Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12295 de 15 de Febrero de 2010

Normativa

Arts. 15, 17, 18, 19 y D. T. decimotercera de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Art. 15 del Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre.

Disposición transitoria decimosexta de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre.

Resumen

Cobro por jubilación de EPSV, fondos de pensiones y seguros contratados por la empresa

Cuestión

El consultante tiene intención de jubilarse al cumplir 65 años (el 7 de diciembre de 2009). Es partícipe de dos fondos de pensiones, y socio de una EPSV. Asimismo, ostenta la condición de asegurado y beneficiario de tres seguros de vida suscritos por la empresa para la que trabaja. La primera póliza de seguros fue contratada por la empresa mediante el abono de una prima única en 2000. La segunda fue contratada por la referida entidad mediante la realización de pagos anuales durante 1998, 1999, 2000, 2001 y 2002. Finalmente, la tercera fue suscrita mediante aportaciones del empresario realizadas, con carácter anual, desde 2003. El compareciente desea cobrar la totalidad de los derechos que le corresponden como partícipe de los planes de pensiones, como socio de la EPSV y como asegurado y beneficiario de las pólizas de seguro. No obstante, considerando la fecha de su jubilación, y los trámites que se le exigirán para el cobro de la prestación correspondiente a los planes de pensiones y a la EPSV, es probable que no pueda cobrar de estas entidades hasta 2010.

Desea saber los porcentajes de integración que resultan aplicables a los distintos capitales que va a percibir con motivo de su jubilación, teniendo en cuenta que las cantidades derivadas de las pólizas de seguro las va a cobrar en el ejercicio 2009, y las de los  fondos de pensiones y la EPSV en 2010.

Descripción

En relación con las cuestiones planteadas en el escrito presentado, resulta de aplicación el artículo 15 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se establece que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)'.

A lo que el artículo 17 de la misma NFIRPF añade que: '1. Se considerarán rendimientos del trabajo en especie, entre otros, los siguientes: a) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los socios protectores de las entidades de previsión social voluntaria, por los promotores de planes de pensiones previstos en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, o por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CEE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.  b) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y en su normativa de desarrollo, cuando aquéllas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra i) del apartado siguiente. En ningún caso la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguros en los que se cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad. (...)'.

Asimismo, en el artículo 18 de la referida NFIRPF se señala que: 'También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: (...) 3.ª Las percepciones que a continuación se relacionan: a) Las cantidades percibidas por los socios de número y los beneficiarios de las entidades de previsión social voluntaria, incluyendo las que se perciban como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad o en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. No obstante, no se incluirán en la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad, cuando las cantidades percibidas se aporten íntegramente a otra entidad de previsión social voluntaria en un plazo no superior a dos meses. b) Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de pensiones, incluyendo las cantidades dispuestas anticipadamente en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración, y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo. (...) 6ª Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador. (...)'.

Por lo tanto, las cantidades que perciba el consultante de la EPSV de la que es socio y de los planes de pensiones de los que es partícipe tienen la consideración de rendimientos del trabajo a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En lo que se refiere a los seguros colectivos de vida, distintos de los planes de previsión asegurados, que instrumenten compromisos por pensiones asumidos por las empresas con sus trabajadores, tienen la consideración de rendimientos del trabajo las prestaciones de jubilación e invalidez que perciban los beneficiarios, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones efectuadas por el empleador que le hayan sido imputadas fiscalmente al trabajador, y de las aportaciones realizadas directamente por éstos.

