Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11917 de 30 de Mayo de 2008

Normativa

Arts 1.323, 1.354 y 1.357 del Código Civil

Art. 5 de la Norma Foral 2/1989 de 15 de febrero.

Arts. 42, 45, 46, 47 y 48 de la Norma Foral 6/2006 de 29 de diciembre.

Resumen

Aportación a sociedad de gananciales de un bien privativo que ha sido financiado por la sociedad de gananciales.

Cuestión

El consultante es titular de un bien inmueble adquirido a título privativo en 1993, con anterioridad al momento en que contrajo matrimonio (en 1995). Dicho inmueble constituye la vivienda habitual ambos cónyuges. Desde la celebración del matrimonio, se ha hecho frente al pago de las cuotas del préstamo hipotecario que grava la vivienda con dinero ganancial. En la actualidad, dicho préstamo se encuentra prácticamente amortizado. El consultante quiere aportar la vivienda a la sociedad de gananciales.

Desea conocer si la aportación a la sociedad de gananciales tiene efectos tributarios para él en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

En relación con la cuestión planteada, resulta de aplicación el artículo 1.323 del Código Civil (CC), donde se establece que: 'El marido y la mujer podrán transmitirse por cualquier título bienes y derechos y celebrar entre sí toda clase de contratos'.

Por ello, no existe ningún impedimento legal para que un cónyuge aporte bienes privativos a la sociedad de gananciales. Estas aportaciones pueden ser de dos clases: gratuitas, aquéllas que no conllevan contraprestación alguna, u onerosas, que dan lugar al abono de cualquier tipo de contraprestación (bien simultáneamente, bien mediante el reconocimiento de un derecho de crédito a favor del aportante que debe liquidarse en el momento de la disolución de la sociedad). A efectos tributarios, el tratamiento de estas operaciones resulta diferente según se realicen a título oneroso o lucrativo. En concreto, las aportaciones verificadas a título gratuito se encuentran sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en concepto de negocio jurídico 'inter vivos' y gratuito, equiparable a la donación. Por el contrario, las que se realicen a título oneroso se encuentran sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPAJD. Todo ello, como se ha indicado, en función de la naturaleza onerosa o gratuita que para el cónyuge que no realiza la aportación tenga el incremento de patrimonio a que da lugar la conversión de los bienes privativos del otro cónyuge en gananciales.

Por otro lado, en lo que afecta al supuesto objeto de consulta, para determinar el alcance de la aportación a la sociedad de gananciales, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los artículos 1.357 y 1.354 del CC. Conforme al primero de los mismos: 'Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aun cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial. Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354'. En este artículo 1.354 del CC se regula que: 'Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte gananciales y en parte privativo, corresponderán pro indiviso a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas'. A estos efectos, cabe señalar que el Tribunal Supremo (sentencia de 31 de octubre de 1989) ha otorgado a los supuestos de compra financiada mediante préstamo el mismo tratamiento que se deriva de la aplicación conjunta de los dos artículos del Código Civil transcritos para los casos de compraventa a plazos o con precio aplazado. Por tanto, tratándose de la vivienda familiar, aunque la compra se haya realizado antes de contraer matrimonio, no resulta aplicable, salvo acuerdo en contrario de los cónyuges, el principio general conforme al cual el primer desembolso determina la naturaleza de la adquisición.

En estos casos, la excepción del segundo párrafo del artículo 1.357 del CC obliga a reconducir el supuesto al ámbito del artículo 1.354 del CC, de conformidad con el cual la propiedad de la vivienda pertenece proindiviso al cónyuge titular originario, por su aportación anterior al matrimonio, y a la sociedad de gananciales, por la parte que represente la aportación ganancial, salvo acuerdo en contra de los cónyuges. En resumen, a la vista de los preceptos señalados (y como se ha mencionado, salvo acuerdo en contrario), en el caso planteado nos encontraríamos ante una vivienda que tiene naturaleza en parte ganancial y en parte privativa, en proporción al porcentaje de su valor de adquisición que haya sido satisfecho mediante precio o contraprestación privativa, y al que lo haya sido mediante precio o contraprestación ganancial.

