Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12418 de 05 de Octubre de 2010

Normativa

Arts. 12, 24, 31, 32 y 34 de la Norma Fora 6/2006, de 29 de diciembre.

Resumen

Donación inmueble y posterior arrendamiento. Deducibilidad de intereses de préstamo hipotecario siendo el titular del préstamo diferente al del inmueble.

Cuestión

El consultante se está planteando la posibilidad de donar un inmueble ubicado en Bizkaia a un ascendiente en línea directa. Dicho inmueble está gravado con una hipoteca en garantía de un préstamo en el que el compareciente continuará ostentando la condición de prestatario, y cuyas cuotas de amortización e intereses continuará abonando. Es posible que el citado inmueble sea objeto de arrendamiento a terceros.

Desea conocer si el deudor hipotecario puede imputarse los rendimientos del capital inmobiliario derivados del arrendamiento de un inmueble propiedad de un tercero, de modo que pueda deducir de los mismos el importe correspondiente a los intereses que abone.

Descripción

En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, es de aplicación la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en cuyo  artículo 12 se establece que: '1. La renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio o de la pareja de hecho. (...) 4. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos. A los efectos previstos en el párrafo anterior, los bienes y derechos se atribuirán a los contribuyentes según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración. En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio o de la pareja de hecho, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia. La titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial o patrimonial, sean comunes a ambos cónyuges o miembros de la pareja de hecho respectivamente, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación. Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.(...)'.

Por otro lado, el artículo 31 de la citada NFIRPD determina que: '1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo. (...)'.

A lo que el artículo 32 de la misma NFIRPF añade que: '1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital inmobiliario los procedentes de la cesión de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, y comprenderán todos los que se deriven del arrendamiento, subarrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. (...)'.

 Mientras que el artículo 34 de la repetida NFIRPF determina que: '1. En el supuesto de rendimientos del capital inmobiliario procedentes de viviendas, se aplicará una bonificación del 20 por 100 sobre los rendimientos íntegros obtenidos por cada inmueble. Asimismo, será deducible, exclusivamente, el importe de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación. La suma de la bonificación y del gasto deducible no podrá dar lugar, para cada inmueble, a rendimiento neto negativo. Se entenderán incluidos en este apartado, exclusivamente, los rendimientos derivados de los considerados como arrendamiento de vivienda en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos. 2. En los rendimientos del capital inmobiliario no incluidos en el apartado anterior, el rendimiento íntegro se minorará en el importe de los gastos deducibles que se detallan a continuación: a) Los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, incluido el importe de los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición, rehabilitación o mejora de los bienes, derechos o facultades de uso o disfrute de los que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación. b) El importe del deterioro sufrido por el uso o por el transcurso del tiempo en los bienes de los que procedan los rendimientos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. En el supuesto de rendimientos derivados de la titularidad de derechos o facultades de uso o disfrute, será deducible en concepto de depreciación, la parte proporcional de los correspondientes valores de adquisición satisfechos, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La suma de los gastos deducibles no podrá dar lugar, para cada inmueble, a un rendimiento neto negativo'.

Finalmente, el artículo 24.3 de la NFIRPF establece que: '3. Se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles tiene la consideración de actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma. b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

De conformidad con todo lo anterior, las rentas procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles tienen la consideración de rendimientos del capital inmobiliario a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que no se cumplan los requisitos fijados en el artículo 24.3 de la NFIRPF para que reciban la calificación de rendimientos de actividades económicas. 

Estos rendimientos de capital inmobiliario se atribuyen a los titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de donde procedan. Para lo cual se emplean las normas sobre titularidad jurídica de derecho privado aplicables en cada caso. Por ello, las rentas derivadas del arrendamiento de un inmueble sobre el que no exista ningún derecho real de uso y disfrute limitativo del dominio se atribuyen a su pleno propietario.

En consecuencia con todo lo anterior, si lo que pretende el consultante es donar la plena propiedad del inmueble por el que pregunta, el rendimiento derivado de su posterior arrendamiento deberá ser imputado a su nuevo titular, es decir al donatario, quien no podrá deducir de dicho rendimiento los intereses del préstamo solicitado por el donante, al no tratarse de gastos financieros derivados de capitales ajenos invertidos por él en la adquisición de su derecho de propiedad.

Por el contrario, si únicamente donara la nuda propiedad del inmueble, de forma que se reservara un derecho real de usufructo sobre el mismo, el consultante debería imputarse la renta derivada de su posterior arrendamiento durante todo el período de vigencia del citado derecho de usufructo, al ser, entonces, el titular del derecho real del que proviene dicha renta. En cuyo caso, podría deducir de los rendimientos íntegros obtenidos por este concepto el importe de los intereses correspondientes a los capitales ajenos invertidos en la adquisición del referido derecho de usufructo. Esto es, la parte de los intereses devengados por el préstamo objeto de consulta que resulte imputable al derecho de usufructo retenido. Todo ello, con los límites y condiciones fijados en el artículo 34 de la NFIRPF, arriba transcrito, y partiendo de que el préstamo en cuestión se solicitó para financiar la adquisición del inmueble.