A estos efectos, la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, determina, con respecto a la protección de los compromisos por pensiones con los trabajadores, que: 'Los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, incluyendo las prestaciones causadas, deberán instrumentarse, desde el momento en que se inicie el devengo de su coste, mediante contratos de seguros, incluidos los planes de previsión social empresariales, a través de la formalización de un plan de pensiones o varios de estos instrumentos. Una vez instrumentados, la obligación y responsabilidad de las empresas por los referidos compromisos por pensiones se circunscribirán exclusivamente a las asumidas en dichos contratos de seguros y planes de pensiones. A estos efectos, se entenderán por compromisos por pensiones los derivados de obligaciones legales o contractuales del empresario con el personal de la empresa y vinculados a las contingencias establecidas en el apartado 6 del artículo 8. Tales pensiones podrán revestir las formas establecidas en el apartado 5 del artículo 8 y comprenderán toda prestación que se destine a la cobertura de tales compromisos, cualquiera que sea su denominación. Tienen la consideración de empresas no sólo las personas físicas y jurídicas sino también las comunidades de bienes y demás entidades que, aun carentes de personalidad jurídica, sean susceptibles de asumir con sus trabajadores los compromisos descritos. Para que los contratos de seguro puedan servir a la finalidad referida en el párrafo primero habrán de satisfacer los siguientes requisitos: a) Revestir la forma de seguro colectivo sobre la vida o plan de previsión social empresarial, en los que la condición de asegurado corresponderá al trabajador y la de beneficiario a las personas en cuyo favor se generen las pensiones según los compromisos asumidos. b) En dichos contratos no será de aplicación lo dispuesto en los artículos 97 y 99 de la Ley de Contrato de Seguro. c) Los derechos de rescate y reducción del tomador sólo podrán ejercerse al objeto de mantener en la póliza la adecuada cobertura de sus compromisos por pensiones vigentes en cada momento o a los exclusivos efectos de la integración de los compromisos cubiertos en dicha póliza en otro contrato de seguro, en un plan de previsión social empresarial o en un plan de pensiones. En este último caso, la nueva aseguradora o el plan de pensiones asumirá la cobertura total de los referidos compromisos por pensiones. d) Deberán individualizarse las inversiones correspondientes a cada póliza en los términos que se establezcan reglamentariamente. e) La cuantía del derecho de rescate no podrá ser inferior al valor de realización de los activos que representen la inversión de las provisiones técnicas correspondientes. Si existiese déficit en la cobertura de dichas provisiones, tal déficit no será repercutible en el derecho de rescate, salvo en los casos que reglamentariamente se determinen. El importe del rescate deberá ser abonado directamente a la nueva aseguradora o al fondo de pensiones en el que se integre el nuevo plan de pensiones. Será admisible que el pago del valor del rescate se realice mediante el traspaso de los activos, neto de los gastos precisos para efectuar los correspondientes cambios de titularidad. En los contratos de seguro cuyas primas hayan sido imputadas a los sujetos a los que se vinculen los compromisos por pensiones deberán preverse, de acuerdo con las condiciones pactadas en el compromiso, los derechos económicos de los sujetos en los casos en que se produzca la cesación de la relación laboral previa al acaecimiento de las contingencias previstas en esta normativa o se modifique el compromiso por pensiones vinculado a dichos sujetos. Reglamentariamente se fijarán las condiciones que han de cumplir los contratos de seguro a los que se refiere esta disposición, incluidos los instrumentados entre las mutualidades de previsión social y sus mutualistas en su condición de tomadores del seguro o asegurados. En todo caso, las condiciones que se establezcan reglamentariamente, deberán ser homogéneas, actuarial y financieramente con las normas aplicables a los compromisos por pensiones formalizados mediante planes de pensiones. La efectividad de los compromisos por pensiones y del cobro de las prestaciones causadas quedarán condicionados a su formalización en los instrumentos referidos en el párrafo primero. En todo caso, el incumplimiento por la empresa de la obligación de instrumentar los compromisos por pensiones asumidos constituirá infracción en materia laboral de carácter muy grave, en los términos prevenidos en el Texto Refundido de la Ley sobre Infracciones y Sanciones en el Orden Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2000, de 4 de agosto. En ningún caso resultará admisible la cobertura de tales compromisos mediante la dotación por el empresario de fondos internos, o instrumentos similares, que supongan el mantenimiento por parte de éste de la titularidad de los recursos constituidos'.

Consecuentemente, se entiende por compromisos por pensiones asumidos por las empresas, los derivados de obligaciones legales o contractuales del empresario con su personal, relativos a las contingencias de jubilación, incapacidad laboral total y permanente, muerte y/o dependencia severa o gran dependencia. Si bien en el escrito de consulta presentado no se detallan las características de las pólizas de seguro contratadas por la empresa a favor del consultante, de los datos aportados puede deducirse que se tratan de los seguros colectivos a los que se refiere el párrafo anterior.

