Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12427 de 05 de Octubre de 2010
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Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12427 de 05 de Octubre de 2010

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Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia

Fecha: 05/10/2010

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Normativa

Arts. 6, 8, 9, 15, 18 y 19 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Arts. 14 y 108 del Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre.

Art. 3 del Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 de junio.

Resumen

Indemnización percibida por el fallecimiento de un trabajador por accidente laboral

Cuestión

Como consecuencia de la muerte de su esposo en accidente laboral, la consultante ha percibido una indemnización a tanto alzado de una entidad colaboradora de la Seguridad Social.

Desea conocer la tributación correspondiente a dicha indemnización percibida por el fallecimiento de su esposo.

Descripción

En relación con la cuestión planteada, el artículo 171.2 del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 junio, determina que: '2. En caso de muerte causada por accidente de trabajo o enfermedad profesional se concederá, además, una indemnización a tanto alzado'. A lo que el artículo 177 del  mismo texto legal añade que: '1. En el caso de muerte por accidente de trabajo o enfermedad profesional, el cónyuge superviviente, el sobreviviente de una pareja de hecho en los términos regulados en el apartado 3 del artículo 174 y los huérfanos tendrán derecho a una indemnización a tanto alzado, cuya cuantía uniforme se determinará en los Reglamentos generales de esta Ley. (...)'.

 

De donde se deduce que, en caso de muerte por accidente de trabajo, además de las prestaciones establecidas para esta contingencia en el Régimen General de la Seguridad Social, corresponde el abono de una indemnización a tanto alzado en favor, entre otros, del cónyuge superviviente. 

 

A estos efectos, procede atender a lo dispuesto en la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas (NFIRPF), en cuyo artículo 6 se establece que: '1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, con independencia del lugar donde ésta se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. Las imputaciones de rentas establecidas por Norma Foral tendrán, asimismo, la consideración de obtención de renta. 2. Componen la renta del contribuyente: a) Los rendimientos del trabajo. (...) 3. A efectos de la determinación de la base imponible y del cálculo del Impuesto, la renta se clasificará en general y del ahorro'.

 

Por su parte, el artículo 8 de la misma NFIRPF señala que: 'No estarán sujetas las siguientes rentas: a) Las que se encuentren sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (...)'.

 

Consecuentemente, en un supuesto como el planteado, de indemnización percibida de una mutualidad de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales como consecuencia del fallecimiento del cónyuge, debe analizarse la posible sujeción de la renta obtenida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, para lo cual procede atender a lo previsto en el artículo 3 del Texto Refundido de la Norma Foral 2/1989, de 15 de febrero, del Impuesto sobre sucesiones y donaciones (NFISD), aprobado mediante Decreto Foral Normativo 3/1993, de 22 de junio, de conformidad con el cual: '1. Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este Impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: (...) b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos. c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo en los supuestos expresamente regulados en el artículo 18.a) de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas'.

 

La entidad obligada al pago de la indemnización por la que se pregunta es una mutua de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales que actúa en sustitución de la Seguridad Social, y no como una compañía de seguros. Por ello, el cobro de la citada indemnización no se encuentra sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sino al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En concreto, se trata de una prestación, abonada por la Seguridad Social o por las entidades que colaboren en su gestión, que tiene su causa en la condición de trabajador por cuenta ajena del fallecido y, por tanto, en su inclusión en el Régimen General de la Seguridad Social, en el que una de las contingencias protegidas es la de fallecimiento por accidente laboral. 

 

Así, en el artículo 15 de la ya mencionada NFIRPF se prevé que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas'. Mientras que el artículo 18 de la misma NFIRPF determina que: 'También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: 1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y Clases Pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 9 de esta Norma Foral. (...)'. 

 

En lo que se refiere a un caso como el que es objeto de consulta, el artículo 9 de la NFIRPF indica que: 'Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 2. Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social, o por las entidades que la sustituyan, como consecuencia de incapacidad permanente total cualificada de mayores de 55 años, absoluta o gran invalidez. (...)'.

 

De la redacción de este precepto se deduce que, a los efectos que nos ocupan, sólo están exentas de tributación en el IRPF las prestaciones recibidas de la Seguridad Social, o de las entidades que la sustituyan, como consecuencia de incapacidad permanente total cualificada de mayores de 55 años, absoluta o gran invalidez. Este beneficio fiscal no puede extenderse a otro tipo de prestaciones, como ocurre en el caso analizado, en el que, si bien nos encontramos ante una indemnización abonada por una mutua de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales que actúa como sustitutoria de la Seguridad Social, la misma no proviene de ninguna situación de incapacidad permanente total cualificada, absoluta, o gran invalidez de la consultante, sino del fallecimiento de su esposo en accidente laboral.

