que sea de aplicación este régimen, aplicando a las toneladas de registro neto de cada uno de los buques, la siguiente escala: Tonelada de registro neto: Entre 0 y 1.000 -Importe diario por cada 100 toneladas (euros): 0,85; Tonelada de registro neto: Entre 1.001 y 10.000 -Importe diario por cada 100 toneladas (euros): 0,71; Tonelada de registro neto: Entre 10.001 y 25.000 -Importe diario por cada 100 toneladas (euros): 0,40; Tonelada de registro neto: Desde 25.001 -Importe diario por cada 100 toneladas (euros):  0,20. A los efectos del cómputo de días para la aplicación de la escala, no se tendrán en cuenta los días en los que el buque no esté operativo como consecuencia de reparaciones ordinarias o extraordinarias. Tampoco se computarán los días correspondientes en el caso de inicio de la actividad del buque en un día distinto del de inicio del ejercicio o de cese en la actividad en día diferente al de finalización del ejercicio. Se entiende por gestión técnica y de tripulación en su totalidad de los buques la asunción de la plena responsabilidad de estas actividades, así como de todos los deberes y responsabilidades impuestos por el Código Internacional de Gestión para la Seguridad de la explotación de los buques y la prevención de la contaminación. La aplicación de este régimen deberá abarcar a la totalidad de los buques adquiridos, arrendados o gestionados por el solicitante que cumplan los requisitos del mismo, y a los buques que se adquieran, arrienden o gestionen en los términos a que se refiere este apartado con posterioridad a la autorización, siempre que cumplan dichos requisitos, pudiendo acogerse al mismo buques tomados en fletamento, siempre que la suma de su tonelaje neto no supere el 75 por 100 del total de la flota de la entidad o, en su caso, del grupo fiscal sujeto al régimen. En el caso de entidades que tributen en el régimen especial de consolidación fiscal, la aplicación de este régimen deberá abarcar, en los términos expuestos en el párrafo anterior, a la totalidad de los buques de todas las entidades que formen parte del grupo fiscal. 2. La parte de la base imponible obtenida mediante este régimen comprenderá las rentas derivadas exclusivamente de la realización de las siguientes actividades: a) La explotación de un buque para el transporte marítimo de mercancías a través del mar. Tratándose de buques destinados al transporte marítimo de mercancías con actividad de dragado será necesario que más del 50% de su tiempo de actividad del período impositivo se destine a la actividad de transporte por alta mar, alcanzando este régimen exclusivamente a esta parte de su actividad. b) La explotación de un buque para el transporte marítimo de pasajeros a través del mar. c) La explotación de un buque para actividades de salvamento, asistencia o remolque en el mar y otros servicios prestados necesariamente en alta mar, sin perjuicio de lo establecido el párrafo siguiente. Tratándose de buques destinados a la actividad de remolque será necesario que menos del 50% de su tiempo de actividad del período impositivo se destine a actividades que se realicen en los puertos y a la prestación de ayuda a un buque autopropulsado para llegar a puerto. d) La gestión técnica y de tripulación en su totalidad de los buques a los que sea de aplicación este régimen. e) Los servicios de practicaje, remolque, amarre y desamarre, prestados a un buque adscrito a este régimen cuando el mismo sea utilizado por la propia entidad, así como los servicios de carga, descarga, estiba y desestiba, relacionados con la carga del buque transportada en él, siempre que se facturen al usuario del transporte y sean prestados por la propia entidad o por un tercero no vinculado a ella. Respecto a las entidades que cedan el uso de estos buques, el requisito de porcentaje a que se refieren las letras a) y c) anteriores se entenderá cumplido cuando justifiquen que la entidad que desarrolla la actividad de remolque o dragado cumple los porcentajes requeridos en cada uno de los periodos impositivos en los que fuere aplicable este régimen a aquellas entidades. No podrán acogerse al presente régimen los buques destinados, directa o indirectamente, a actividades pesqueras, deportivas ni los de recreo. 3. Los buques a los que se refieren los apartados anteriores deberán estar estratégica y comercialmente gestionados desde cualquier Estado Miembro de la Unión Europea. A estos efectos, se entiende por gestión estratégica y comercial, la asunción del control y riesgo de la actividad de navegación marítima o de trabajos en el mar. Cuando el régimen fuera aplicable a sujetos pasivos con buques no registrados en cualquier estado miembro de la Unión Europea, el incremento del porcentaje del tonelaje neto de dichos buques respecto del total de la flota de la entidad acogida al régimen especial, cualquiera que fuese su causa, no impedirá la aplicación de este régimen a los buques que originen dicho incremento a condición de que el porcentaje medio del tonelaje neto de buques registrados en cualquier estado miembro de la Unión Europea respecto del tonelaje neto total referido al año anterior al momento en que se produce dicho incremento, se mantenga durante el periodo de los tres años posteriores. Esta condición no se aplicará cuando el porcentaje del tonelaje neto de buques registrados en cualquier estado miembro de la Unión Europea sea al menos el 60%. Sin perjuicio de lo establecido en los párrafos anteriores, los buques destinados a la actividad de remolque y de dragado deberán estar registrados en cualquier estado miembro de la Unión Europea. No podrá aplicarse este régimen cuando la totalidad de los buques no estén registrados en cualquier estado miembro de la Unión Europea. 