Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12430 de 05 de Octubre de 2010

Art. 9.4, 15, 16, 19 NFIRPF

Art. 7, 14, 102, 103, 104, 108 y 109 RIRPF

Art. 56 y DA 18 ET

Indemnización por despido improcedente. Exención.

La sociedad consultante ha despedido de forma improcedente a una trabajadora que le prestaba servicios a jornada parcial desde 2007, año en el que pasó a situación de jubilación parcial. Anteriormente, esta empleada trabajó para la consultante de forma ininterrumpida a jornada completa desde el 1984.

Desea conocer si el límite de la exención regulada en el artículo 9.4 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se calcula tomando en consideración el salario diario correspondiente al número de horas de trabajo a la fecha del despido, o si, por el contrario, con respecto a los años durante los que se trabajó a jornada completa, debe tomarse en consideración, a estos efectos, el salario íntegro diario correspondiente a la totalidad de la jornada.

Con respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 9.4 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se establece que:  'Estarán exentas las siguientes rentas: (...) 4. Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. Asimismo estarán exentas las indemnizaciones que, en aplicación del artículo 103.2 de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, el socio perciba al causar baja en la cooperativa, en la misma cuantía que la establecida como obligatoria por la normativa laboral para el cese previsto en la letra c) del artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores. Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que el mismo hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas. Sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos anteriores, en los supuestos de despido o cese consecuencia de expedientes de regulación de empleo, tramitados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores y previa aprobación de la autoridad competente, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas o de fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente. Con los mismos límites quedarán exentas las cantidades que reciban los trabajadores que, al amparo de un contrato de sustitución, rescindan su relación laboral y anticipen su retiro de la actividad laboral. A los efectos de lo dispuesto en este número, se asimilarán a los expedientes de regulación de empleo del párrafo anterior los planes estratégicos de recursos humanos de las Administraciones públicas basados en alguna de las causas previstas en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores. (...)'.

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre (RIRPF), de conformidad con el cual: 'El disfrute de la exención prevista en el artículo 9.4.º de la Norma Foral del Impuesto quedará condicionado a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese, el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos previstos en el artículo 16 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, siempre que en el caso en que la vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad la participación sea igual o superior al 25 por 100 ó al 5 por 100, si se trata de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en el Título III de la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros'. 

A estos efectos, el artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, prevé, con carácter general (para los contratos indefinidos que no se encuentren sujetos a regulación especial), que: '1. Cuando el despido sea declarado improcedente, el empresario, en el plazo de cinco días desde la notificación de la sentencia, podrá optar entre la readmisión del trabajador, con abono de los salarios de tramitación previstos en el párrafo b) de este apartado 1, o el abono de las siguientes percepciones económicas que deberán ser fijadas en aquélla: a) Una indemnización de cuarenta y cinco días de salario, por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año hasta un máximo de cuarenta y dos mensualidades. (...)'.  

Asimismo, procede atender a lo indicado en la disposición adicional decimoctava del mismo Estatuto de los Trabajadores, en la que se regula que: '1. En los supuestos de reducción de jornada contemplados en el artículo 37, apartados 4 bis, 5 y 7 el salario a tener en cuenta a efectos del cálculo de las indemnizaciones previstas en esta Ley, será el que hubiera correspondido al trabajador sin considerar la reducción de jornada efectuada, siempre y cuando no hubiera transcurrido el plazo máximo legalmente establecido para dicha reducción. 2. Igualmente, será de aplicación lo dispuesto en el párrafo anterior en los supuestos de ejercicio a tiempo parcial de los derechos establecidos en el párrafo décimo del artículo 48.4 y en el artículo 48 bis'.

Consecuentemente, fuera de los supuestos de reducción de jornada indicados en esta disposición adicional (por guarda legal, violencia de género u hospitalización de hijos neonatos, maternidad o paternidad), el salario regulador a efectos del cálculo de la indemnización por despido es el último percibido por el trabajador. 

