Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12155 de 29 de Mayo de 2009

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia
  • Fecha: 29 de Mayo de 2009

Normativa

Arts. 15, 19 y 20 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE del 12 de junio de 1967).

Apartado 12 del Protocolo anexo del citado Convenio.

Art. 12 de la Norma Foral 5/1999, de 15 de abril. 

Art. 20 del Decreto Foral 146/1999, de 7 de septiembre.

 

Resumen

Fundación que contrata investigador de nacionalidad francesa. Trabajador fronterizo. Retenciones.

Cuestión

La consultante es una fundación sin ánimo de lucro, creada por una Administración pública territorial, cuyo objeto es contribuir al impulso, la promoción y el desarrollo de la investigación y del conocimiento científico, humanístico y tecnológico, en beneficio de la sociedad, de las universidades, de los centros de investigación y de la comunidad científica en general, para lo cual facilita el asentamiento progresivo de investigadores y científicos en el País Vasco. Su domicilio social y fiscal se encuentra en Bizkaia. A pesar de que no dispone de ningún centro de trabajo en Gipuzkoa, varios de los investigadores por ella contratados prestan sus servicios en diferentes centros de investigación ubicados en el citado Territorio Histórico. Dentro de este grupo se encuentra un investigador con residencia fiscal en Francia, que cuenta con un contrato laboral de carácter indefinido. Según afirma, viene practicando retenciones sobre los rendimientos de trabajo que satisface a los investigadores por ella contratados, cuyo importe ingresa ante esta Hacienda Foral de Bizkaia.

Desea conocer:

1) Si debe practicar retenciones sobre los rendimientos del trabajo que abona al investigador residente en Francia, quien presta sus servicios en un centro de investigación ubicado en Gipuzkoa.

2) Si ha de ingresar a esta Hacienda Foral de Bizkaia las retenciones que, en su caso, deba practicar sobre los rendimientos del trabajo correspondientes a trabajadores no residentes que prestan sus servicios en centros ubicados en Gipuzkoa.


Descripción

 En relación con las cuestiones planteadas en el escrito presentado, resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE del 12 de junio de 1997), en cuyo artículo 15.1 se establece que: 'Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado'.

 

De otro lado, el artículo 19 del mismo Convenio determina que: '1. a) Las remuneraciones, excluidas las pensiones pagadas por un Estado contratante, una de sus entidades territoriales o por una de sus personas jurídicas de derecho público a una persona física, por razón de servicios prestados a este Estado o a esta entidad o a esta persona jurídica de derecho público, sólo pueden someterse a imposición en este Estado. b) Sin embargo, estas remuneraciones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en este Estado y la persona física es un residente y nacional de este Estado, sin poseer al mismo tiempo la nacionalidad del primer Estado. (...) 3. Las disposiciones de los artículos 15, 16 y 18 se aplican a las remuneraciones y pensiones pagadas por razón de servicios prestados dentro del marco de una actividad industrial o comercial realizada por un Estado contratante o una de sus entidades territoriales o una de sus personas jurídicas de derecho público'. 

 

Mientras que en el artículo 20 del mismo Convenio se recoge que: 'Una persona física que sea residente de Estado contratante, cuando comience su estancia en el otro Estado contratante y que, por invitación del Gobierno de este otro Estado o de una Universidad o centro de enseñanza oficialmente reconocido situado en él, permanezca en este Estado con la finalidad principal de enseñar o dedicarse a la investigación, o a ambas actividades, en una Universidad o centro de enseñanza oficialmente reconocido, sólo puede someterse a imposición en el primer Estado por razón de las rentas que se deriven de tales actividades, durante un período que no exceda de dos años, contados desde la fecha de su llegada al otro Estado'.  