De cara a la integración en la base imponible de estos rendimientos del trabajo, procede atender a lo dispuesto en el artículo 19 de la ya mencionada NFIRPF, donde se prevé que: '1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: (...) b) En el caso de las prestaciones contempladas en el artículo 18 a) de esta Norma Foral, excluidas las previstas en el número 6º, que se perciban en forma de capital, la integración de la cantidad percibida se realizará al 100 por 100. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la cantidad percibida en forma de capital se integrará al 60 por 100 en los siguientes supuestos: - Tratándose de la primera prestación que se perciba por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. - Tratándose de sucesivas prestaciones por la misma contingencia a que se refiere el párrafo anterior, percibidas transcurridos cinco años desde la anterior prestación, cuando las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficientes en los términos que reglamentariamente se establezcan. A estos efectos se entenderá por primera prestación el conjunto de cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo por el acaecimiento de cada contingencia. La misma regla se aplicará a las sucesivas prestaciones a que se refiere el párrafo anterior. El tratamiento establecido en este apartado será también de aplicación a las cantidades percibidas en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en esta letra resultará aplicable igualmente a la primera cantidad percibida por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el artículo 8.8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, así como a las sucesivas cantidades percibidas transcurridos cinco años desde la anterior percepción por dichos motivos cuando las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficientes en los términos que reglamentariamente se establezcan. A estos efectos se entenderá por primera cantidad percibida el conjunto de las cuantías percibidas en forma de capital en el mismo período impositivo. La misma regla se aplicará a las sucesivas percepciones de cantidades a que se refiere el párrafo anterior. c) En el caso de rendimientos derivados de prestaciones percibidas en forma de capital de los contratos de seguros colectivos a los que se refiere el artículo 18 a) número 6º de esta Norma Foral cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones: a) En el caso de prestaciones por jubilación: - el 60 por 100, cuando correspondan a primas satisfechas con más dos años de antelación a la fecha en que se perciban; - el 25 por 100, cuando correspondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban. Este mismo porcentaje resultará de aplicación al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos cuando hayan transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan. (...) En el caso de prestaciones percibidas en forma de capital de los contratos de seguros colectivos a los que se refiere el artículo 18 a) número 6º de esta Norma Foral cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, el 60 por 100: (...) b) Cuando correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban. Reglamentariamente podrán establecerse fórmulas simplificadas para la aplicación de los porcentajes a que se refiere esta letra c). d) Las prestaciones a que se refiere el artículo 18 a) de esta Norma Foral, cuando se perciban en forma de renta y las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, se computarán en su totalidad'.