Por consiguiente, con carácter general, de cara al cálculo de la indemnización por despido improcedente legalmente establecida, el salario a tener en cuenta ha de ser el percibido por el trabajador al tiempo de la extinción del contrato. De forma que, si en ese momento, el empleado tiene un contrato a tiempo parcial, válida y libremente celebrado, el sueldo a computar a estos efectos debe ser el correspondiente a su jornada reducida, y no el de la jornada completa. Todo ello, con independencia de que anteriormente dicho trabajador haya prestado sus servicios a jornada completa al mismo empresario. Con lo que, en un supuesto como el planteado, no resultaría correcto calcular la indemnización por despido legalmente fijada tomando en consideración el salario correspondiente a la jornada completa durante el número de años en los que se trabajó a tiempo completo, y el sueldo correspondiente a la jornada reducida durante los años en los que se haya trabajado a jornada reducida.

A mayor abundamiento, cabe señalar que ésta es la doctrina que, con carácter general, ha establecido el Tribunal Supremo para los supuestos de despido en situación de jornada reducida, mediante sentencias como la de 11 de diciembre de 2001 o la de y 15 de octubre de 1990, entre otras. Así, en dichas sentencias el Tribunal Supremo ha venido a considerar que el salario a tener en cuenta a los efectos que nos ocupan es el realmente percibido por el trabajador en el momento del despido, y no el que pudiera venir disfrutando con anterioridad a un cambio de jornada.

A la vista de todo lo anterior, puede concluirse que están exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las indemnizaciones por despido o cese del trabajador hasta el importe de la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. El disfrute de esta exención queda, no obstante, condicionado a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 7 del RIRPF. De cara a calcular el importe correspondiente a la cuantía de la indemnización fijada con carácter obligatorio en la normativa laboral para los supuestos de despido improcedente, como regla general, debe atenderse al salario realmente percibido por el empleado al momento de la extinción del contrato (con independencia del que haya podido venir disfrutando con anterioridad). Las cantidades que se perciban por encima de este límite se encuentran plenamente sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y a su sistema de retenciones.

Así, el artículo 15 de la ya citada NFIRPF determina que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas'. A lo que el artículo 16 de la misma NFIRPF añade que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: (...) e) Los premios e indemnizaciones derivados de una relación de las enumeradas en el artículo anterior'.

En lo que se refiere al rendimiento íntegro derivado del cobro de una indemnización como la que es objeto de consulta, el artículo 19 de la repetida NFIRPF prevé que: '1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: a) Cuando los rendimientos de trabajo tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente, el 60 por 100; este porcentaje será del 50 por 100 en el supuesto de que el período de generación sea superior a cinco años o se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. (...)'.

Las cantidades que se perciban por encima del límite de la exención regulada en el artículo 9.4 de la NFIRPF tienen la consideración de rendimientos del trabajo con un período de generación igual al número de años de servicio durante los que el empleado haya trabajado para la empresa que lo despide. Por ello, si dichas cantidades se cobran en forma de capital, la empleada por la que se pregunta podrá aplicar sobre ellas el porcentaje de integración del 50%, al tratarse, en este caso, de una renta con un período de generación superior a 5 años.

 En lo que se refiere a la obligación de la compareciente de practicar retención sobre la indemnización que abone, el artículo 108 de la NFIRPF regula que: '1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en la Diputación Foral en los casos previstos en el Concierto Económico en la forma que reglamentariamente se establezca: a) Las personas jurídicas y entidades, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas y no exentas a este Impuesto. (...) 4. Cuando en virtud de resolución judicial o administrativa deba satisfacerse una renta sujeta a retención o ingreso a cuenta de este Impuesto, el pagador deberá practicar la misma sobre la cantidad íntegra que venga obligado a satisfacer y deberá ingresar su importe en la Diputación Foral, de acuerdo con lo previsto en el presente artículo. (...)'.

