Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11703 de 13 de Junio de 2007

Normativa

Arts. 41 y 51 de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre.

Arts. 42, 59, 63, 64, 65 , 67 y Disposición Final de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Resumen

Imputación temporal de las operaciones a plazos. Pérdida patrimonial por créditos no cobrados.

Cuestión

En 2004, el consultante vendió un inmueble por 192.824,35 ?, instrumentándose el cobro del precio mediante once pagarés, de 17.529,50 ? cada uno y vencimiento mensual. La venta le generó una ganancia patrimonial de 178.760,67 ?, que fue incluida, según manifiesta, en su declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2004. Sin embargo, afirma que, hasta la fecha, sólo ha podido cobrar dos pagarés. Por lo que ha interpuesto demanda judicial para intentar cobrar la parte del precio de la compra que aún no se le ha abonado. No obstante, mantiene que, debido a la mala situación económica en la que se encuentra la parte compradora, es posible que no pueda percibir el importe íntegro de los pagarés que quedan pendientes de pago.

Desea conocer si el importe que no ha cobrado tiene la consideración de pérdida patrimonial, y si podría compensarse con la ganancia declarada en el ejercicio 2004.

Descripción

Respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, en lo que afecta a la transmisión del inmueble llevada a cabo en 2004, resulta de aplicación el artículo 41 de la entonces vigente Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se indicaba que: '1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos'. En relación con la imputación temporal de estas rentas, el artículo 51.1 c) de la misma NFIRPF establecía que, con carácter general: 'Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial'. No obstante, en la letra e) del apartado 2 del mismo artículo 51 de la NFIRPF se preveía que: 'e) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que sean exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año. Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión. (...)'.

Una vez llevada a cabo la transmisión del inmueble por el que se pregunta, y declarada la renta generada como consecuencia de la misma, el consultante tiene un crédito frente al tercero comprador por el importe de los pagarés que le restan por cobrar, lo cual únicamente tendrá efectos fiscales cuando la resolución judicial correspondiente declare que dicho crédito resulta definitivamente incobrable, en la medida en que, además, no se pueda producir la resolución del contrato por incumplimiento de una de la parte compradora. Si se dieran estas circunstancias (de falta de resolución del contrato y de declaración judicial del crédito como incobrable), el importe del crédito que no pueda ser objeto de cobro tendrá para el compareciente la consideración de pérdida patrimonial.

En el caso de que la resolución judicial citada más arriba adquiera firmeza con posterioridad al 1 de enero de 2007, será de aplicación lo dispuesto en la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la vista de lo establecido en su disposición final primera, según la cual: '1. La presente Norma Foral entrará en vigor el día de su publicación en el «Boletín Oficial de Bizkaia» y surtirá efectos desde el día 1 de enero de 2007. 2. A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la presente Norma Foral será de aplicación a las rentas obtenidas a partir del 1 de enero de 2007 y a las que corresponda imputar a partir de dicha fecha, con arreglo a los criterios de imputación temporal contenidos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anteriormente vigente'. Así, en el artículo 42 de la citada Norma Foral 6/2006 se incluye la misma definición de ganancias y pérdidas patrimoniales que en la Norma Foral 10/1998, al regular que: '1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos'. Mientras que en el artículo 59 de la referida Norma Foral 6/2006 se recoge igualmente que: '1. Con carácter general, los ingresos y gastos que determinan las rentas a incluir en la base del Impuesto se imputarán, sin perjuicio de lo establecido en esta Norma Foral, al período impositivo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. En particular, serán de aplicación los siguientes criterios: c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial'. 

Por lo que la pérdida patrimonial derivada de la imposibilidad de cobro del crédito pendiente de percibir se integrará en el ejercicio en que adquiera firmeza la resolución judicial que así lo declare, atendiendo a las reglas previstas en la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre. Sobre este particular, en el artículo 63 de la ya citada Norma Foral 6/2006 se indica que: 'A efectos del cálculo del Impuesto, las rentas del contribuyente se clasificarán, según proceda, como renta general o como renta del ahorro'. Por su parte, el artículo 64 de la misma Norma Foral 6/2006 determina que: 'Formarán la renta general los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales, que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 53 y 54 de esta Norma Foral y los Capítulos IV y V del Título VIII de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades'. Mientras que en el artículo 65 de la Norma Foral 6/2006 se señala que: 'Constituyen la renta del ahorro: a) Los rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas a las que se refiere el apartado 1 del artículo 34 de esta Norma Foral. b) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los artículos 36, 37 y 38 de esta Norma Foral. No obstante, salvo en los supuestos que se establezcan reglamentariamente, los rendimientos del capital mobiliario previstos en los artículos 37 y 56 párrafo tercero de esta Norma Foral procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente, en el sentido del artículo 16 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, formarán parte de la renta general. c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales'. 

Consecuentemente, la pérdida patrimonial que pueda generarse por la falta de cobro definitivo del importe total o parcial del crédito que el consultante tiene frente a la parte compradora, formará parte de la renta general del compareciente en el período en que la  resolución judicial adquiera firmeza, ya que se trata de una pérdida patrimonial que no se pone de manifiesto con ocasión de la transmisión de ningún elemento patrimonial. Todo ello, tal y como se ha indicado más arriba, en la medida en que la compraventa que da origen al crédito no pueda ser resuelta por incumplimiento de la parte compradora.

La integración y compensación de estas rentas se lleva a cabo atendiendo a lo previsto en los artículos 66 y 67 de la Norma Foral 6/2006. Según el primero de los cuales: '1. Para el cálculo de la base imponible, las cuantías positivas o negativas de las rentas del contribuyente se integrarán y compensarán de acuerdo con lo previsto en esta Norma Foral. 2. Atendiendo a la clasificación de la renta, la base imponible se dividirá en dos partes: a) La base imponible general. b) La base imponible del ahorro'. Mientras que en el segundo, en el artículo 67, se señala que: 'La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos: a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refiere el artículo 64 de esta Norma Foral. b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente. Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere esta letra b) arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por 100 de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará, en los cuatro años siguientes, en el mismo orden establecido en las letras anteriores de este artículo. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años, mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores'.

De forma que la eventual pérdida patrimonial por la que se pregunta se compensará exclusivamente con las ganancias patrimoniales obtenidas en el mismo período impositivo distintas de las derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales. El saldo positivo de esta compensación se integraría en la base imponible general. Por el contrario, si como consecuencia de esta compensación se obtuviera un saldo negativo, su importe se compensaría con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra a) del artículo 67 de la Norma Foral 6/2006, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por 100 de dicho saldo positivo. Si tras esta compensación quedase saldo negativo, su importe se compensaría en los cuatro años siguientes, en el mismo orden señalado.