Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11905 de 30 de Mayo de 2008
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11905 de 30 de Mayo de 2008

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 30/05/2008

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Normativa

Arts 7, 8, 10, 11 y 15 de la Norma Foral 3/1989, de 21 de marzo.

Art. 22 del Decreto Foral 106/2001, de 5 de junio.

Resumen

Adquisición de vivienda habitual, subrogándose en el préstamo del vendedor con aval en garantía del pago de dicho préstamo.

Cuestión

Los padres del consultante van a adquirir un inmueble que actualmente se encuentra en construcción, y que constituirá su vivienda habitual, financiando la compra, en parte, mediante la subrogación en la posición deudora del préstamo hipotecario solicitado por la entidad promotora. El consultante y sus hermanos avalarán a sus padres incorporándose al referido préstamo como fiadores.

Desea conocer el tratamiento de esta operación a efectos de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Descripción

En relación con la cuestión planteada, resulta de aplicación el artículo 7 de la Norma Foral 3/1989, de 21 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), donde se dispone que: 'Son transmisiones patrimoniales sujetas: (...) b) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y aeropuertos. (...) 5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo: a) Las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En los supuestos a los que se refiere esta letra, no estarán sujetas al concepto 'transmisiones patrimoniales onerosas', regulado en el presente Título, las entregas de los demás bienes y derechos distintos de los inmuebles incluidos en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial'.


Sobre este particular, el artículo 15 de la misma NFITPAJD determina que '1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo'. Sin embargo, este precepto se encuentra desarrollado, y matizado, en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (RITPAJD), aprobado mediante Decreto Foral 106/2001, de 5 de junio, de conformidad con el cual: 'La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía e préstamo, tributarán exclusivamente en concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía'.


En consecuencia con todo lo anterior, la constitución de una fianza es una operación sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, salvo que quien la constituya sea un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, en cuyo caso se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Por ello, debe atenderse al carácter del fiador (al ser éste quien constituye la fianza), sin que sea relevante la condición del acreedor afianzado. Así, en un supuesto como el planteado, la constitución de una fianza por unos particulares en garantía del pago de la parte del préstamo hipotecario pendiente de amortizar en que se subrogan los adquirentes de una vivienda de nueva construcción, se encuentra sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. A este respecto, cabe destacar que, en el caso analizado, no resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 15.1 del NFITPAJD, (de conformidad con el cual la constitución de una fianza tributa sólo en concepto de préstamo cuando la garantía sea simultánea a la concesión del mismo, o cuando en el otorgamiento de éste se encuentre prevista su posterior constitución), ya que la fianza por la que se pregunta se constituye con posterioridad al préstamo hipotecario cuyo pago garantiza, y la incorporación al mismo no estaba prevista en el momento en el que éste fue otorgado.

De forma que la incorporación de fiadores no sujetos pasivos del IVA a un préstamo hipotecario, en el que ni se incluía ni se preveía la inclusión de fiador alguno, se encuentra sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

El sujeto pasivo de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto será el acreedor afianzado, según lo dispuesto en el artículo 8 de la NFITPAJD, en virtud del cual: 'Estarán obligados al pago del Impuesto, a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: (...) e) En la constitución de fianzas, el acreedor afianzado. (...)'.

Respecto a la base imponible, el artículo 10 de la ya citada NFITPAJD prevé que: '2. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes: (...) k) En los préstamos sin otra garantía que la personal del prestatario, en los asegurados con fianza y en los contratos de reconocimiento de deuda y de depósito retribuido, constituirá la base el capital de la obligación o valor de la cosa depositada'. De acuerdo con este precepto, la base imponible de la operación por la que se pregunta será 'el capital de la obligación', es decir el importe afianzado o la cuantía total que, de acuerdo con el derecho civil, el fiador garantiza mediante el contrato de fianza (montante de la obligación asumida por el fiador). A estos efectos, el artículo 1.827 del Código Civil recoge que: 'La fianza no se presume. Debe ser expresa y no puede extenderse a más de lo contenido en ella. Si fuere simple o indefinida, comprenderá no sólo la obligación principal, sino todos sus accesorios, incluso los gastos del juicio, entendiéndose, respecto de éstos, que no responderá sino de los que se hayan devengado después que haya sido requerido el fiador para el pago'.

En lo que afecta al tipo de gravamen, el artículo 11 de la ya citada NFITPAJD señala que: '1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente: (...) c) El 1% si se trata de constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o préstamos, incluso los representados por obligaciones, así como la cesión de créditos de cualquier naturaleza. (...)'.

Por otro lado, la subrogación del prestatario en el préstamo hipotecario no da lugar a la realización de ningún hecho imponible del Impuesto (salvo el correspondiente a la cuota fija de actos jurídicos documentados, documentos notariales). En particular, no se encuentra sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ya que no se transmite ni bien ni derecho alguno, sino deuda, y no se constituye ningún nuevo préstamo), ni a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales (ya que no se produce ninguna inscripción registral distinta de la originada por la propia transmisión del inmueble).

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