 

En relación con lo previsto en el punto 3 del artículo 19 del Convenio, arriba transcrito, en los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE se señala que: '6. Los apartados 1 y 2 del artículo no son aplicables si los servicios se prestan en relación con una actividad empresarial realizada por el Estado, o por una de sus subdivisiones políticas o de sus entidades locales que pagan los sueldos, los salarios, las pensiones u otras remuneraciones similares. En tales casos, serán aplicables las reglas generales: el artículo 15, a los sueldos y salarios; el artículo 16, a las remuneraciones en calidad de consejero y otras remuneraciones análogas; el artículo 17, a los artistas y deportistas y el artículo 18, a las pensiones. Los Estados contratantes que, por razones particulares, no deseen incluir el apartado 3 en sus convenios bilaterales pueden hacerlo, con lo que los apartados 1 y 2 serán también aplicables a los servicios prestados en relación con una actividad o negocio. Dadas las funciones específicas ejercidas por determinados entes públicos, como los ferrocarriles del Estado, los servicios postales, teatros nacionales, etc., los Estados contratantes que deseen mantener el apartado 3 podrán acordar, en sus convenios bilaterales, la aplicación de las disposiciones de los apartados 1 y 2 a los sueldos, los salarios y las pensiones y otras remuneraciones similares, pagados por dichos entes, incluso aunque pueda considerarse que los mismos realizan actividades empresariales'.

 

En el supuesto planteado, aun cuando pudiera entenderse que el trabajador por el que se pregunta trabaja para una persona jurídica de derecho público, en el sentido de lo dispuesto en el apartado 1.a) del artículo 19 del Convenio, para que la remuneración que percibe se encuadre dentro de lo dispuesto en dicho artículo 19 del Convenio, es necesario que no derive de la prestación de servicios dentro del marco de una actividad industrial o comercial. Así, esta Dirección General considera que por actividad industrial o comercial ha de entenderse toda actividad empresarial que no reúna las características propias de la función pública y que sea susceptible de ser desarrollada por el sector privado, tal y como se indica en los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE. Por lo que, atendiendo a los datos aportados, las retribuciones objeto de consulta (derivadas de la prestación de servicios de investigación en universidades y centros de investigación) no deberían calificarse como remuneraciones públicas de las reguladas en el artículo 19 del Convenio. Asimismo, a la vista de los datos aportados, tampoco parece que las rentas percibidas por el trabajador en cuestión puedan encuadrarse dentro de las recogidas en el artículo 20 del Convenio. Por lo que se trataría de rendimientos cuya tributación ha de regularse por lo previsto en el artículo 15 del Convenio. 

 

Una vez sentado lo anterior, e incluidas las rentas objeto de consulta en el artículo 15 del Convenio, debe tenerse en cuenta que el apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio para evitar la doble imposición vigente entre España y Francia, señala que: 'No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 15, mientras no se convengan nuevas disposiciones entre los Estados contratantes, lo dispuesto en el apartado 4 del Convenio de 27 de junio de 1973 entre España y Francia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, cuyo texto es el que sigue, permanecerá en vigor: '4. Los trabajadores fronterizos que justifiquen esta cualidad mediante el documento fronterizo creado por acuerdo particular entre los Estados contratantes están sometidos a imposición, por los sueldos, salarios y otras remuneraciones que perciban por este concepto, únicamente en el Estado contratante del que sean residentes.' Las autoridades competentes de los Estados contratantes determinarán, cuando sea necesario, el modo en que se aplicarán las disposiciones precedentes y acordarán de modo especial, si fuere necesario, el documento acreditativo con carácter de carta fronteriza, para los fines de estas disposiciones'.

