Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11900 de 30 de Mayo de 2008

Normativa

Arts 4, 5, 11 y 70 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Arts. 39, 41 y 108 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Arts 100, 102, 110 y 121 del Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre.

Arts 4, 46, 48 y 50 de la Ley 17/2001, de 7 de diciembre.

Resumen

Cesión de uso de marcas a sociedades mercantiles. Diversas cuestiones.

Cuestión

La consultante es una persona física que ostenta la titularidad exclusiva, adquirida en su mayor parte de forma onerosa, de varias marcas con el vocablo 'XXX', debidamente inscritas en la Oficina Española de Patentes y Marcas. Según afirma, el uso de parte del contenido del derecho sobre dichas marcas va a ser cedido, a cambio del cobro de un canon mensual, a diversas sociedades mercantiles, mediante la firma de los oportunos contratos de cesión de marcas.

Desea conocer:

1) Si los cánones percibidos como consecuencia de los referidos contratos están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido o a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados.

2) La calificación que debe darse a estas rentas a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3) Si las sociedades arrendatarias o cesionarias están obligadas a practicar retención sobre los cánones que abonen y, en caso afirmativo, cuál debe ser el porcentaje de retención.

4) Qué gastos tendrían la consideración de fiscalmente deducibles de los ingresos a percibir.

5) Si es posible deducir, en concepto de amortización, el coste satisfecho por la adquisición de las marcas y, en caso se ser así, cuál sería el coeficiente anual máximo de amortización y los años del período máximo de amortización.

Descripción

1. En relación con la primera de las cuestiones suscitadas, es de aplicación la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), en cuyo artículo 4.Uno se indica que: 'Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (...)'. Por su parte, en el artículo 5, apartado Uno, de la misma NFIVA se señala que: 'A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: (...) c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes'.

En este sentido, el artículo 11 de la referida NFIVA dispone que: 'Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Norma Foral, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Dos. En particular se considerarán prestaciones de servicios: (...) 4. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial'.

Por lo tanto, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las cesiones de la propiedad industrial por las que se pregunta, en la medida en que deban entenderse localizadas dentro del territorio de aplicación del Impuesto, de conformidad con lo previsto en el artículo 70. Uno 5º de la NFIVA. Lo que, para un supuesto como el planteado, ocurrirá cuando las cesiones del derecho a uso de la marca tengan como destinatarios la sede, el establecimiento permanente o el domicilio de los cesionarios, radicados en el territorio de aplicación del Impuesto.

En lo relativo a la posible sujeción de la cesión por la que se pregunta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el apartado Cuatro del artículo 4 de la NFIVA se prevé que: 'Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados'. En este mismo sentido, el artículo 7.5 de la Norma Foral 3/1989, de 23 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), recoge que: '5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido'. De donde se deduce que la cesión de los derechos de explotación de la marca no se encontrará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

No obstante lo anterior, el artículo 29 de la NFITPAJD determina que: '1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán en todo caso en papel timbrado de 0,15 euros por folio. Las copias simples no estarán sujetas al Impuesto. 2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, en los Registros Mercantiles, en la Oficina Española de Patentes y Marcas, en los Registros de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento de la Posesión, en los Registros de Cooperativas dependientes de las Administraciones Públicas correspondientes o en los Registros de Bienes Muebles, y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Norma Foral , tributarán, además, al tipo de gravamen del 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos'.

Por lo que, en la medida en que los contratos por los que se pregunta se formalicen en escritura pública, deberán tributar por la cuota fija de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados. Adicionalmente, toda vez que se trata de operaciones no sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la primera copia de dichas escrituras se encontrará sujeta a la cuota variable de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto, al reunir las referidas escrituras públicas todos los requisitos legalmente establecidos para ello. A saber: a) tener por objeto cantidad o cosa valuable; b) contener actos o contratos inscribibles en la Oficina Española de Patentes y Marcas; y c) no estar sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.

En concreto, a estos últimos efectos, el artículo 46 de la Ley 17/2001, de 7 de diciembre, de Marcas, señala que: '2. Con independencia de la transmisión de la totalidad o de parte de la empresa, la marca y su solicitud podrán transmitirse, darse en garantía o ser objeto de otros derechos reales, licencias, opciones de compra, embargos u otras medidas que resulten del procedimiento de ejecución, para todos o parte de los productos o servicios para los cuales estén registradas o solicitadas, e inscribirse en el Registro de Marcas, sin perjuicio de los demás negocios jurídicos de que fuere susceptible el derecho de marca. En el supuesto de que se constituya una hipoteca mobiliaria, ésta se regirá por sus disposiciones específicas y se inscribirá en la Sección Cuarta del Registro de Bienes Muebles, con notificación de dicha inscripción a la Oficina Española de Patentes y Marcas para su anotación en el Registro de Marcas. A estos efectos ambos registros estarán coordinados de forma que se comunicarán telemáticamente entre ellos los gravámenes sobre marcas inscritos o anotados en los mismos. 3. Los actos jurídicos contemplados en el apartado anterior sólo podrán oponerse frente a terceros de buena fe una vez inscritos en el Registro de Marcas. 4. Inscrito en el Registro de Marcas alguno de los derechos o gravámenes contemplados en el apartado 2, no podrá inscribirse ningún otro de igual o anterior fecha que resulte opuesto o incompatible con aquél. Si sólo se hubiera anotado la solicitud de inscripción, tampoco podrá inscribirse hasta la resolución de la misma ningún otro derecho o gravamen de la clase antes expresada. 5. La solicitud de inscripción que acceda primeramente al órgano competente será preferente sobre las que accedan con posterioridad, practicándose las operaciones registrales correspondientes según el orden de presentación. 6. El Registro de Marcas es público. La publicidad se hará efectiva, previo pago de las tasas o precios públicos correspondientes, mediante el acceso individualizado a las bases de datos, suministro de listados informáticos, consulta autorizada de los expedientes, obtención de copias de los mismos y certificaciones y, de forma gratuita, en la forma prevista en la disposición adicional undécima de la presente Ley'.