4. No resultará de aplicación este régimen durante los periodos impositivos en los que concurran las tres siguientes circunstancias: a) Que la entidad tenga la condición de mediana o gran empresa de acuerdo con lo dispuesto en la Recomendación 2003/361/CE de la Comisión europea. b) Que perciban una ayuda del Estado de reestructuración concedida al amparo de lo establecido en la Comunicación 2004/C 244/02 de la Comisión Europea. c) Que la Comisión Europea no hubiera tenido en cuenta los beneficios fiscales derivados de la aplicación de este régimen cuando tomó la decisión sobre la ayuda de reestructuración 5. En el supuesto de que se opte por la aplicación del presente régimen se tendrán en cuenta las siguientes reglas especiales: a) No podrán practicarse reducciones en la parte de la base imponible determinada de acuerdo con el apartado 1 anterior. b) La parte de base imponible obtenida por aplicación de lo dispuesto en el apartado 1 anterior no podrá ser compensada con bases imponibles negativas pendientes de compensación de ejercicios anteriores ni con las del ejercicio en curso que, en su caso, deriven del resto de las actividades de la entidad naviera no susceptibles de acogerse al presente régimen, ni tampoco con las bases imponibles pendientes de compensar en el momento de iniciar la aplicación del presente régimen. c) No podrán practicarse deducciones ni bonificaciones de la cuota en la parte de la base imponible determinada de acuerdo con el apartado 1 anterior. 6. En todo caso, resultará de aplicación el tipo general de gravamen previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 29 de la presente Norma Foral. 7. La determinación de la parte de base imponible que corresponda al resto de actividades del sujeto pasivo se realizará aplicando el régimen general del Impuesto, teniendo en cuenta exclusivamente las rentas procedentes de ellas. Tratándose de actividades de dragado, la renta de esa actividad no acogida a este régimen especial se integrará en dicha parte de base imponible. Dicha parte de base imponible estará integrada por todos los ingresos que no procedan de actividades acogidas al régimen y por los gastos directamente relacionados con la obtención de los mismos, así como por la parte de los gastos generales de administración que proporcionalmente correspondan a la cifra de negocio generada por estas actividades. A los efectos del cumplimiento del presente régimen, la entidad deberá disponer de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos o indirectos, correspondientes a cada uno de los buques acogidos al mismo, así como los activos afectos a su explotación. 8. La renta positiva o negativa que, en su caso, se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de un buque afecto a este régimen, se considerará integrada en la base imponible calculada de acuerdo con el apartado 1 anterior. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando una entidad opte por este régimen habiendo tributado con anterioridad por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, deberá constituir, en el primer ejercicio en que sea de aplicación, una reserva indisponible equivalente a la diferencia positiva entre el valor normal del mercado de cada uno de los buques cuya titularidad ya ostentaba cuando accedió a este régimen especial y su valor neto contable, o bien se especificará la citada diferencia, de forma separada por cada uno de ellos y durante todos los ejercicios en los que se mantenga la titularidad de los mismos, en la Memoria de sus cuentas anuales. Del mismo modo se procederá en el caso de buques usados adquiridos una vez comenzada la aplicación de este régimen, dotando la reserva por la diferencia positiva que, en su caso, se produzca entre al valor de adquisición y el valor de mercado del buque. Asimismo, en el caso de buques adquiridos mediante una operación en la que se haya aplicado el régimen especial del capítulo X del título VIII de esta Norma Foral, el valor neto contable se determinará partiendo del valor de adquisición por el que figurasen en la contabilidad de la entidad transmitente. El incumplimiento de la obligación de no disposición de la reserva o de la obligación de mención en la memoria constituirá infracción tributaria, sancionándose con una multa del 5 por 100 de la citada diferencia. Esta reserva no se someterá a tributación salvo que el buque del que procede se afecte a actividades distintas de las recogidas en el apartado 2 anterior o se enajene. 