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, donde se señala que: '1. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en el artículo 19.2 b) de la Norma Foral del Impuesto, resultará aplicable a las siguientes prestaciones, contempladas en el artículo 18.a), excluidas las previstas en el número 6.º de dicha Norma Foral, percibidas en forma de capital: - A la primera prestación que se perciba por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. - A las sucesivas prestaciones percibidas transcurridos cinco años desde la anterior prestación percibida por la misma contingencia, cuando las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficientes en los términos previstos en el apartado 4 de este artículo. A estos efectos se entenderá por primera prestación el conjunto de cantidades percibidas en forma de capital en un mismo periodo impositivo por el acaecimiento de cada contingencia. La misma regla se aplicará a las sucesivas prestaciones a que se refiere el párrafo anterior. El tratamiento establecido en este apartado será también de aplicación a las cantidades percibidas en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. 2. En el caso de las prestaciones contempladas en el artículo 18.a) de la Norma Foral del Impuesto que se perciban de forma mixta combinando rentas de cualquier tipo con cobros en forma de capital, los porcentajes previstos en su artículo 19.2 b) y c) sólo resultarán aplicables a los cobros efectuados en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, el rendimiento obtenido será objeto de aplicación de los porcentajes de integración que correspondan en función de la antigüedad que tuviera cada prima o aportación en el momento de la constitución de la renta. 3. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en el artículo 19.2 b) de la Norma Foral del Impuesto resultará aplicable, igualmente, a la primera cantidad percibida por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias, así como a las sucesivas cantidades percibidas transcurridos cinco años desde la anterior percepción por dichos motivos cuando las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficientes en los términos previstos en el apartado 4 de este artículo. A estos efectos se entenderá por primera cantidad percibida el conjunto de las cuantías percibidas en forma de capital en un mismo periodo impositivo. La misma regla se aplicará a las sucesivas percepciones de cantidades a que se refiere el párrafo anterior. 4. Se entenderá que las aportaciones satisfechas guardan una periodicidad y regularidad suficientes, a efectos de lo dispuesto en el artículo 19.2.b) de la Norma Foral del Impuesto, cuando el periodo medio de permanencia sea superior a la mitad del número de años transcurridos entre la fecha de la percepción y la fecha de la primera aportación. El periodo medio de permanencia de las aportaciones será el resultado de calcular el sumatorio de las aportaciones multiplicadas por su número de años de permanencia y dividirlo entre la suma total de las aportaciones satisfechas. 5. En el supuesto de aportaciones a seguros colectivos que se hayan imputado a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, y a efectos de la aplicación del porcentaje del 25 por 100 previsto en las letras a') y b') del artículo 19.2.c) de la Norma Foral del Impuesto, se entenderá que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guardan una periodicidad y regularidad suficientes cuando, habiendo transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, el período medio de permanencia de las primas haya sido superior a cuatro años. El período medio de permanencia de las primas será el resultado de calcular el sumatorio de las primas multiplicadas por su número de años de permanencia y dividirlo entre la suma total de las primas satisfechas. (...) 7. En el caso de cobro de prestaciones en forma de capital derivadas de los contratos de seguro de vida contemplados en el artículo 18.a) 6.º de la Norma Foral del Impuesto, cuando los mismos tengan primas periódicas o extraordinarias, a efectos de determinar la parte del rendimiento total obtenido que corresponde a cada prima, se multiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponderación que resulte del siguiente cociente: - En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspondiente por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción. - En el denominador, la suma de los productos resultantes de multiplicar cada prima por el número de años transcurridos desde que fue satisfecha hasta el cobro de la percepción. 8. A efectos de lo previsto en el artículo 19.2 de la Norma Foral del Impuesto, la entidad aseguradora desglosará la parte de las cantidades satisfechas que corresponda a cada una de las primas pagadas'.

De cara a la aplicación del porcentaje de integración del 60% regulado en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorga un tratamiento unitario al conjunto de las cantidades que se perciban de los distintos sistemas de previsión social señalados en el artículo 18.a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la NFIRPF resultando indiferente que las mismas provengan de un único o de distintos pagadores. Es decir, que otorga un tratamiento unitario a las cantidades que se cobren de las EPSV, planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial, planes de previsión asegurados y seguros de dependencia a que se refiere el citado artículo 18 a) de la NFIRPF, quedando al margen de este tratamiento unitario las prestaciones que deriven de contratos de seguros colectivos que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas distintos de los planes de previsión social empresarial.

Por este motivo, se va a proceder a analizar de forma separada la integración de las cantidades que desea percibir el consultante: de un lado, se va a analizar el tratamiento de las cantidades que desea cobrar de los planes de pensiones y de la EPSV, y, por otro lado, se detallará el tratamiento correspondiente a los importes que va a obtener de las pólizas de seguro contratadas por su empresa.

Respecto a las primeras, el Decreto del Gobierno Vasco 87/1984, de 20 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, dispone en su artículo 5 que: '1. Las Entidades de Previsión Social Voluntaria podrán otorgar pensiones, a percibir en la forma que establezcan sus Estatutos, por el acaecimiento de las siguientes contingencias: a) Jubilación. b) Fallecimiento. c) Incapacidad permanente. d) Desempleo de larga duración. e) Enfermedad grave. (...)'. En el mismo Decreto, el artículo 31 regula la baja voluntaria en los siguientes términos: 'Cuando se produzca la baja voluntaria de un socio antes del hecho causante de aquellas prestaciones financiadas, en todo o en parte, con cargo a las reservas acumuladas al efecto, la Entidad regulará en sus Estatutos, para el socio que reúna al menos 10 años de carencia, alguna de las fórmulas siguientes: a) Posibilidad de seguir siendo socio, a los efectos de cotizar y percibir las prestaciones en su momento. b) Derecho a prestaciones reducidas, en relación a las cotizaciones efectuadas. c) Devolución de las reservas acumuladas. (...)'.

