Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12015 de 17 de Noviembre de 2008

Arts. 32.1, 33, 34 63, 64, 65, 66 y 67 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Arts. 40, 41, 102.2, 103 104.1 y 120 del Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre.

Art. 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre.

Arts. 4,5,20.uno.23º y 164 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Arts. 1, 2 y 5h)  del Decreto Foral Normativo 2/1992, de 17 de marzo.

Art. 6 del Decreto Foral 57/20047, de 6 de abril.

Rendimientos de capital inmobiliario percibidos por alquiler de un piso a una sociedad que lo utiliza para realojar a un particular. Calificación y tratamiento tributario.

La consultante es una persona física que, junto con su esposo, ha percibido durante los meses de noviembre y diciembre de 2007 rendimientos de capital inmobiliario por un importe de 2.975 euros, derivados del arrendamiento de una vivienda a una empresa promotora, la cual emplea dicha vivienda para realojar en ella a un particular, persona física. Por un descuido, ni ella ni su cónyuge incluyeron estos rendimientos en su autoliquidación de 2007, por lo que tienen intención de presentar una autoliquidación complementaria.

Desea conocer la calificación y el tratamiento tributario que deben dar a los citados rendimientos en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de las retenciones a cuenta, del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Con respecto al tratamiento tributario que deben recibir los ingresos por los que se pregunta en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resulta de aplicación el artículo  32 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se establece que: '1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario los procedentes de la cesión de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, y comprenderán todos los que se deriven del arrendamiento, subarrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. 2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos se reciba del arrendatario, subarrendatario, cesionario o beneficiario de la constitución del derecho o facultad de uso o disfrute, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)'. A lo que el artículo 33 de dicha NFIRPF añade que: 'El rendimiento neto del capital inmobiliario será el resultado de minorar los rendimientos íntegros en los conceptos a que se refiere el artículo siguiente'.

En el referido artículo 34 de la NFIRPF  se otorga un tratamiento distinto a los rendimientos procedentes de viviendas, por un lado, y a los demás rendimientos del capital inmobiliario, por otro lado, al regular que:'1. En el supuesto de rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas, se aplicará una bonificación del 20 por 100 sobre los rendimientos íntegros obtenidos por cada inmueble. Asimismo, será deducible, exclusivamente, el importe de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación. La suma de la bonificación y del gasto deducible no podrá dar lugar, para cada inmueble, a rendimiento neto negativo. Se entenderán incluidos en este apartado, exclusivamente, los rendimientos derivados de los considerados como arrendamiento de vivienda en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos. 2. En los rendimientos del capital inmobiliario no incluidos en el apartado anterior, el rendimiento íntegro se minorará en el importe de los gastos deducibles que se detallan a continuación: a) Los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, incluido el importe de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación. b) El importe del deterioro sufrido por el uso o por el transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. (...) La suma de los gastos deducibles no podrá dar lugar, para cada inmueble, a un rendimiento negativo'.

El artículo 34 de la NFIRPF debe ser completado con lo dispuesto en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, en el que se recoge que: 'A efectos de este impuesto se incluye entre los rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas a que se refiere el artículo 34.1 de la Norma Foral del Impuesto, los rendimientos obtenidos por los titulares de las viviendas o de los derechos reales de usufructo que recaigan sobre las mismas, que se acojan a lo dispuesto en el Decreto 316/2002, de 30 de diciembre, por el que se promueve e impulsa el «Programa de Vivienda Vacía», o que las cedan o alquilen a sociedades que se beneficien del régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas regulado en la normativa del Impuesto sobre Sociedades'.

Finalmente, estos artículos se encuentran parcialmente interpretados en el apartado 6.2 de la Instrucción 1/2008, de 31 de marzo, de la Dirección General de Hacienda, de conformidad con el cual: 'Únicamente se consideran rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas los derivados de los contratos definidos en el artículo 2 de la Ley de Arrendamientos Urbanos, donde se indica que: 'Se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario. 2. Las normas reguladoras del arrendamiento de vivienda se aplicarán también al mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador'. Consecuentemente, se entiende que el arrendamiento de vivienda incluye los anejos accesorios a la misma, siempre y cuando se cedan conjuntamente con ella y el arrendamiento de todos los elementos se formalice en un solo contrato con un régimen jurídico único. En particular, quedan excluidos del concepto de arrendamiento de vivienda los rendimientos derivados de contratos de arrendamiento para uso distinto del de vivienda a que se refiere el artículo 3 de la misma Ley de Arrendamientos Urbanos, en virtud del cual: '1. Se considera arrendamiento para uso distinto del de vivienda aquel arrendamiento que, recayendo sobre una edificación, tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior. 2. En especial, tendrán esta consideración los arrendamientos de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o de cualquier otra, y los celebrados para ejercerse en la finca una actividad industrial, comercial, artesanal, profesional, recreativa, asistencial, cultural o docente, cualquiera que sean las personas que lo celebren'. 