 

Si bien se había establecido por el Acuerdo complementario de 25 de enero de 1961 y por los Canjes de Notas de 3 de julio de 1964 y de 21 de mayo y 1 de junio de 1965 una lista cerrada con los municipios franceses y españoles a los que se extendía la definición de trabajadores fronterizos, ligándola a la posibilidad de obtener la denominada 'Tarjeta de Circulación Fronteriza', la evolución normativa (entrada en vigor del mercado único europeo el 1 de enero de 1993 con libertad de circulación de trabajadores y libertad de establecimiento) y económica y social (mejora de las redes de comunicaciones, del transporte, etc.) ha convertido en inoperante y carente de sentido la lista de municipios establecida en la década de 1960, en la medida en que no cabe, en la actualidad, la obtención de la 'Tarjeta de Circulación Fronteriza' para ningún nacional español residente en territorio francés que acuda a trabajar al País Vasco, por lo que la aplicación literal del citado precepto lo vaciaría de contenido.

 

Al no haberse desarrollado lo previsto en el último párrafo del apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio de 10 de octubre de 1995 anteriormente transcrito, puede caber la duda interpretativa de determinar el alcance de la expresión 'trabajadores fronterizos' a los efectos de lo dispuesto en el mismo.

 

Así, en el Territorio Histórico de Gipuzkoa se promulgó el Decreto Foral 90/1996, de 10 de diciembre, por el que se crea en el Departamento de Hacienda y Finanzas un Registro de Trabajadores Fronterizos (BOG de 16 de diciembre de 1996), que define el concepto de 'trabajador fronterizo' de manera diferente, exigiendo fundamentalmente que se trate de trabajadores residentes en Francia, que presten sus servicios en Gipuzkoa y que regresen diaria y habitualmente al lugar de su residencia habitual, a los efectos de inscribirles en el citado Registro y otorgarles el tratamiento tributario regulado en el apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio vigente.

 

Además, el vigente Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995), establece en el apartado 4 de su artículo 15 que: 'No obstante las disposiciones de los apartados 1 y 2, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido en un Estado contratante por un trabajador fronterizo, es decir, que tenga su vivienda habitual en el otro Estado contratante al que normalmente retorna cada día, sólo podrán someterse a imposición en ese otro Estado'.

 

De todo lo expuesto se deduce que una interpretación sistemática, teleológica y en atención a la realidad social del tiempo en que ha de ser aplicado el apartado 12 del Protocolo anexo al Convenio para evitar la doble imposición vigente con la República Francesa, exige considerar 'trabajador fronterizo' al que, residiendo a efectos fiscales en un Estado, presta sus servicios por cuenta ajena en el territorio del otro Estado, y vuelve diariamente al lugar de su residencia habitual al finalizar su jornada laboral.

 

De conformidad con todo lo anterior, la entidad compareciente debe considerar al empleado por el que pregunta como trabajador fronterizo, si cumple los requisitos enumerados más arriba. Y, en consecuencia, no tendría que retenerle cantidad alguna a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, al no estar, en este caso, sometidas al Impuesto en Bizkaia las retribuciones por él percibidas. Todo ello, en la medida en que, como se ha dicho, cumpla los requisitos: a) de residir en Francia y prestar sus servicios en este Territorio Histórico, volviendo diariamente al lugar de su residencia habitual al finalizar su jornada laboral; y b) de mantener con la entidad pagadora una relación de carácter laboral cuyos rendimientos no puedan encuadrarse en los artículos 16 (consejeros), 17 (artistas y deportistas), 18 (pensiones), 19 (remuneraciones públicas) o 20 (profesores e investigadores) del Convenio.

 

Requisitos éstos que el trabajador deberá probar por cualquier medio de prueba admitido en derecho. En concreto, deberá acreditar su condición de fronterizo, mediante el oportuno certificado de trabajador fronterizo sellado por las autoridades tributarias galas.

 

Finalmente, respecto a las retenciones que haya practicado la entidad pagadora, dado que, si cumple los requisitos para ser considerado como trabajador fronterizo, el empleado no se encuentra sujeto al Impuesto sobre la Renta de No Residentes por los rendimientos del trabajo que obtenga, cabe concluir que dichas retenciones habrán sido improcedentes, por lo que deberán ser reintegradas, previa solicitud al efecto. En este sentido, el artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (RIRNR), aprobado por Decreto Foral 146/1999, de 7 de septiembre, determina que: '4. Cuando se hubieran ingresado cantidades o soportado retenciones a cuenta, en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio de doble imposición, se podrá solicitar dicha aplicación y la devolución consiguiente, dentro del plazo de cuatro años, contado desde la fecha del ingreso o del término del período de declaración e ingreso de la retención. En el supuesto de falta de reciprocidad, se podrá establecer un plazo distinto'.