De conformidad con todo lo anterior, los importes que se obtengan tanto de EPSV como de planes de pensiones generan rendimientos del trabajo para sus perceptores, los cuales pueden aplicar sobre los mismos el porcentaje de integración del 60% a que se refiere el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, en la medida en que: a) se cobren en forma de capital; b) hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación (salvo en caso de prestaciones por invalidez o dependencia); y c) se trate de la primera cantidad percibida en forma de capital por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de las referidas EPSV o planes de pensiones (en el supuesto planteado, por jubilación). Por primera cantidad percibida por cada uno de los referidos conceptos se entiende el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio, aun cuando provengan de distintos pagadores.

No obstante, si no se trata de la primera cantidad cobrada en forma de capital por cada uno de los conceptos señalados, se puede aplicar de nuevo el porcentaje de integración del 60% sobre las cuantías que se obtengan, también en forma de capital, cuando: 1) hayan transcurrido cinco años desde la anterior percepción en forma de capital por cada uno de dichos motivos; y 2) las aportaciones satisfechas guarden una periodicidad y regularidad suficiente, en los términos indicados en el artículo 15 del RIRPF.

En el caso planteado, el consultante se va a jubilar próximamente, y va a percibir los importes a que tiene derecho por este motivo de la EPSV de la que es socio y de los planes de pensiones de los que es partícipe. Con lo que, al momento del cobro, ya se habrá producido el hecho causante que determina su acceso a la prestación de jubilación. Por todo ello, podrá aplicar el porcentaje de integración del 60% sobre las cantidades que perciba de la EPSV y de los planes de pensiones, en la medida en que: a) se trate de prestaciones obtenidas en forma de capital; b) hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación a dichas entidades; y c) estemos ante la primera cantidad percibida en forma de capital por la contingencia de jubilación del conjunto de los sistemas de previsión social mencionados en el artículo 18.a) 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª de la NFIRPF (entre los que no se encuentra los seguros colectivos que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas distintos de los planes de previsión social empresarial). Como ya se ha indicado, por primera cantidad percibida hay que entender el conjunto de las cuantías que se obtengan en forma de capital en un único ejercicio de la EPSV y de los planes de pensiones.

Asimismo, se hace preciso aclarar que, para que pueda aplicarse este porcentaje de integración del 60% sobre cuantías que le abonen la EPSV y los planes de pensiones, no es necesario que las mismas se perciban en el ejercicio en el que se produzca la contingencia de jubilación (2009), ya que lo que determina la práctica de este porcentaje de integración es que estemos ante la primera cantidad percibida en forma de capital por esta contingencia (al margen del momento en que ésta se haya producido). De modo que lo relevante a estos efectos es si dichas cantidades se cobran o no en un mismo período.  

Respecto a las cantidades que el consultante va a percibir en forma de capital con motivo de su jubilación de los seguros colectivos de vida suscritos por la empresa con objeto de instrumentar sus compromisos por pensiones con los empleados, hay que diferenciar los supuestos en los que las primas correspondientes a dichos seguros abonadas por el empleador hayan sido imputadas fiscalmente al trabajador, de los supuestos en los que no haya sido así, puesto que el tratamiento tributario en uno y otro caso es diferente.

Así, cuando las primas pagadas por el empleador hayan sido imputadas al trabajador como retribución en especie, únicamente tendrá la consideración de rendimiento del trabajo el importe de las prestaciones percibidas de los seguros que excedan de las contribuciones empresariales imputadas y de las aportaciones directamente efectuadas por el empleado (si las hubiera). Sobre esta cuantía se aplica el porcentaje de integración que corresponda, según el tiempo transcurrido desde el pago de cada prima, siempre que se cobre en forma de capital. En concreto, sobre las prestaciones de jubilación obtenidas en forma de capital se aplican los siguientes porcentajes de integración: a) del 100 por 100 sobre el rendimiento correspondiente a las primas satisfechas con hasta dos años de antelación a la fecha en la que se perciba la renta; b) del 60 por 100 sobre el rendimiento derivado de primas abonadas con más de 2 años (hasta 5 años) de antelación a la fecha en que se perciba la prestación; y c) del 25% sobre el rendimiento imputable a las primas satisfechas con más de 5 años de antelación al momento de cobro de la prestación. Asimismo, se aplica el porcentaje de integración del 25 por 100 sobre el rendimiento total cobrado en forma de capital que provenga de seguros en los que se cumplan los siguientes requisitos: 1) que hayan transcurrido más de 8 años desde el pago de la primera prima; y 2) que las aportaciones efectuadas al mismo guarden la periodicidad y regularidad reglamentariamente exigida (cuando habiendo transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, el período medio de permanencia de las primas haya sido superior a cuatro años).