9. Cuando se produzca la enajenación de un buque afecto a este régimen, la renta positiva que, en su caso, se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión, no se someterá a gravamen. No obstante, en el ejercicio de la enajenación se someterá a gravamen la parte de la reserva a que se refiere el apartado anterior que se corresponda con el buque enajenado, salvo que se reinvierta el importe total obtenido en la enajenación en los términos previstos en el artículo 22 de esta Norma Foral. A los efectos de lo previsto en este apartado, se considerará que no se ha producido una transmisión en los casos en los que la transmisión del buque se efectúe, de forma directa o indirecta, con ocasión de una operación a la que resulte de aplicación el capítulo X del título VIII de esta Norma Foral, siempre que la entidad adquirente cumpla los requisitos de dotación de la reserva o especificación en la memoria, en los mismos términos en los que constaba en la contabilidad de la transmitente. 10. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el presente régimen originará, en el ejercicio de incumplimiento, la obligación de ingreso, junto con la cuota correspondiente a ese período impositivo, de las cuotas que hubieran debido ingresarse aplicando el régimen general de este impuesto correspondientes a la totalidad de ejercicios en los que fue de aplicación, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que en su caso resultaran procedentes. El incumplimiento de la condición establecida en el apartado 3 del artículo 53 de esta Norma Foral, implicará la pérdida del régimen para aquellos buques adicionales que motivaron el incremento a que se refiere dicho apartado, procediendo la regularización establecida en el párrafo anterior que corresponda exclusivamente a tales buques. Cuando tal incremento fuere motivado por la baja de buques registrados en cualquier Estado miembro de la Unión Europea, la regularización corresponderá a dichos buques por todos los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2006 en que los mismos hubiesen estado incluidos en este régimen. Lo previsto en los párrafos anteriores no será de aplicación en los supuestos en los que el incumplimiento fuera debido a circunstancias excepcionales no imputables al sujeto pasivo o a causas de fuerza mayor. 11. El presente régimen será de aplicación a las personas físicas que, cumpliendo las condiciones y requisitos en él establecidos, determinen el rendimiento neto de su actividad en régimen de estimación directa'.

El régimen de tributación de las empresas de transporte marítimo se encuentra regulado en el Capítulo III del Título VIII de la NFIS, artículos 53 y 54. A estos efectos, el artículo 53 de la NFIS, arriba transcrito, al describir su ámbito de aplicación, se refiere a los rendimientos derivados de la 'explotación de buques propios o arrendados', de buques tomados en fletamento, con determinadas condiciones, y de la 'gestión técnica y de tripulación en su totalidad de buques a los que sea de aplicación este régimen'. Por lo que únicamente pueden optar por el régimen de las empresas de transporte marítimo: a) los propietarios de los buques; b) los que los exploten en régimen de arrendamiento; c) los que los tomen en fletamento, con ciertos requisitos; y d) los responsables de su gestión técnica y de tripulación en su totalidad.   

De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que la entidad compareciente no va a adquirir la propiedad, ni total ni parcial, del buque en cuestión, sino que únicamente pretende hacerse con un 12,5% del capital de la sociedad propietaria del mismo, cuya naturaleza jurídica, además, no se aclara. Con lo que sólo puede indicarse que no cabe considerar que dicho buque será propiedad de la consultante. Asimismo, nada se indica en el escrito de consulta acerca de si la compareciente se hará cargo de la gestión técnica y de tripulación del barco, ni se señala cuál será el negocio jurídico que le habilitará para llevar a cabo su explotación. En consecuencia, lo único que puede afirmarse es que los rendimientos derivados de la explotación de un buque ajeno por alguno de los títulos jurídicos previstos en el artículo 53 de la NFIS sólo pueden determinarse según el régimen especial por el que se consulta cuando la referida explotación recaiga sobre la totalidad de dicho buque, no pudiéndose aplicar el mencionado régimen cuando únicamente se explote una parte del mismo. Todo ello, siempre y cuando, lógicamente, se cumplan los restantes requisitos exigidos en la normativa reguladora del Impuesto. 

 A falta de mayor concreción en la exposición de los hechos, la respuesta a esta consulta se ha elaborado partiendo de que la entidad propietaria del buque es una sociedad mercantil a la que no resulta de aplicación ningún régimen fiscal especial.