Igualmente, el artículo 48 de la misma Ley 17/2001 determina que: '1. Tanto la solicitud como la marca podrán ser objeto de licencias sobre la totalidad o una parte de los productos y servicios para los cuales esté registrada y para todo o parte del territorio español. Las licencias podrán ser exclusivas o no exclusivas. 2. Los derechos conferidos por el registro de la marca o por su solicitud podrán ser ejercitados frente a cualquier licenciatario que viole alguna de las disposiciones del contrato de licencia relativas a su duración, a la forma protegida por el registro, a la naturaleza de los productos o servicios, al territorio en el cual pueda ponerse la marca o a la calidad de los productos fabricados o de los servicios prestados por el licenciatario. (...) 4. Salvo pacto en contrario, el titular de una licencia tendrá derecho a utilizar la marca durante toda la duración del registro, incluidas las renovaciones, en todo el territorio nacional y en relación con todos los productos o servicios para los cuales la marca esté registrada. (...)'. A lo que el artículo 50 de la Ley 17/2001 añade que: '1. La inscripción de los actos y negocios jurídicos contemplados en el apartado 2 del artículo 46, podrá solicitarse tanto por el cedente como por el cesionario y la solicitud de inscripción se presentará, conforme a quien sea el solicitante, en el órgano que resulte competente de acuerdo con lo previsto en el artículo 11. 2. Recibida la solicitud de inscripción, el órgano competente la numerará y fechará en el momento de su recepción y, dentro de los cinco días siguientes, remitirá, en su caso, los datos de la misma a la Oficina Española de Patentes y Marcas, en la forma que reglamentariamente se determine. 3. El órgano competente para la recepción examinará si la documentación presentada consta de: a) Una instancia de solicitud conforme al modelo oficial, conteniendo el número del registro de marca afectado, los datos de identificación del nuevo titular y la indicación de los productos o servicios a los que afecte la cesión o licencia, si no fueran totales. b) El documento acreditativo de la cesión o licencia, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 2, 3 y 4 del artículo 49. c) El justificante de abono de la tasa correspondiente. 4. Si la solicitud de inscripción no cumpliera las condiciones previstas en el apartado anterior, el órgano competente comunicará las irregularidades observadas al solicitante, para que, en el plazo que reglamentariamente se establezca, las subsane. Si no se subsanasen, la solicitud de inscripción se tendrá por desistida, procediéndose, en su caso, conforme establece el apartado 2 del artículo 17. Si la solicitud no presentara ninguna de estas irregularidades o las mismas hubieran sido subsanadas, el órgano competente de la Comunidad Autónoma, si de él se tratara, procederá conforme a lo previsto en el apartado 1 del artículo 17. 5. Recibida la solicitud de inscripción, la Oficina Española de Patentes y Marcas examinará la documentación presentada y calificará la legalidad, validez y eficacia de los actos que hayan de inscribirse. Si se observara algún defecto, se declarará en suspenso la tramitación de la inscripción, notificándolo al interesado para que, en el plazo que reglamentariamente se establezca, subsane los defectos que se hayan señalado. Transcurrido ese plazo se resolverá la solicitud de inscripción. 6. Cuando la Oficina Española de Patentes y Marcas pueda dudar razonablemente de la veracidad de cualquier indicación contenida en la solicitud de inscripción o en los documentos que la acompañen, podrá exigir al solicitante la aportación de pruebas que acrediten la veracidad de esas indicaciones. 7. La Oficina Española de Patentes y Marcas resolverá concediendo o denegando, total o parcialmente, la solicitud de inscripción. En el caso de denegación se indicarán sucintamente los motivos de la misma. La resolución recaída se publicará en el «Boletín Oficial de la Propiedad Industrial», con mención expresa de los siguientes datos: a) Nuevo titular del derecho. b) Número de expediente. c) Identificación de los registros afectados. d) Fecha de resolución. e) Representante, si hubiere intervenido. f) El acto que dio origen a la inscripción'.

