Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12009 de 17 de Noviembre de 2008
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12009 de 17 de Noviembre de 2008

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 17/11/2008

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Normativa

Arts. 9.4, 15, y 19 de la Norma Foral 6/2006 de 29 de diciembre.

Arts. 1, 2 y 56 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de de marzo.

Arts. 1, 4 y 11 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto.

Art. 66 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo.

Resumen

Cantidades percibidas por despido improcedente por parte de un trabajador en funciones de gerente que además es socio y administrador de la entidad.Aplicabilidad 9.4 y 19.2 de la NFIRPF.

Cuestión

Entre el 1 de mayo de 1996 y mediados del mes de marzo de 2007, el consultante ha sido socio, trabajador y administrador único o mancomunado (según las épocas) de una sociedad limitada, en la que él y su esposa ostentaban una participación conjunta del 33,33% y para la que desempeñó labores de gerente hasta el 2 de abril de 2007, fecha en la que fue despedido improcedentemente, percibiendo una indemnización de 182.334,67 €. Sobre el importe de esta indemnización se le practicó una retención de 13.020,14 €. Durante estos años ha venido cotizando al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, de conformidad con lo previsto en el artículo 97.2 a) y en la disposición adicional vigésimo séptima del Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.

Desea conocer:

1) Si la indemnización mencionada se encuentra exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de conformidad con lo previsto en el artículo 9.4 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, supuesta, para un caso como el planteado, la preeminencia de su relación laboral con la empresa sobre la orgánica, propia de su condición de administrador de la misma -único o mancomunado-.

2) Si procede aplicar el porcentaje de integración del 50%, regulado en el artículo 19.2 a) de la referida Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, sobre la parte de la indemnización que no se encuentre exenta del Impuesto.

Descripción

1. Con respecto a la primera de las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 9.4 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se prevé que: 'Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 4. Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. (...) Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que el mismo hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas. (...)'.

 

En lo que pudiera resultar de aplicación al supuesto planteado, el artículo 1 del Estatuto de los Trabajadores, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, establece que: '1. La presente Ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario. (...) 3. Se excluyen del ámbito regulado por la presente ley: (...) c) La actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo. (...)'. A lo que el artículo 2 del mismo Estatuto de los Trabajadores añade que: '1. Se considerarán relaciones laborales de carácter especial: a) La del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3 c). (...)'.

 

Consecuentemente, para que una relación tenga carácter laboral deben concurrir en ella las notas de ajenidad y dependencia a que se refiere el artículo 1 del Estatuto de los Trabajadores, las cuales no se dan en quienes desarrollen actividades que se limiten, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración de sociedades. A estos efectos, la ajenidad ha de ser entendida como la integración de los frutos derivados del trabajo de una persona en el patrimonio de alguien ajeno a ella. Lo cual, según pronunciamientos del Tribunal Supremo y del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (TSJPV), con carácter general (a salvo del análisis de las demás circunstancias que puedan concurrir en cada caso), es compatible con el hecho de participar en el capital de la sociedad para la que se trabaja, siempre que esta participación no alcance al 50% de dicho capital. De otro lado, la dependencia debe ser entendida como la situación del trabajador que se encuentra sujeto, aun de forma flexible, a la esfera organicista y rectora de la empresa. Este requisito reviste, en palabras del TSJPV, mayor complejidad cuando se trata de determinar si se da o no en alguien que reúne también la condición de miembro del órgano de administración de una sociedad capitalista. En este ámbito, la existencia o no de una relación de naturaleza laboral no se encuentra obligatoriamente condicionada por el régimen de la Seguridad Social en el que deban encuadrarse los trabajadores, ya que el hecho de que una persona figure incluida en el régimen especial de trabajadores autónomos no predetermina necesariamente la naturaleza del vínculo que mantiene con la empresa.

 

No obstante lo anterior, el artículo 15.5 e) de la ya citada NFIRPF preceptúa que: '5. tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: (...) e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos'. De modo que las cantidades percibidas por el desempeño de los cargos de consejero o administrador de sociedades mercantiles se califican como rendimientos del trabajo por expresa disposición de la NFIRPF, aun cuando no deriven de la existencia de una relación laboral entre la persona física y la sociedad. Si bien en este ámbito debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 66 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, donde se regula que: '1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución. 2. Cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos determinarán concretamente la participación, que en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios. 3. Cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General'.