De conformidad con todo lo anterior, dejando al margen los supuestos de fincas acogidas al 'Programa de Vivienda Vacía' o alquiladas a sociedades que se beneficien del régimen especial del Impuesto sobre Sociedades de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, a efectos de lo dispuesto en el artículo 34 de la NFIRPF, únicamente se entiende por arrendamientos de vivienda los definidos como tales en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, es decir, aquéllos que recaen sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario (y, en su caso, de sus familiares o allegados).

En el supuesto planteado, el inmueble por el que se pregunta se encuentra cedido en arrendamiento a una sociedad promotora, que lo emplea para realojar en él a un particular (se entiende que mientras duran las obras de construcción de la vivienda que deberá entregarle). Por lo que no cabe considerar que se trata de un arrendamiento de inmueble destinado a satisfacer la necesidad de vivienda del arrendatario, toda vez que éste es una persona jurídica (quien, por su propia naturaleza, no tienen necesidad alguna de vivienda), que emplea el inmueble para cederlo en uso a otra persona. Todo ello, con independencia de cuál sea el negocio jurídico en virtud del cual la citada empresa promotora permite el uso de la vivienda al particular realojado (subarrendamiento, comodato, precario, etc.). Consecuentemente, partiendo de que la referida sociedad arrendataria no se beneficie del régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas regulado en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, la renta por la que se pregunta no podrá ser calificada en el ámbito del IRPF como un rendimiento del capital inmobiliario procedente de vivienda, sino que recibirá el tratamiento correspondiente a los rendimientos a que se refiere el apartado 2 del artículo 34 de la NFIRPF.

Lo cual acarrea dos importantes consecuencias: a) en primer lugar, que los citados rendimientos se integrarán y compensarán en la base imponible general del Impuesto, tributando al tipo de gravamen que resulte de la aplicación de la escala prevista en el articulo 77 de la NFIRPF (de conformidad con lo dispuesto en los artículos 63 -clases de renta-, 64 -renta general-, 65 -renta del ahorro- y 66 -integración y compensación de rentas- todos ellos de la NFIRPF); y b) en segundo lugar, que de los rendimientos íntegros podrán deducirse los gastos que se mencionan en el referido artículo 34.2 de la NFIRPF (gastos necesarios para la obtención de los rendimientos y deterioro sufrido por el uso o transcurso del tiempo en los bienes de los que proceden dichos rendimientos), sin que, no obstante, la deducibilidad de estos gastos pueda dar lugar, para cada inmueble, a un rendimiento negativo. 

En concreto, estos gastos se encuentran detallados en los artículos 40 y 41 del RIRPF. En el primero de los cuales, en el artículo 40, se establece que: 'En los supuestos contemplados en el artículo 34.2 de la Norma Foral del Impuesto, tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto, todos los gastos necesarios para su obtención y el importe del deterioro sufrido por el uso o transcurso del tiempo en los bienes o derechos de los que procedan los rendimientos. No obstante, la suma de los gastos deducibles no podrá dar lugar, para cada inmueble, a rendimiento neto negativo. En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior: a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación. b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador o deriven del retraso en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares. d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarrendamiento, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos. e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito: - Cuando el deudor se halle en situación de concurso. - Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito. Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro. f) Los gastos de conservación y reparación. A estos efectos tendrán esta consideración: - Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones. - Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros. No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora de los bienes. g) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos. h) Las cantidades destinadas a servicios o suministros. i) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente'.

A lo que el artículo 41 del RIRPF añade que: '1. En los supuestos contemplados en el artículo 34.2 de la Norma Foral del Impuesto, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva. 2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad: a) Tratándose de inmuebles cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por 100 sobre el coste de adquisición satisfecho, sin incluir en el cómputo el del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año. b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes mínimos que resulten de los períodos máximos de amortización a que se refiere la normativa del Impuesto sobre Sociedades. (...) 4. En ningún caso, la suma de las amortizaciones efectuadas podrá exceder del valor de adquisición satisfecho del bien o derecho de que se trate'.

De otro lado, en lo que atañe al Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 4 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), preceptúa que: 'Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (...)'. Mientras que el artículo 5 de la misma NFIVA determina que: 'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral se reputarán empresarios o profesionales: (...) c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (...)'. En el artículo 20 de la misma NFIVA se recoge que: 'Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones: (...) 23. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Norma Foral y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: (...) b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. (...)'.

La exención regulada en el artículo 20 Uno 23º de la NFIVA no tiene un carácter objetivo, que atienda al bien que se cede en arrendamiento, sino que se trata de una exención de naturaleza finalista, cuya aplicación depende del uso que el arrendatario dé a la edificación. Por lo tanto, esta Dirección General entiende que los arrendamientos de edificaciones objeto de una cesión posterior por parte del arrendatario en el ejercicio de una actividad económica no se encuentran exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consecuentemente, en la medida en que, en el supuesto planteado, existe una cesión posterior de la vivienda por parte de la empresa promotora en el desarrollo de su actividad económica, y que ésta no parece encontrarse acogida al régimen especial del Impuesto sobre Sociedades de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, la cesión por la que se pregunta estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que los arrendadores deberán expedir las correspondientes facturas con objeto de repercutir las cuotas oportunas e ingresarlas ante esta Hacienda Foral. Todo ello, a la vista de lo señalado en el artículo 164 de la NFIVA, en virtud del cual: 'Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: 1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto. (...) 3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente. (...) 6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante. Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual. (...)'.