2. Para determinar la calificación que debe darse, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las rentas por las que se pregunta, ha de atenderse a lo dispuesto en el artículo 39 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), relativo a otros rendimientos del capital mobiliario, en virtud del cual: 'Tienen esta consideración los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie: a) Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor y los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades económicas realizadas por el contribuyente'.

A estos efectos, la propiedad industrial incluiría tanto determinadas invenciones (patentes, modelos de utilidad, etc.) como los diseños industriales, o los signos distintivos (marcas, nombres comerciales, etc.), y su regulación otorga dos tipos de derechos: en primer lugar, el derecho a utilizar la invención, el diseño o el signo distintivo de que se trate, y en segundo lugar, el derecho a prohibir que un tercero haga lo propio sin autorización. En lo que al supuesto planteado interesa, el artículo 4.1 de la Ley 17/2001, de 7 de diciembre, de Marcas, establece que: '1. Se entiende por marca todo signo susceptible de representación gráfica que sirva para distinguir en el mercado los productos o servicios de una empresa de los de otras. 2. Tales signos podrán, en particular, ser: a) Las palabras o combinaciones de palabras, incluidas las que sirven para identificar a las personas. (...)'. Definición ésta de la que se deduce que el concepto de marca legalmente regulado encaja perfectamente dentro del ámbito de la propiedad industrial.

En consecuencia con todo lo anterior, en el caso de personas físicas como la consultante, los cánones o 'royalties' procedentes de las cesiones de uso de la propiedad industrial y, más concretamente, de la cesión del derecho de uso de marcas y signos distintivos, reciben la consideración de rendimientos del capital mobiliario, siempre que los mismos no se encuentren afectos a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente (como parece ocurrir en el caso planteado, en el que de los datos aportados no se desprende que la propiedad industrial por la que se pregunta se encuentre afecta a actividad económica alguna).

3. En lo que afecta a la tercera de las cuestiones planteadas, resulta de aplicación el artículo 108 de la NFIRPF, donde se señala que: '1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en la Diputación Foral en los casos previstos en el Concierto Económico en la forma que reglamentariamente se establezca: a) Las personas jurídicas y entidades, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas y no exentas a este Impuesto. (...)'.

Este precepto debe completarse con lo previsto en el artículo 102.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, de conformidad con el cual: ' 2. También estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas, independientemente de su calificación: (...) b) Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento sobre los bienes anteriores y los procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen'. Sobre este particular, el artículo 105 del mismo RIRPF añade que: '1. El importe de la retención será el resultado de aplicar a la base de retención el tipo de retención que corresponda de acuerdo con lo previsto en el Capítulo II siguiente. La base de retención será la cuantía total que se satisfaga o abone, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 108 para los rendimientos del trabajo, en el artículo 113 para los rendimientos de capital mobiliario y en el artículo 116 para las ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, de este Reglamento. (...)'. Igualmente, el artículo 121 del referido RIRPF determina que: '2. La retención a practicar sobre los rendimientos de los restantes conceptos previstos en el artículo 102.2 b) de este Reglamento, cualquiera que sea su calificación, será el resultado de aplicar el tipo de retención del 18 por 100 sobre los ingresos íntegros satisfechos'.

Todo ello, teniendo en cuenta que el artículo 100.2 del Reglamento del Impuesto determina que: '2. Deberán ser ingresadas en la Diputación Foral de Bizkaia las retenciones o ingresos a cuenta practicadas por los siguientes rendimientos: (...) j) Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual cuando el perceptor no sea el autor y, en todo caso, los de la propiedad industrial y de la prestación de asistencia técnica, cuando la persona o entidad que los satisfaga se halle domiciliada fiscalmente en Bizkaia'.

Consecuentemente, se encuentran sujetos a retención del 18% los rendimientos derivados de la cesión de uso de la propiedad industrial objeto de consulta, debiendo ingresarse en esta Hacienda Foral las retenciones que tengan que practicarse por las personas o entidades que se hallen domiciliadas fiscalmente en Bizkaia.

4. Respecto de la cuestión concerniente a qué gastos tendrían la consideración de deducibles para la consultante de cara a la determinación de sus rendimientos netos del capital mobiliario, el artículo 41 de la ya citada NFIRPF preceptúa que: '1. El rendimiento neto del capital mobiliario coincidirá con la suma de los rendimientos íntegros, excepto lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo. 2. Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, para la obtención del rendimiento neto serán deducibles de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan. (...)'.

En materia de rendimientos del capital mobiliario, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sólo permite la deducción de los gastos necesarios para la obtención de los ingresos cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, o del subarrendamiento. Por el contrario, en los supuestos de rendimientos del capital mobiliario derivados de la explotación de la propiedad industrial la NFIRPF no admite la existencia de ningún gasto deducible, al no establecer en este caso, ninguna excepción a la regla general, en virtud de la cual el rendimiento neto del capital mobiliario coincide con el rendimiento íntegro. Lo cual implica que no cabe considerar deducible, en ninguna medida ni cuantía, la amortización del precio que en su día satisfizo la consultante para la adquisición de la marca por la que pregunta.