En el supuesto de que las primas pagadas por el empleador no hayan sido imputadas al trabajador como retribución en especie, tendrá la consideración de rendimiento del trabajo el importe íntegro de la prestación que exceda, únicamente, de las primas eventualmente satisfechas por el empleado (si las hubiera). Los porcentajes de integración a aplicar sobre esta renta varían en función del tiempo transcurrido desde el pago de cada prima, siempre que se cobre en forma de capital. En particular, estos porcentajes son: a) del 100% para los rendimientos derivados de primas abonadas con hasta dos años de antelación a la fecha en que se perciba la prestación; y b) del 60% sobre el rendimiento derivado de las primas satisfechas con más de dos años de anterioridad al momento en que se cobre la prestación de jubilación.

La parte del rendimientos obtenido que corresponda imputar a cada prima se determina por aplicación de las reglas previstas en el artículo 15.7 del RIRPF. 

Sin perjuicio de todo lo anterior, de los datos aportados por el compareciente se deduce que, en el supuesto planteado, podría resultar aplicable lo previsto en la disposición transitoria decimotercera de la NFIRPF, donde se indica que: 'Decimotercera. Seguros colectivos de vida que generan rendimientos del trabajo sin imputación de primas a los empleados. No obstante lo dispuesto en el artículo 19.2 c) de esta Norma Foral, en los supuestos de contratos de seguro concertados con anterioridad al 1 de enero de 2003, en los que todas las primas hubieran sido satisfechas con anterioridad al 11 de abril de 2003 sin ser objeto de imputación fiscal como rendimiento del trabajo en especie a los empleados, será de aplicación lo establecido en la Disposición Transitoria Decimosexta de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas'.

La citada disposición transitoria decimosexta de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, establecía que: 'Decimosexta. Seguros colectivos de vida que generan rendimientos del trabajo sin imputación de primas a los empleados. El nuevo régimen de tributación establecido en el número 2º de la letra c) del apartado 2 del artículo 16 de esta Norma Foral en virtud de lo dispuesto en la Norma Foral 5/2003, de 26 de marzo, por la que se modifica la normativa reguladora de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes, sobre el Patrimonio, sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, será de aplicación a los rendimientos percibidos a partir del día 1 de enero de 2003. No obstante, en los supuestos de contratos de seguro concertados con anterioridad al 1 de enero de 2003, en los que todas las primas hubieran sido satisfechas con anterioridad al 11 de abril de 2003 sin ser objeto de imputación fiscal como rendimiento del trabajo en especie a los empleados, el contribuyente podrá optar por aplicar lo dispuesto en la letra c) del apartado 2 del artículo 16 de la presente Norma Foral, en la redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2002'.

La redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2002 del citado artículo 16.2 c) de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, decía así: 'c) En el caso de rendimientos derivados de prestaciones de jubilación de los contratos de seguros colectivos a los que se refiere el artículo 15.5 a) 5ª de esta Norma Foral, percibidas en forma de capital, que correspondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban, el 35 por 100, y en el caso de los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de ocho años de antelación a la fecha en que se perciban, el 25 por 100. Así mismo, en el caso de los rendimientos derivados de prestaciones de estos contratos cuando se perciban en forma de capital, transcurridos más de doce años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan, el 25 por 100. (...)'.

La redacción del RIRPF vigente en aquel momento establecía que las primas satisfechas guardaban una periodicidad y regularidad suficientes cuando hubieran transcurrido más de 12 años desde el pago de la primera prima y cuando el período medio de permanencia de las primas hubiera sido superior a 6 años.

En resumen, teniendo en cuenta tanto los datos aportados como los preceptos anteriores, se puede concluir lo siguiente:

* Supuesto de que las primas abonadas por la empresa hayan sido imputadas al trabajador.

1) Seguro con aportación puntual realizada por la empresa en el año 2000. Se aplicará el porcentaje de integración del 25% sobre el rendimiento que se obtenga en forma de capital, al tratarse de un seguro de vida a prima única y haber transcurrido más de 5 años entre el pago de dicha prima y el momento de cobro de la prestación (art. 19.2.c) a´) de la NFIRPF).