 

Dentro de las relaciones laborales se encuentran las correspondientes al personal de alta dirección, aun cuando éstas tienen carácter especial, tal y como se indica en el artículo 2 del Estatuto de los Trabajadores, arriba transcrito. El régimen jurídico de las relaciones laborales especiales del personal de alta dirección se encuentra recogido en el Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, en cuyo artículo 1 se indica que: 'Dos. Se considera personal de alta dirección a aquéllos trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad solo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad. Tres. Se excluye del ámbito de este Real Decreto la actividad delimitada en el artículo 1.3 c) del Estatuto de los Trabajadores'. A lo que el artículo 4 del mismo Real Decreto añade que: 'Uno. El contrato especial del personal de alta dirección se formalizará por escrito, en ejemplar duplicado, una para cada parte contratante. En ausencia de pacto escrito, se entenderá que el empleado es personal de alta dirección cuando se den los supuestos del artículo 8.1 del Estatuto de los Trabajadores y la prestación profesional se corresponda con la que define el artículo 1.2 del presente Real Decreto'. De todo lo cual se desprende que el cargo de consejero o administrador de las sociedades mercantiles es ajeno a la definición que en el citado Real Decreto 1382/1985 se hace de la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección. 

 

Sentado lo anterior, cabe señalar que, en lo que afecta a las relaciones laborales de carácter ordinario, el artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores prevé, con carácter general, que: '1. Cuando el despido sea declarado improcedente, el empresario, en el plazo de cinco días desde la notificación de la sentencia, podrá optar entre la readmisión del trabajador, con abono de los salarios de tramitación previstos en el párrafo b) de este apartado 1, o el abono de las siguientes percepciones económicas que deberán ser fijadas en aquélla: a) Una indemnización de cuarenta y cinco días de salario, por año de servicio prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año hasta un máximo de cuarenta y dos mensualidades. (...)'.      

 

Mientras que en lo que se refiere a las relaciones laborales del personal de alta dirección, el artículo 11 del Real Decreto 1382/1985 determina que: 'Uno. El contrato de trabajo podrá extinguirse por desistimiento del empresario, comunicado por escrito, debiendo mediar un preaviso en los términos fijados en el artículo 10.1. El alto directivo tendrá derecho en estos casos a las indemnizaciones pactadas en el contrato; a falta de pacto la indemnización será equivalente a siete días del salario en metálico por año de servicio con el límite de seis mensualidades. En los supuestos de incumplimiento total o parcial del preaviso, el alto directivo tendrá derecho a una indemnización equivalente a los salarios correspondientes a la duración del período incumplido. Dos. El contrato podrá extinguirse por decisión del empresario mediante despido basado en el incumplimiento grave y culpable del alto directivo, en la forma y con los efectos establecidos en el artículo 55 del Estatuto de los Trabajadores; respecto a las indemnizaciones, en el supuesto de despido declarado improcedente se estará a las cuantías que se hubiesen pactado en el contrato, siendo en su defecto de veinte días de salario en metálico por año de servicio y hasta un máximo de doce mensualidades. Tres. Cuando el despido sea declarado improcedente o nulo, el empresario y el alto directivo acordarán si se produce la readmisión o el abono de las indemnizaciones económicas previstas en el párrafo dos de este artículo, entendiéndose, en caso de desacuerdo, que se opta por el abono de las percepciones económicas. Si el despedido se reintegrase al empleo anterior en la empresa, se estará a lo dispuesto en el artículo 9.3 de este Real Decreto'.       

