Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12177 de 19 de Junio de 2009

Normativa

Arts. 15, 24, 35, 36 y 61de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Art. 16 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio.

Art. 6 del Decreto Foral 81/1997, de 10 de junio.

Resumen

Socio de una sociedad que presta servicios a la sociedad.

Cuestión

La consultante es una sociedad de responsabilidad limitada, que se dedica a la administración de fincas, cuyos socios son cuatro personas físicas. Uno de estos socios, titular del 33,33% del capital social, ha asumido la obligación de llevar a cabo las prestaciones accesorias fijadas en los Estatutos de la entidad, consistentes en la prestación, de manera personal, directa e intransferible, de sus servicios profesionales como administrador de fincas colegiado. En concreto, ha asumido la obligación de llevar la administración de las comunidades que sean clientes de la mercantil, y de rendir cuentas por su trabajo a la compañía. Como contraprestación por estos servicios, el socio tiene derecho: 1) al cobro de un importe igual al 50 por 100 de las cuotas que debe abonar a la Seguridad Social, por estar incluido en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos; 2) al cobro de una cuantía igual a las cuotas del Colegio de Administradores de Fincas de Bizkaia y del seguro de responsabilidad civil que ha de satisfacer; y 3) a una retribución variable, igual al 50 por 100 del total de la facturación mensual a las comunidades por él administradas, siempre y cuando estos importes hayan sido cobrados por la sociedad. Del total de estas cuantías se descontarán los sueldos y salarios que deban abonarse al personal laboral que esté bajo responsabilidad del socio trabajador, independientemente de que se trae de personal auxiliar o de otros administradores de fincas colegiados. Asimismo, se estipula en los estatutos de la mercantil que el coste que pudiera suponer la adquisición de nuevos clientes se asumirá por mitades entre el socio obligado a efectuar prestaciones accesorias y la sociedad.

Desea saber si las cantidades que percibe el socio trabajador en contraprestación por las prestaciones descritas han de considerarse, a efectos del Impuesto sobre las Rentas de las Personas Físicas, como rendimientos de capital mobiliario o como rendimientos de actividades económicas.

Descripción

En relación con la cuestión planteada en el escrito presentado, resulta de aplicación la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en cuyo artículo 35, referido a los rendimientos del capital mobiliario, se establece que: '1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes: a) Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. b) Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. c) Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguros de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales. d) Otros rendimientos del capital mobiliario. 2. No tendrá la consideración de rendimiento de capital mobiliario la contraprestación obtenida por el contribuyente por el aplazamiento o fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas en desarrollo de su actividad económica habitual, sin perjuicio de su tributación por el concepto que corresponda'.

Por su parte, el artículo 36 de la misma NFIRPF dispone, con respecto a los rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, que: '1. Se considerarán rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie: a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad. b) Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas, que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal. c) Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad. d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe. e) La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario. (...)'.

De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que el socio por el que se pregunta presta a la entidad sus servicios de administrador de fincas, por lo que recibe una contraprestación. Consecuentemente, no puede entenderse que dicha contraprestación derive de su participación en el capital de la entidad, ni que se obtenga como consecuencia de su condición de socio de la misma (como ocurre, por ejemplo, en el caso de un dividendo, o de una prima de asistencia a juntas), ya que la percibe por los trabajos que desempeña en favor de la compañía. De modo que no cabe calificar las rentas objeto de consulta como rendimientos del capital mobiliario.

Respecto a la posible calificación de dichas rentas como rendimientos de actividades económicas, la NFIRPF, en su artículo 24, determina que: '1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y las profesionales. 2. Se considerarán actividades profesionales exclusivamente las clasificadas en las secciones segunda y tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. (...)'.

De otro lado, el artículo 15 de la ya citada NFIRPF regula que: '1. Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal por cuenta ajena o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)'.

Por ello, si el socio objeto de consulta realiza una ordenación por cuenta propia de medios personales y/o materiales para prestar sus servicios a la entidad, los ingresos que obtenga por este motivo tendrán la consideración de rendimientos íntegros de su actividad profesional. Mientras que si no existiera la citada ordenación por cuenta propia, los ingresos en cuestión recibirían el tratamiento de rendimientos íntegros del trabajo.  