2) Seguro con aportaciones anuales realizadas por la empresa entre  los años 1998 y 2002. Se aplicará el porcentaje de integración del 25% sobre el rendimiento total que se cobre en forma de capital, en la medida en que estaremos ante un seguro de vida cuyas primas habrán sido abonadas, todas ellas, con más de 5 años de anterioridad a la fecha en que se cobre la prestación (art. 19.2.c) a´) de la NFIRPF). Asimismo, en este caso se cumplen los requisitos de que: 1) hayan transcurrido más de 8 años desde el pago de la primera prima; y 2) de que las aportaciones efectuadas guarden la periodicidad y regularidad reglamentariamente exigible (ya que el período medio de permanencia de las primas será superior a cuatro años).   

3) Seguro con aportaciones anuales realizadas por la empresa desde 2003. En este caso: 1) se aplicará el porcentaje de integración del 25% sobre el rendimiento imputable a las primas satisfechas con más de 5 años de anterioridad al momento en que se perciba la prestación (primas de 2003, y, quizás, todas o parte de las de 2004); 2) se aplicará el porcentaje de integración del 60% sobre el rendimiento imputable a las primas abonadas con más de 2 años de antelación a la fecha del cobro (quizás, todas o parte de las primas abonadas en 2004, las de 2005, 2006 y, según el caso, todas o parte de las de 2007); y 3) se aplicará el porcentaje de integración del 100% sobre el rendimiento imputable a las primas satisfechas con 2 ó menos años de antelación a la fecha que se perciba la prestación (quizás, todas o parte de las primas de 2007, las de 2008 y las de 2009). Todo ello, según lo dispuesto en el art. 19.2.c) a´) de la NFIRPF.

* Supuesto de que las primas abonadas por la empresa no hayan sido imputadas al trabajador.

1) Seguro con aportación puntual realizada por la empresa en 2000. En principio, se aplicaría el porcentaje de integración del 60%. No obstante, en la medida en que se cumplen los requisitos exigibles para poder acogerse a lo previsto en la disposición transitoria decimotercera de la NFIRPF, anteriormente transcrita, el porcentaje de integración que procederá aplicar será del 25%, al tratarse de un seguro de vida a prima única y haber transcurrido más de 8 años desde el pago de dicha prima (artículo 16.2 c) de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, en su redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2002).

2) Seguro con aportaciones anuales realizadas por la empresa entre los años 1998 y 2002. En principio, se aplicaría el porcentaje de integración del 60%. No obstante, en la medida en que se cumplen los requisitos exigibles para poder acogerse a lo previsto en la disposición transitoria decimotercera de la NFIRPF, anteriormente transcrita: 1) se aplicará el porcentaje de integración del 25% a la parte del rendimiento imputable a las primas abonadas con más de 8 años de antelación (las de 1998, 1999, 2000 y, según el caso, todas o parte de las satisfechas en 2001); y 2) se aplicará el porcentaje de integración del 35% a la parte del rendimiento imputable a las primas abonadas con más de 5 años de anterioridad, y no más de ocho (todas o parte de las de 2001 y las de 2002), tal y como se señala en el artículo 16.2 c) de la Norma Foral 10/1998, de 21 de diciembre, en su redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 2002. En este caso, las primas abonadas cumplen la periodicidad y regularidad exigibles, pero, al tratarse de una prestación percibida en 2009, no cabe entender que hayan transcurrido más de 12 años desde el abono de la primera prima (es decir, desde 1998).   

3) Seguro con aportaciones anuales realizadas por la empresa desde 2003. En este caso: 1) se aplicará el porcentaje de integración del 60% sobre el rendimiento imputable a las primas abonadas con más de dos años de antelación (las de 2003, 2004, 2005, 2006, y, según el caso, todas o parte de las abonadas en 2007); y 2) se aplicará el porcentaje de integración del 100% sobre el rendimiento imputable a las primas satisfechas con 2 ó menos años de antelación (quizás, todas o parte de las de 2007, las de 2008 y las de 2009). Todo ello, según lo regulado en el art. 19.2 c) a´) de la NFIRPF.