 

Consecuentemente, si bien en el ámbito de las relaciones laborales de carácter común existen unas cuantías indemnizatorias establecidas legalmente con carácter obligatorio para el supuesto de despido improcedente, no ocurre lo mismo con las relaciones laborales de carácter especial del personal de alta dirección. En cuyo ámbito no se prevé legalmente la existencia de ninguna indemnización que deba abonarse obligatoriamente al empleado en caso de despido improcedente, ya que, para fijar la indemnización que éste ha percibir por el motivo señalado, primero debe atenderse a los pactos alcanzados entre las partes, y sólo en defecto de éstos se aplican las cuantías legalmente establecidas. Razón por la cual, las indemnizaciones recibidas por el personal de alta dirección con motivo de su despido o cese no pueden acogerse a la exención regulada en el artículo 9.4 de la NFIRPF (toda vez que no existe para ellos ninguna cuantía mínima legalmente establecida que deban percibir como indemnización por el motivo que nos ocupa).

 

De conformidad con lo anterior, la relación entre una sociedad y el administrador social que se limite pura y simplemente al desempeño de su cargo no tiene carácter laboral, ni se encuentra regulada por lo previsto en el Estatuto de los Trabajadores, ni tiene reconocida ninguna cuantía exenta en concepto de indemnización por despido. Asimismo, tampoco tiene reconocida ninguna cuantía exenta por este concepto el personal de alta dirección, en la medida en que, como ya se ha indicado, en el Real Decreto 1382/1985 no se prevé ninguna indemnización que deba abonarse con carácter obligatorio a este tipo de empleados en caso de despido o cese. Por ello, en un supuesto como el planteado, la indemnización percibida por el consultante sólo podrá quedar exenta, en los términos y con las condiciones establecidas en el artículo 9.4 de la NFIRPF, si entre aquél y la sociedad ha existido una relación laboral de carácter ordinario. Tal y como se ha avanzado más arriba, para que exista una relación laboral deben concurrir las notas de ajenidad y dependencia (requisito éste cuya apreciación reviste una mayor complejidad cuando se trata de determinar si concurre o no en quien forma parte del órgano de administración de una sociedad capitalista, más aún si se trata de un administrador único). Para que esta relación no tenga el carácter especial correspondiente al personal de alta dirección, en ella no deben darse las condiciones previstas en el artículo 1 del Real Decreto 1382/1985, arriba transcrito.

 

Por ello, si el consultante sólo desarrollaba los cometidos inherentes al cargo de administrador que ostentaba, la totalidad de la indemnización por la que pregunta estará sujeta y no exenta del Impuesto. Si, dándose las notas de ajenidad y dependencia, su actividad no se limitaba al desarrollo de las tareas propias de su condición de administrador, sino que se extendía a cometidos diferentes, característicos de una relación laboral, la indemnización por él percibida también estará íntegramente sujeta y no exenta, en la medida en que dicha relación tuviera carácter especial por tratarse de un contrato de alta dirección. Finalmente, podrá acogerse a la exención por la que pregunta si, concurriendo las notas de ajenidad y dependencia, su papel dentro de la entidad no se limitaba al desempeño del cargo de administrador, sino que se extendía a cometidos diferentes propios de una relación laboral de carácter ordinario. La determinación de si, en el supuesto planteado, concurrían en la relación del compareciente con la entidad las notas de ajenidad y dependencia, propias de las relaciones laborales, y de si, en caso afirmativo, dicha relación tenía carácter especial, es una cuestión de hecho que no puede apreciarse en fase de consulta vinculante.   

 

 

2) En relación con la segunda de las cuestiones planteadas, el artículo 19 de la NFIRPF preceptúa que: '1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: a)Cuando los rendimientos de trabajo tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente, el 60 por 100; este porcentaje será del 50 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a cinco años o se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. (...)'.

 

De conformidad con todo lo anterior, podrá aplicarse el porcentaje de integración del 60% ó del 50% sobre la indemnización percibida por el consultante en la medida en que su período de generación resulte superior a dos o cinco años, respectivamente. En el caso de que éste hubiera mantenido una relación laboral con la empresa, ordinaria o especial, el período de generación de la indemnización por él percibida coincidiría con el número de años durante los cuales se prolongó dicha relación. Sin embargo, en el supuesto de que el compareciente no hubiera tenido con la entidad pagadora más relación que la orgánica, propia de su pertenencia al órgano de administración, podría apreciarse la existencia de un período de generación si, atendiendo a lo dispuesto en los Estatutos de la entidad y en el contrato en su caso suscrito por el compareciente, estuviera en ellos previsto o pactado el cobro de la indemnización obtenida.

  

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