Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11863 de 21 de Abril de 2008
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11863 de 21 de Abril de 2008

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 21/04/2008

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Normativa

Arts. 3, 6, 7, 8, 10, 11 y 15 de la Norma Foral 3/1989, de 21 de marzo.

Art. 22 del Decreto Foral 106/2001, de 5 de junio.

Resumen

Incorporación de un fiador, particular no sujeto de IVA, en una escritura de ampliación-novación de préstamo hipotecario cuando en el préstamo inicial no se hubiese incorporado ni previsto la incorporación futura del fiador.

Cuestión

La entidad financiera consultante plantea el supuesto de hecho de que se incorpore un fiador, no sujeto pasivo del IVA, a la escritura de ampliación o novación de un préstamo hipotecario en cuyo otorgamiento ni se incluyó ni se previó la inclusión de ningún fiador.

 

Desea conocer:

1) El tratamiento en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y actos Jurídicos Documentados de esta operación.

2) La Administración competente para la exacción del Impuesto que, en su caso, deba liquidarse.

Descripción

1. En relación con la primera de las cuestiones planteadas, resulta de aplicación el artículo 7 de la Norma Foral 3/1989, de 21 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), donde se dispone que: 'Son transmisiones patrimoniales sujetas: (...) b) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y aeropuertos. 5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo: a) Las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En los supuestos a los que se refiere esta letra, no estarán sujetas al concepto 'transmisiones patrimoniales onerosas', regulado en el presente Título, las entregas de los demás bienes y derechos distintos de los inmuebles incluidos en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial'.

 

Sobre este particular, el artículo 15 de la misma NFITPAJD determina que '1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo'. Sin embargo, este precepto se encuentra desarrollado, y matizado, en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (RITPAJD), aprobado mediante Decreto Foral 106/2001, de 5 de junio, de conformidad con el cual: 'La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía e préstamo, tributarán exclusivamente en concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía'.

 

En consecuencia con todo lo anterior, la constitución de una fianza es una operación sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, salvo que quien la constituya sea un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, en cuyo caso se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En relación con este punto, debe atenderse al carácter del fiador (por ser éste quien constituye la fianza), sin que sea relevante la condición del acreedor afianzado. No obstante, la constitución de una fianza tributa sólo en concepto de préstamo cuando la garantía sea simultánea a la concesión del préstamo, o cuando en el otorgamiento de éste se encuentre prevista su posterior constitución. De todo lo cual cabe concluir que la incorporación de un fiador no sujeto pasivo del IVA en la escritura de ampliación o novación de un préstamo hipotecario, en el que ni se incluía ni se preveía la inclusión de un fiador, se encuentra sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPAJD.

 

El sujeto pasivo de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto será el acreedor afianzado, según lo dispuesto en el artículo 8 de la NFITPAJD, en virtud del cual: 'Estarán obligados al pago del Impuesto, a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: (...) e) En la constitución de fianzas, el acreedor afianzado. (...)'.

 

Respecto a la base imponible, el artículo 10 de la ya citada NFITPAJD prevé que: '2. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes: (...) k) En los préstamos sin otra garantía que la personal del prestatario, en los asegurados con fianza y en los contratos de reconocimiento de deuda y de depósito retribuido, constituirá la base el capital de la obligación o valor de la cosa depositada'. De acuerdo con este precepto, la base imponible de la operación por la que se pregunta será 'el capital de la obligación', es decir el importe afianzado o la cuantía total que, de acuerdo con el derecho civil, el fiador garantiza mediante el contrato de fianza (montante de la obligación asumida por el fiador). A estos efectos, el artículo 1.827 del Código Civil recoge que: 'La fianza no se presume. Debe ser expresa y no puede extenderse a más de lo contenido en ella. Si fuere simple o indefinida, comprenderá no sólo la obligación principal, sino todos sus accesorios, incluso los gastos del juicio, entendiéndose, respecto de éstos, que no responderá sino de los que se hayan devengado después que haya sido requerido el fiador para el pago'.

 

En lo que afecta al tipo de gravamen, el artículo 11 de la ya citada NFITPAJD señala que: '1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente: (...) c) El 1% si se trata de constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o préstamos, incluso los representados por obligaciones, así como la cesión de créditos de cualquier naturaleza. (...)'.

 

Todo ello, con independencia de la tributación que pueda corresponder a la ampliación o novación del préstamo, de conformidad con lo previsto en el artículo 3 de la NFITPAJD, donde se indica que: 'A un solo negocio no puede exigirse más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varios de ellos sujetos al Impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada uno de aquéllos, salvo en los casos en que se determine otra cosa'. Ya que en el supuesto planteado se constata la existencia de dos acuerdos distintos. De un lado, una ampliación o novación del préstamo inicialmente otorgado y, de otro, la constitución de una garantía personal anteriormente no prevista. Por lo que debe entenderse que la ampliación o novación del préstamo y la fianza constituyen operaciones distintas (y gravadas según corresponda a cada una), independientemente de que se formalicen en la misma escritura o en escrituras separadas.

 

 

2. En lo que afecta a la segunda de las preguntas formuladas, ha de atenderse a lo previsto en el artículo 6 Uno. A) 3º de la NFITPAJD, donde se establece que: 'Uno. La exacción del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados corresponderá a la Diputación Foral de Bizkaia en los siguientes casos: A) Transmisiones Patrimoniales: (...) 3.º En la constitución de préstamos simples, fianzas, arrendamientos no inmobiliarios y pensiones, cuando el prestatario, afianzado, arrendatario o pensionista, siendo persona física, tenga su residencia habitual en territorio vizcaíno, o siendo persona jurídica, tenga en él su domicilio fiscal. Sin embargo, si se trata de préstamos con garantía real, cuando los bienes inmuebles hipotecados radiquen en territorio vizcaíno o sean inscribibles en el mismo las correspondientes hipotecas mobiliarias o prendas si desplazamiento. Si un mismo préstamo estuviese garantizado con hipoteca sobre bienes inmuebles sitos en territorio vizcaíno y en otro territorio, foral o común, o con hipoteca mobiliaria o prenda sin desplazamiento inscribible en Bizkaia y en otro territorio, tributará a cada Administración en proporción a la responsabilidad que se señale a unos y a otros y, en ausencia de esta especificación expresa en la escritura, en proporción a los valores comprobados de los bienes. (...)'.

 

Consecuentemente, la exacción de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la constitución de fianzas corresponderá a esta Hacienda Foral cuando el acreedor afianzado, siendo persona jurídica, tenga su domicilio fiscal en el Territorio Histórico de Bizkaia (al margen de dónde se encuentre el inmueble hipotecado en un caso como el que es objeto de consulta).

 

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