Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12125 de 07 de Abril de 2009

Normativa

Art. 26 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Arts. 10, 11 y 116 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio.

Resumen

Contabilidad simplificada. Cuotas de leasing en estimación directa simplificada.

Cuestión

La consultante es una persona física, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que determina su rendimiento neto de actividades económicas mediante la modalidad simplificada del régimen de estimación directa. Ha adquirido un bien de inversión a través de un contrato de arrendamiento financiero (leasing). Toda vez que afirma cumplir los requisitos exigidos para la aplicación de los criterios contables específicamente aprobados para las microempresas, va a proceder a contabilizar las cuotas de leasing que debe abonar en una cuenta de gasto del grupo 62, a medida que éstas se vayan devengando. Concretamente, en la cuenta 621 del Plan general de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas: 'Arrendamientos y Cánones'.

Desea saber si es compatible la deducción de las cuotas de leasing contabilizadas como gasto en la cuenta 621 del Plan General de Contabilidad de las Pequeñas y Medianas Empresas, con la minoración del rendimiento neto previo en un 10% (en concepto de amortizaciones, provisiones y gastos de difícil justificación) que se establece en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para los contribuyentes que determinen sus rendimientos netos de actividades económicas en la modalidad simplificada del régimen de estimación directa.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 28 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se indica que: '1. Para la determinación del rendimiento neto mediante la modalidad simplificada del método de estimación directa, se operará de la siguiente forma: a) Se calificarán y cuantificarán los ingresos y gastos, a excepción de las provisiones, las amortizaciones y las ganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimoniales afectos a la actividad, de conformidad con lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades y en las reglas del artículo anterior. b) Se calculará la diferencia entre los ingresos y los gastos mencionados en la letra anterior y la cantidad resultante se minorará en un 10 por 100, en concepto de amortizaciones, provisiones y gastos de difícil justificación. (...)'.

Consecuentemente, en el ámbito de la modalidad simplificada del método de estimación directa se califican y cuantifican los gastos con arreglo a lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, y se sustituye la deducibilidad de los gastos así calificados y cuantificados como amortizaciones y provisiones, y otros de difícil justificación, por la minoración en un 10% del rendimiento neto previo ordinario obtenido.

A estos efectos, el artículo 10.3 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), preceptúa que: '3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Norma Foral, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. Lo cual implica que, si bien la base imponible se determina a partir del resultado contable, éste debe ser corregido en aquellos supuestos y operaciones para los que la normativa tributaria establezca un tratamiento específico. En cuyo caso habrá de estarse a lo establecido en ella, ya que su contenido primará sobre el previsto a efectos contables, debiéndose practicar, si así procede, el ajuste correspondiente.

Por ello, se hace necesario analizar si existe alguna regla específica en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades para el tratamiento de las operaciones de arrendamiento financiero. Cuestión ésta que se aborda en los artículos 11.5 ó 116 de la NFIS, en función de si el contrato de arrendamiento financiero de que se trate cumple o no los requisitos establecidos en el segundo de esos preceptos, correspondiente al régimen fiscal especial de determinados contratos de arrendamiento financiero.

Así, en el citado artículo 11.5 de la NFIS se señala que: '5. En el caso de cesión de uso de bienes con opción de compra o renovación, cuando por las condiciones económicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará una u otra opción, será deducible para la entidad cesionaria un importe equivalente a las cuotas de amortización que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 anterior, corresponderían a los citados bienes. (...)'. Mientras que en el artículo 116 de la referida NFIS se regula que: '1. Lo previsto en este artículo se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el apartado 2 de este artículo. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrarias, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario. (...) 2. Los contratos a que se refiere el apartado anterior tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de diez años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. (...) 3. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra, y la carga financiera exigida por la misma, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda. 4. El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual. 5. Tendrá en todo caso la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora. 6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato. El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización resultante de la aplicación de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 11 de esta Norma Foral que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien. Tratándose de los sujetos pasivos a los que se refiere el capítulo II del título VIII, se tomará el resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización resultante de la aplicación de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 11 de esta Norma Foral multiplicado, salvo para edificios, por 1,5. 7. La deducción de las cantidades a que se refiere el apartado anterior no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. (...) 9. Lo previsto en el apartado 5 del artículo 11 de esta Norma Foral no será de aplicación a los contratos de arrendamiento financiero regulados en el presente artículo. (...)'.

Del contenido de ambos preceptos, se deduce que, desde un punto de vista estrictamente fiscal, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades se tratan los contratos de arrendamiento financiero como si estuviéramos ante la adquisición directa del activo en cuestión mediante el empleo de financiación otorgada por el cedente. De esta forma, se permite la deducibilidad fiscal de la carga financiera incorporada a la cuota, y se califica como amortización la parte de la misma que corresponda a la recuperación del coste del bien, cuantificándose, no obstante, el importe deducible por este último concepto de distinta manera, según se aplique o no el régimen especial previsto en el artículo 116 de la NFIS.

No obstante, como ya se ha indicado, en la modalidad simplificada del régimen de estimación directa, el gasto correspondiente a la amortización de los activos (entre otros) se ve sustituido por la posibilidad de minorar en un 10% el rendimiento neto previo a que se refiere el punto a) del artículo 28 de la NFIRPF. Con lo que se realiza una estimación objetiva de este y otros gastos (de las amortizaciones, de las provisiones y de otros gastos de difícil justificación).

Por todo ello, en el supuesto planteado, la consultante, que contabilizará en la cuenta 621 del Plan General de Contabilidad de las Pequeñas y Medianas Empresas la totalidad de las cuotas que abone como consecuencia del contrato de arrendamiento financiero por ella suscrito, deberá eliminar la parte de las mismas correspondiente al coste de recuperación del bien, con objeto de calcular el rendimiento neto previo a que se refiere el artículo 28.1 b) de la NFIRPF. Toda vez que esta parte de dichas cuotas recibe la calificación a efectos fiscales de gasto por amortización del elemento de que se trate. La parte de las cuotas que corresponda a la carga financiera no se deberá eliminar, ya que resulta plenamente deducible. Asimismo, podrá minorar su rendimiento neto previo en un 10%, compensándose así la imposibilidad de deducir directamente los gastos soportados en concepto de amortizaciones, provisiones ('pérdidas por deterioro') y otros gastos de difícil justificación.

De modo que no cabe compatibilizar la deducción de la totalidad de las cuotas de leasing prevista en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas para las microempresas, con la minoración en un 10 por 100 del rendimiento neto previo a que se refiere el apartado b) del artículo 28.1 de la NFIRPF.