Consecuentemente, la aportación a la sociedad de gananciales que se pretende realizar debería entenderse limitada exclusivamente a la parte privativa de la vivienda, correspondiente al cónyuge que la adquirió antes de contraer matrimonio, sin que el otro cónyuge pueda aportar ningún derecho sobre la misma, en la medida en que la titularidad que ostenta ya tiene carácter ganancial (al haberse satisfecho el préstamo hipotecario con dinero de esta naturaleza). Asimismo, debe indicarse que, al no tener la sociedad de gananciales personalidad jurídica, ni la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la aportación a la sociedad de gananciales de la parte de la vivienda privativa del consultante no supone más que la transmisión de un 50% del valor de dicha parte, que será lo que, en definitiva, reciba el otro cónyuge al incorporarse este derecho privativo (tal y como se ha delimitado) al patrimonio ganancial.

En el caso planteado, la ausencia de contraprestación determinaría la sujeción de la operación al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el porcentaje de valor indicado en el párrafo anterior. No obstante, el artículo 5 del Texto Refundido de la Norma Foral 2/1989, de 15 de febrero del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), aprobado por Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 junio, establece que quedarán exentas: '3. Las adquisiciones a título gratuito e 'inter vivos' cuando el transmitente sea el cónyuge o la pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, un ascendiente o descendiente en línea recta por consanguinidad, o un adoptante o adoptado del adquirente. No obstante, la exención no alcanzará a aquellos bienes y derechos transmitidos por un ascendiente o adoptante que a su vez los hubiere adquirido por actos 'inter vivos' de un descendiente o adoptado con menos de cinco años de anterioridad a la transmisión. Dichas adquisiciones se liquidarán conforme a la tarifa que corresponda al grado de parentesco que medie entre el primer transmitente y el último adquirente'. Por lo tanto, la adquisición por el cónyuge no aportante derivada de la operación objeto de consulta, se encontraría exenta del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

De otro lado, en lo que afecta al cónyuge que va a realizar la aportación, debe atenderse a lo establecido en artículo 42 de la Norma foral 6/2006 ,de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRF), donde se dispone que: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos'. Por ello, la aportación a la sociedad de gananciales de la parte privativa de la vivienda constituirá una alteración en la composición del patrimonio del consultante, que podrá dar lugar a una ganancia o una pérdida patrimonial sujeta al IRPF. Ésta se cuantificará según lo dispuesto en los artículos 46, 47, y 48 de la NFIRPF. Así, el artículo 46 de la NFIRPF dispone que: '1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. (...)'. Mientras que el artículo 47 de la NFIRPF preceptúa que: '1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado (...). 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producida desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. (...) 3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente (...)'. A lo que el artículo 48 de la misma NFIRPF añade que: 'Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (...)'. De todo lo cual se desprende que la renta generada como consecuencia de la aportación a la sociedad de gananciales de la parte privativa del inmueble se cuantificará por diferencia entre el valor de transmisión del 50 por 100 de dicha parte privativa (que será el valor que resulte de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), menos los gastos y tributos inherentes a la transmisión que sean satisfechos por el consultante, y el valor de adquisición de la referida parte. No obstante, si de la cuantificación de esta renta resultase una pérdida patrimonial, la misma no podría computarse, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 45 de la NFIRPF, en virtud del cual: 'No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: (...) c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos intervivos o a liberalidades. (...)'.

Por último, al tratarse de un bien no afecto adquirido con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, la ganancia sobre la ganancia patrimonial derivada de todo lo anterior podrán aplicarse los coeficientes de abatimiento regulados en la disposición transitoria primera de la NFIRPF, de conformidad con la cual: 'Uno. El importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, se determinará con arreglo a las siguientes reglas: 1.ª) En general, se calcularán, para cada elemento patrimonial, con arreglo a lo establecido en el Capítulo V, del Título IV de esta Norma Foral. De la ganancia patrimonial así calculada se distinguirá la parte de la misma que se haya generado con anterioridad a 1 de enero de 2007, entendiendo como tal la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 31 de diciembre de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente. La parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 1 de enero de 2007 se reducirá de la siguiente manera: a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. (...) Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos se tomará como período de permanencia de éstas en el patrimonio del contribuyente el número de años que medie entre la fecha en que se hubiesen realizado y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. b) Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las Sociedades o Fondos de Inversión Inmobiliaria, se reducirá en un 11,11 por 100 por cada año de permanencia de los señalados en la letra anterior que exceda de dos. (...)'.