En el supuesto planteado, el socio trabajador, titular de un 33% del capital social, presta a la compañía sus servicios de administrador de fincas colegiado a cambio de una serie de retribuciones, básicamente variables, de las cuales se descuenta el coste de los empleados que puedan contratarse. Asimismo, el citado socio asume la mitad del coste que pueda tener la captación de nuevos clientes. Y en su relación con la empresa no parece que concurran las notas de ajenidad y dependencia que caracterizan a las relaciones laborales. De todo lo cual se desprende que realiza una actividad que supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. De modo que, siendo así las cosas, los ingresos que perciba, por este motivo, de la mercantil para la que trabaja se deben calificar como rendimientos de actividades económicas.

De otra parte, con independencia de que las rentas que obtiene el socio deban ser calificadas como rendimientos del trabajo o como rendimientos de actividades, en el supuesto planteado resultará, igualmente, de aplicación el artículo 61 de la NFIRPF, donde se indica que: 'La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades'.

A estos efectos, el artículo 16 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), prevé que: '1.1) Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condicione s de libre competencia. 2) La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas. La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva. 2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente. 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores. (...) En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por 100, o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. (...) 4. Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos: a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares. e) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones. (...) 7. Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el valor normal de mercado. La Administración tributaria podrá establecer acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor normal de mercado de las operaciones. El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones del período impositivo en curso así como a las operaciones realizadas en el período impositivo anterior, siempre que no hubiera finalizado el plazo voluntario de presentación de la declaración por el impuesto correspondiente. En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas. Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de seis meses desde la presentación de la propuesta o desde la subsanación de la misma si hubiera sido requerido para ello por la Administración tributaria. Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas así como el de sus posibles prórrogas. Los citados acuerdos podrán referirse también a las prestaciones de servicios y a los acuerdos de reparto de costes regulados en los apartados anteriores. 8. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. (...)'.

El socio por el que se pregunta ostenta un 33,33% del capital social de la entidad para la que presta sus servicios de administración y gestión de fincas, por lo que se encuentra vinculado con ella, en el sentido de lo previsto en el artículo 16.3 de la NFIS, arriba transcrito. Consecuentemente, debe valorar por su valor normal de mercado las operaciones que efectúe con ella, aplicando los métodos de valoración recogidos en el apartado 4 del mismo artículo 16 de la NFIS. Concretamente, debe valorar por su valor normal de mercado los servicios que presta a la consultante y que ésta, posteriormente, factura a los clientes. Esta misma obligación, de valorar las operaciones vinculadas a su valor normal de mercado recae sobre la compareciente. La Administración puede comprobar que las operaciones efectuadas entre la sociedad y sus socios han sido valoradas por su valor normal de mercado y efectuar, en su caso, las correcciones valorativas que procedan. En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido entre las partes sea distinto del normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

Finalmente, cabe señalar que el artículo 16 de la NFIS se encuentra desarrollado en el Decreto Foral 81/1997, de 10 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS). Específicamente, en un supuesto como el planteado, resultaría de aplicación lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 6 de dicho RIS (en su redacción dada por el Decreto Foral 68/2009, de 12 de mayo), donde se prevé que: '6. A efectos de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Norma Foral del Impuesto, el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos: a) Que la entidad sea una de las previstas en el apartado 1 del artículo 49 de la Norma Foral del Impuesto, más del 75 por 100 de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo. b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por 100 del resultado previo a que se refiere la letra a). c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumpla los siguientes requisitos: 1º. Se determine en función de la contribución efectuada por éstos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables. 2º. No sea inferior al salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas, en condiciones de dedicación equivalente, a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces la cantidad a que se refiere el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado mediante el Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, para los socios con un régimen de dedicación de jornada completa o en la proporción correspondiente, en otro caso. El incumplimiento del requisito establecido en este número 2º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales. Exclusivamente resultarán de aplicación los criterios contenidos en este apartado en el caso de que el obligado tributario opte por aplicar lo dispuesto en el mismo'.