Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11852 de 13 de Marzo de 2008

Normativa

Art.20.uno.3º de la Norma Foral 7/1994 de 9 de noviembre.

Resumen

Aplicación de la exencion del artículo 20.3 de la NFIVA a diversos servicios prestados por radiólogos colegiados.

Cuestión

La consultante es una sociedad limitada constituida por cuatro radiólogos colegiados, cuyo objeto social consiste en: 1) la transmisión, recepción, obtención y almacenamiento de imágenes médicas; 2) la gestión y realización de informes médicos y radiológicos; y 3) la gestión de instalaciones radiológicas con fines diagnósticos, formación continuada y asistencia a profesionales del sector. Se encuentra dada de alta en el epígrafe 1.9421 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas ('Consultorios médicos, centros de socorro, sanitarios y clínicos de urgencia'). 

Desea conocer si los servicios que constituyen su objeto social, prestados por radiólogos colegiados, gozan de la exención prevista en el artículo 20. Uno 3 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

En relación con la cuestión planteada, resulta de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), en cuyo artículo 20.Uno.3º se establece que: 'Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 3º La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios. A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en centros oficiales o reconocidos por la Administración. La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas'.

Se consideran servicios de: a) diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma; b) prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas; y c) tratamiento: los prestados para curar enfermedades.

Por lo tanto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria a personas físicas, relativos al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, o por los psicólogos, logopedas y ópticos, diplomados en centros oficiales o reconocidos por la Administración, incluídos los de análisis clínicos y exploraciones radiológicas. Con lo que, en definitiva, para poder aplicar la exención por la que se consulta, se requiere la concurrencia de dos requisitos. A saber:

1/ Un requisito objetivo, referido a la naturaleza de los servicios prestados. A estos efectos, tal y como se ha indicado más arriba, debe tratarse de prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria a personas físicas, relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades, incluidas las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas, cualquiera que sea el destinatario de los servicios (es decir, el destinatario de la factura).

2/ Un requisito subjetivo, relativo a la condición de quienes prestan el servicio en cuestión. En particular, la NFIVA exige que se trate de profesionales médicos o sanitarios, aun cuando actúen por medio de una sociedad que sea quien facture a los destinatarios. Y concreta que se entiende por profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico, y otros profesionales citados expresamente, como los psicólogos, logopedas y ópticos, diplomados en centros oficiales o reconocidos por la Administración.

Consecuentemente, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios, relativos al diagnóstico, tratamiento o prevención de enfermedades, consistentes en la realización de exploraciones radiológicas a personas físicas y en la emisión de informes médicos sobre las imágenes obtenidas, siempre y cuando se presten por profesionales médicos o sanitarios (como lo son los radiólogos colegiados), incluso cuando actúen por medio de una sociedad o entidad y sea ésta quien, a su vez, facture al destinatario. A estos efectos, si en el proceso de realización del diagnóstico por imágenes se desglosase el importe correspondiente a la obtención y el almacenamiento de las imágenes, estas últimas operaciones deberían entenderse como accesorias de la principal (de la obtención de un informe médico) y, por lo tanto, estarían igualmente exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, al no constituir un fin en sí mismo (ya que sirven a la realización de la prestación principal: de diagnóstico por imágenes). Asimismo, estarán exentos del Impuesto los servicios de diagnóstico que puedan realizar los radiólogos que trabajan para la consultante sobre imágenes obtenidas por otra persona o entidad y remitidas a tal fin a la entidad compareciente.    

En el caso de que la consultante realice la prueba radiológica y la transmita a otra persona o entidad para que sea esta última la que efectúe el diagnóstico, debe tenerse en cuenta lo indicado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 11 de enero de 2001 (Asunto C-76/99), referida a la transmisión de muestras de sangres del laboratorio en el que se realiza la extracción a otro laboratorio encargado de su análisis, en la que se estableció que: '24. En efecto, para la eventual exención del IVA del acto de transmisión de muestras médicas, debe tenerse en cuenta el objetivo con el que se efectúa la toma de dichas muestras. Así, cuando un profesional sanitario autorizado para ello prescribe, con vistas a la elaboración de su diagnóstico y con un fin terapéutico, que su paciente se someta a un análisis, la transmisión de la muestra, que tiene lugar como es lógico entre la toma y el análisis propiamente dicho, debe considerarse estrechamente vinculada al análisis y por consiguiente debe aplicársele una exención del IVA (véase, por lo que se refiere a las prestaciones que, al carecer tal finalidad terapéutica, deben estar sometidas al IVA, la sentencia de 14 de septiembre de 2000, D., C-348/98, aún no publicada en la Recopilación, apartado 19). (...) 27. En segundo lugar, el Tribunal de Justicia ha declarado que una prestación debe considerarse accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (véase la sentencia CPP, antes citada, apartado 30). 28. Pues bien, en el caso de autos, para el paciente resulta indiferente que el laboratorio que toma la muestra efectúe también su análisis o que subcontrate éste con otro laboratorio sin dejar de ser responsable frente al paciente, o incluso que, por la naturaleza del análisis efectuado, esté obligado a transmitir la muestra a un laboratorio especializado. La obligación, en este último supuesto, de transmitir la muestra a un laboratorio especializado responde a la necesidad de garantizar al paciente la mayor fiabilidad posible del análisis. 29. Por otra parte, el hecho de que, según el Gobierno francés, la transmisión de la muestra constituya un acto distinto no excluye que se la considere estrechamente vinculada con el análisis en el sentido de la Sexta Directiva. 30. En tales circunstancias, la toma de la muestra y su transmisión a un laboratorio especializado constituyen prestaciones estrechamente vinculadas al análisis, de forma que se les debe aplicar el mismo régimen fiscal que a éste y, en consecuencia, no deben someterse al IVA'. Por lo que los servicios de obtención, almacenamiento y posterior transmisión de imágenes desde la entidad a otra distinta para que sea ésta la que realice un diagnóstico médico que cumpla los requisitos arriba señalados para quedar exento del IVA, estarían igualmente exentos del Impuesto, por considerarse prestaciones accesorias de la principal (del diagnóstico por imagen). 

Cualquier otro tipo de servicio, que no tenga la consideración de asistencia sanitaria a personas físicas relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades, se encontrará sujeto y no exento en virtud de lo previsto en el artículo 20. Uno 3 de la NFIVA, sin perjuicio de que, si se trata de servicios de asistencia sanitaria (no relativos al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades) prestados por profesionales médicos o sanitarios, queden sujetos al tipo reducido del 7 por 100 regulado en el artículo 91.Uno.2.11º, donde se indica que tributan a este tipo reducido: '11º La asistencia sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exención de acuerdo con el artículo 20 de esta Norma Foral'. Tal y como podría ocurrir, por ejemplo, en el supuesto de que las exploraciones e informes radiológicos se emitieran con objeto de elaborar un informe médico pericial relevante para la sustanciación de un litigio judicial. 

Por último, si se prestaran servicios que no pudieran ser considerados de asistencia sanitaria a personas físicas, sino que, por ejemplo, versaran sobre la realización de informes o investigaciones referidas a las materias que ocupan a la entidad, estarían sujetos al tipo general del Impuesto del 16 por 100.

La contestación a la consulta planteada no aborda el tratamiento a efectos del Impuesto de la gestión de las instalaciones y de la formación continuada y asistencia a profesionales del sector, al no especificarse en el escrito presentado en qué actividades se concretan.