Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 11919 de 30 de Mayo de 2008

Normativa

Art. 1.323 del Código Civil.

Arts 3 y 5.3 del Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 de junio.

Arts 42, 46, 47 y 48 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Resumen

Atribución gratuita de carácter ganancial a inmueble privativo.

Cuestión

El consultante es una persona física, casada en régimen de gananciales. Posee una vivienda privativa a la que desea atribuir el carácter de bien ganancial a título gratuito.

Desea conocer si la atribución gratuita de carácter ganancial a la vivienda privativa genera para él una alteración patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

En relación con la cuestión planteada, resulta de aplicación el artículo 1.323 del Código Civil, donde se establece que: 'Los cónyuges podrán transmitirse por cualquier título de bienes y derechos y celebrar entre sí toda clase de contratos'.

Por tanto, no existe ningún impedimento legal para que un cónyuge aporte bienes privativos a la sociedad de gananciales. Estas aportaciones pueden ser de dos clases: gratuitas, que son aquéllas que no conllevan contraprestación alguna, u onerosas, que dan lugar a cualquier tipo de contraprestación (bien simultáneamente a la aportación, bien mediante el nacimiento a favor del aportante de un derecho de crédito contra la sociedad de gananciales exigible en el momento de su disolución). A efectos tributarios, el tratamiento de estas operaciones resulta diferente según se realicen a título oneroso o lucrativo. En concreto, las aportaciones verificadas a título gratuito se encuentran sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en concepto de negocio jurídico 'inter vivos' y gratuito, equiparable a la donación. Por el contrario, las que se realicen a título oneroso se encuentran sujetas a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Todo ello, como se ha indicado, en función de la naturaleza onerosa o gratuita que para el cónyuge que no realiza la aportación tenga el incremento de patrimonio a que da lugar la conversión de los bienes privativos del otro cónyuge en gananciales.

Consecuentemente, en un supuesto como el planteado, de aportación gratuita de un bien privativo a la sociedad de gananciales, estaremos en presencia de una operación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de conformidad con lo previsto en el artículo 3 del Texto Refundido de la Norma Foral 2/1989, de 15 de febrero, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), aprobado mediante Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 de junio, donde se indica que: '1. Constituye el hecho imponible: (...) b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos'. No obstante, como la sociedad de gananciales no tiene personalidad jurídica, ni la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la aportación a la sociedad de gananciales de la vivienda privativa del consultante no supone más que la transmisión de un 50% del valor de la misma, que será lo que, en definitiva, reciba el otro cónyuge al incorporarse este derecho privativo al patrimonio ganancial. Sin embargo, no procederá ingreso alguno por este concepto, al tratarse de una operación exenta del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5.3 de la NFISD, según el cual están exentas: '3. Las adquisiciones a título gratuito e 'ínter vivos' cuando el transmitente sea el cónyuge o la pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, un ascendiente o descendiente en línea recta por consanguinidad, o un adoptante o adoptado del adquirente. No obstante, la exención no alcanzará a aquellos bienes y derechos transmitidos por un ascendiente o adoptante que a su vez los hubiere adquirido por actos «inter vivos» de un descendiente o adoptado con menos de cinco años de anterioridad a la transmisión. Dichas adquisiciones se liquidarán conforme a la tarifa que corresponda al grado de parentesco que medie entre el primer transmitente y el último adquirente. (...)'.

De otro lado, en lo que afecta al cónyuge que va a realizar la aportación, debe atenderse a lo establecido en artículo 42 de la Norma foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRF), donde se dispone que: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos'. Por ello, la aportación a la sociedad de gananciales de la vivienda privativa constituirá una alteración en la composición del patrimonio del consultante, que podrá dar lugar a una ganancia o una pérdida patrimonial sujeta al IRPF. Ésta se cuantificará según lo dispuesto en los artículos 46, 47, y 48 de la NFIRPF. Así, el artículo 46 de la NFIRPF dispone que: '1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. (...)'. Mientras que el artículo 47 de la NFIRPF preceptúa que: '1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado (...). 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producida desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. (...) 3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente (...)'. A lo que el artículo 48 de la misma NFIRPF añade que: 'Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (...)'. De todo lo cual se desprende que la renta generada como consecuencia de la aportación a la sociedad de gananciales del inmueble privativo se cuantificará por diferencia entre el valor de transmisión del 50 por 100 del mismo (que será el valor que resulte de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), menos los gastos y tributos inherentes a la transmisión que sean satisfechos por el consultante, y el valor de adquisición de dicho 50 por 100. No obstante, si de la cuantificación de esta renta resultase una pérdida patrimonial, la misma no podría computarse, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 45 de la NFIRPF, en virtud del cual: 'No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: (...) c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos intervivos o a liberalidades. (...)'.