Respecto al sometimiento a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los rendimientos por los que se pregunta, el artículo 102.2 del ya citado RIRPF establece que: '2. También estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas, independientemente de su calificación: a) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos. A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento. (...)'. A lo que el artículo 104.1 del mismo RIRPF añade que: 'Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación: a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas. (...)'.  Si bien, el artículo 103 del referido ;RIRPF, en su redacción vigente desde el 1 de enero de 2008, indica que: 'No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes: (...) h) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos en los siguientes supuestos: - Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados. - Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales. - Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Decreto Foral Normativo 1/1991, de 30 de abril, o bien, en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero. A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el diputado foral de Hacienda y Finanzas. (...)'. 

En la medida en que no se da ninguno de los supuestos actualmente en vigor de exoneración de la obligación de practicar retención sobre la renta objeto de consulta, regulados en el apartado h) del artículo 103 del RIRPF, a partir del 1 de enero de 2008, la sociedad arrendataria debe practicar retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre el importe de las mensualidades que abone en concepto de alquiler. En virtud de lo previsto en el artículo 120 del RIRPF, el importe de esta retención será igual al 18 por 100 de todos las cuantías que se satisfagan, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, cabe aclarar que, aun cuando la entidad pagadora deba practicar retención, no resulta obligatorio que el importe de la misma se consigne en las facturas a emitir por el arrendador, ya que la retención no es un concepto que necesariamente tenga que integrar el contenido de las facturas, según lo recogido en el artículo 6 del Decreto Foral 57/2004, de 6 de abril, por el que se regulan las obligaciones de facturación. Todo ello, sin perjuicio, lógicamente, del derecho del emisor a incluir este concepto en las facturas que gire, si lo considera oportuno.

Finalmente, en lo que afecta al Impuesto sobre Actividades Económicas, el artículo 1 del Texto Refundido de la Norma Foral 6/1989, de 30 de junio, del Impuesto sobre Actividades Económicas (NFIAE), aprobado mediante Decreto Foral Normativo 2/1992, de 17 de marzo, indica que: '1. El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en el Territorio Histórico de Bizkaia, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del Impuesto. (...)'. Mientras que el artículo 2 de la misma NFIVA preceptúa que: '1. Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. 2. El contenido de las actividades gravadas se definirá en las Tarifas del Impuesto'.

De lo dispuesto en los artículos transcritos se desprende que quien cede o arrienda una vivienda está ejerciendo una actividad económica a efectos del Impuesto, ya que realiza la ordenación de medios materiales y/o recursos humanos por cuenta propia, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de servicios, que es lo que lleva a caracterizar de económica a la actividad desarrollada y determina la realización del hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En concreto, la Regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por medio de Decreto Foral Normativo 1/1991, de 30 de abril, preceptúa que: 'El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artística no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este Impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa'. Mientras que en la Regla 15ª de las mismas Tarifas se recoge que: '1. Cuando de la aplicación de las Tarifas resulte cuota cero, los sujetos pasivos no satisfarán cantidad alguna por el Impuesto, si bien estarán obligados a formular declaración de alta y las demás que correspondan. 2. La Diputación Foral de Bizkaia podrá declarar la tributación por cuota cero, de aquellas actividades, o modalidades de las mismas, que por su escaso rendimiento económico no deban satisfacer cantidad alguna por el Impuesto. En estos casos, los sujetos pasivos estarán obligados a formular declaración de alta y las demás que correspondan'.

Consecuentemente, en el supuesto planteado, debe presentarse declaración censal de alta en el epígrafe 1.861 ('Alquiler de inmuebles de naturaleza urbana'), de las ya citadas Tarifas del Impuesto sobre el Valor Añadido, aun cuando por aplicación de la tarifa prevista para dicho epígrafe resulte cuota cero y, además, sea de aplicación la exención prevista en la letra h) del artículo 5 de la NFIAE, según el cual están exentos del Impuesto: 'h) Los sujetos pasivos que tengan un volumen de operaciones inferior a 2.000.000 de euros. (...)'.

La contestación a la presente consulta únicamente tiene carácter informativo y no vinculante para la Hacienda Foral de Bizkaia, al haberse presentado, en relación con alguno de los conceptos tributarios por los que se pregunta, una vez finalizado el período voluntario de declaración, y al no haberse consignado con claridad a quién pertenece la vivienda por la que se pregunta, motivo por cual nada se indica en la respuesta acerca de quién y en qué porcentaje procede atribuir los rendimientos, ni sobre quién ostentará la condición de sujeto pasivo del IVA y del IAE.