 

No obstante todo lo anterior, debe ponerse de relieve que el artículo 12 de la Norma Foral 5/1999, de 15 de abril, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (NFIRNR), para un supuesto como el planteado, que: '2. Se consideran rentas obtenidas o producidas en territorio vizcaíno las siguientes rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente: (...) d) Los rendimientos que deriven directa o indirectamente del trabajo dependiente, cuando el trabajo se preste en territorio vizcaíno. A estos efectos se entenderá prestado el trabajo en territorio vizcaíno cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración vizcaína o de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio vizcaíno o por establecimientos permanentes situados en el mismo por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero. (...) 3. Cuando con arreglo a los criterios señalados en el apartado anterior una renta pudiera entenderse obtenida simultáneamente en Bizkaia y en otro territorio, su exacción corresponderá a Bizkaia cuando el pagador, si es persona física, tenga su residencia habitual en este último territorio; si fuera persona jurídica o establecimiento permanente se atenderá a lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo. 4. En los supuestos a que se refieren las letras f) , g) y las letras a') de la letra h) y a') y c') de la letra k) del apartado 2 anterior , así como en el supuesto previsto en el apartado 3, las rentas satisfechas por entidades privadas o establecimientos permanentes se entenderán obtenidas o producidas en territorio vizcaíno en la cuantía siguiente: a) Cuando se trate de entidades o establecimientos permanentes que tributen exclusivamente al Territorio Histórico de Bizkaia, la totalidad de las rentas que satisfagan. b) Cuando se trate de entidades o establecimientos permanentes que tributen conjuntamente en la Administración tributaria de Bizkaia y en otras Administraciones tributarias, la parte de las rentas que se satisfagan en proporción al volumen de operaciones realizado en Bizkaia. No obstante, en los supuestos a que se refiere esta letra, la Administración tributaria de Bizkaia será competente para la exacción de la totalidad de los rendimientos así como para practicar las devoluciones que procedan a los no residentes, cuando las personas, entidades o establecimientos permanentes que presenten la liquidación en representación del no residente tengan su residencia habitual o domicilio fiscal en Bizkaia, sin perjuicio de la compensación que proceda practicar a otras Administraciones por la parte correspondiente a la proporción del volumen de operaciones de la entidad pagadora realizado en sus respectivos territorios. (...)'.

 

Por lo que, partiendo de que el empleado objeto de consulta preste sus servicios en el Territorio Histórico de Gipuzkoa, debería plantearse la cuestión objeto de consulta al órgano competente de la Hacienda Foral de Gipuzkoa. Sin perjuicio de que se deba solicitar ante esta Administración la devolución de las retenciones que se le hayan practicado improcedentemente y que hayan sido aquí ingresadas. do aquí ingresadas.

 

Persona jurídica
Rendimientos del trabajo
Persona física
Actividades empresariales
Doble imposición
Fundaciones
Prestación de servicios
Sin ánimo de lucro
Residencia habitual
Centro de trabajo
Residencia fiscal
Contrato de Trabajo
Fraude fiscal
Impuesto sobre la Renta de no residentes
Convenios de doble imposición internacional
Estancia
Administración local
Establecimiento permanente
Entes públicos
Funcionarios públicos
Jornada laboral
Doble imposición en materia de IPPF e IP
Derecho a la libre circulación
Libertad de establecimiento
Evasión fiscal
Vivienda habitual
Profesorado
Medios de prueba
Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente
Actividades económicas
Buque
Aeronaves
Domicilio fiscal en Bizkaia
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