 

Asimismo, debe tenerse en cuenta que la entidad obligada al pago de la prestación es una mutua de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales, que, como ya se ha indicado, actúa en sustitución de la Seguridad Social, y no como una compañía de seguros. Además, dicha mutualidad no abona la indemnización objeto de consulta en concepto de responsabilidad civil del fallecimiento del esposo de la consultante, sino como entidad colaboradora en la gestión de determinadas contingencias cubiertas por la Seguridad Social. De manera que no cabe aplicar al caso objeto de consulta ninguna de las exenciones reguladas en los apartados 5 y 6 del artículo 9 de la NFIRPF, según los cuales: 'Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 5. Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños físicos, psíquicos o morales a personas, en la cuantía legal o judicialmente reconocida. 6. Las percepciones derivadas de contratos de seguro por idéntico tipo de daños a los señalados en el número anterior hasta 150.000 euros. Esta cuantía se elevará a 200.000 euros si la lesión inhabilitara al perceptor para la realización de cualquier ocupación o actividad y a 300.000 euros si, adicionalmente, el perceptor necesitara de la existencia de otra persona para los actos más esenciales de la vida diaria. (...)'.  

 

Consecuentemente, la indemnización por la que se pregunta no se encuentra exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aun cuando se trate de una prestación satisfecha por una entidad que actúa en calidad de sustitutoria de la Seguridad Social, al no provenir de ninguna situación de incapacidad permanente total cualificada, absoluta, o gran invalidez de la consultante. De otro lado, esta consideración de la mutualidad como entidad colaboradora en la gestión de la Seguridad Social conlleva que tampoco resulte aplicable al caso ninguna de las exenciones previstas en los apartados 5 y 6 del artículo 9 de la NFIRPF. De forma que nos encontramos ante una prestación plenamente sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y a su sistema de retenciones, como rendimiento del trabajo. 

 

Así, en lo que se refiere al rendimiento íntegro derivado del cobro de esta renta, el artículo 19 de la ya repetida NFIRPF prevé que: '1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: a) Cuando los rendimientos de trabajo tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente, el 60 por 100; este porcentaje será del 50 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a cinco años o se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. (...)'.

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, donde se indica que: '1. A efectos de la aplicación del porcentaje de integración del 50 por 100 previsto en la letra a) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único periodo impositivo: (...) d) Las prestaciones por fallecimiento y por gastos de entierro o sepelio que excedan del límite exento de acuerdo con el artículo 9.23.º de la Norma Foral del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por Colegios de Huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos.(...)'. 

 

De donde se deduce que la prestación obtenida por la consultante tiene la consideración de rendimiento del trabajo obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo. Por lo que, teniendo en cuenta que se imputa en un único período impositivo, el rendimiento íntegro derivado de su percepción se obtendrá aplicando el porcentaje de integración del 50% sobre el importe total cobrado.

 

Finalmente, en lo que hace referencia a la retención a practicar sobre esta renta, el artículo 102 del ya mencionado ;RIRPF prevé que: '1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: a) Los rendimientos del trabajo. (...)'. Mientras que en el artículo 104 del mismo ;RIRPF se indica que: 'Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación: a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas. (...)'. De donde se desprende que la prestación satisfecha por la mutualidad se encuentra sujeta a retención del IRPF.   

 

En lo que afecta a la cuantía de esta retención, el artículo 108 del mismo RIRPF determina que: '1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía íntegra de las rentas del trabajo que se satisfagan o abonen el porcentaje que corresponda de los siguientes: a) Con carácter general el que, en función de la cuantía de los rendimientos y de las circunstancias personales del contribuyente, resulte de acuerdo con la tabla e instrucciones contenidas en el artículo siguiente. (...) 2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, si a determinadas rentas del trabajo les resultasen de aplicación los porcentajes a los que se refieren los artículos 19 o 20 de la Norma Foral del Impuesto, la cuantía íntegra de dichas rentas se obtendrá por la aplicación de los citados porcentajes. (...)'.

 

El citado artículo 109 del RIRPF recoge la tabla de porcentajes de retención y las reglas para su aplicación, y en él se señala que: '(...) 2. Reglas generales para la aplicación de la tabla. (...) 2.ª El volumen de retribuciones a tener en cuenta para la aplicación de la tabla se determinará en función de la percepción íntegra, teniendo en cuenta las retribuciones dinerarias y en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural. La percepción íntegra anual también incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles. Si entre las retribuciones anteriores se incluyese alguna a la que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 19 o 20 de la Norma Foral del Impuesto, para el cálculo del porcentaje de retención se computará como rendimiento el resultante de aplicar el porcentaje de integración que corresponda de los señalados en los citados artículos. (...)'. 

 

Consecuentemente, toda vez que la prestación por la que se pregunta tiene la consideración de rendimiento del trabajo obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo, que se integra en un único período impositivo, el volumen de retribuciones a tener en cuenta por parte de la mutua para obtener el porcentaje de retención a aplicar sobre la misma será igual al 50% de la cuantía satisfecha. Por último, la citada mutua sólo deberá practicar retención sobre este 50% de la prestación abonada. 

 

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