Este precepto se encuentra desarrollado, entre otros, en el artículo 102 del ya mencionado RIRPF, donde se dispone que: '1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas: a) Los rendimientos del trabajo. (...)'. Mientras que en el artículo 103 del mismo ;RIRPF se indica que: 'No existirá obligación de practicar retención o ingreso en cuenta sobre las rentas siguientes: a) Las rentas exentas, (...)'.

A lo que el artículo 108 del repetido RIRPF añade que: '1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía íntegra de las rentas del trabajo que se satisfagan o abonen el porcentaje que corresponda de los siguientes: a) Con carácter general el que, en función de la cuantía de los rendimientos y de las circunstancias personales del contribuyente, resulte de acuerdo con la tabla e instrucciones contenidas en el artículo siguiente. (...) 2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, si a determinadas rentas del trabajo les resultasen de aplicación los porcentajes a los que se refieren los artículos 19 o 20 de la Norma Foral del Impuesto, la cuantía íntegra de dichas rentas se obtendrá por la aplicación de los citados porcentajes. (...)'.

Finalmente, el artículo 109 del RIRPF recoge la tabla de porcentajes de retención y las reglas para su aplicación, y en él se señala que: '(...) 2. Reglas generales para la aplicación de la tabla. (...) 2.ª El volumen de retribuciones a tener en cuenta para la aplicación de la tabla se determinará en función de la percepción íntegra, teniendo en cuenta las retribuciones dinerarias y en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural. La percepción íntegra anual también incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles. Si entre las retribuciones anteriores se incluyese alguna a la que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 19 o 20 de la Norma Foral del Impuesto, para el cálculo del porcentaje de retención se computará como rendimiento el resultante de aplicar el porcentaje de integración que corresponda de los señalados en los citados artículos. (...)'. 

De manera que la entidad consultante no estará obligada a retener cantidad alguna del importe que abone a su empleada en concepto de indemnización por despido legalmente establecida con carácter obligatorio, toda vez que esta cuantía se encuentra exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de acuerdo con lo dispuesto en el precitado artículo 9.4 NFIRPF y, por lo tanto, está exonerada de retención.

En el supuesto de que la cuantía abonada a la trabajadora objeto de consulta exceda de la establecida con carácter obligatorio en la normativa laboral para el caso de despido improcedente, la sociedad compareciente deberá practicar la retención que corresponda sobre dicho exceso. A estos efectos, para el cálculo del porcentaje de retención aplicable, la entidad pagadora deberá computar como rendimiento íntegro derivado de este pago, el que resulte de aplicar sobre la renta sujeta a gravamen el porcentaje de integración que corresponda según lo dispuesto en el artículo 19 de la NFIRPF (como ya se ha indicado, del 50% si la indemnización se cobra en forma de capital). Asimismo, la retención deberá practicarse únicamente sobre el resultado de aplicar el citado porcentaje de integración sobre la renta sometida a tributación.

De todo lo anterior cabe extraer las siguientes conclusiones:

1) Se encuentran exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, hasta la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias. El disfrute de esta exención queda, no obstante, condicionado a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 7 del RIRPF.

2) La indemnización por despido improcedente establecida con carácter general en el artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores para los contratos indefinidos que no se encuentren sujetos a regulación especial, es de cuarenta y cinco días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos inferiores a un año, con un máximo de cuarenta y dos mensualidades.

3) Como regla general, el salario regulador a tener en cuenta a efectos del cálculo de la indemnización por despido debe ser el realmente percibido por el empleado al momento de la extinción del contrato, con independencia del que haya podido venir disfrutando con anterioridad.

4) Si la cuantía de la indemnización percibida por el contribuyente no supera el límite fijado en el artículo 9.4 de la NFIRPF, la empresa pagadora no debe practicar retención alguna sobre la misma.

5) Las cantidades que se perciban por encima del límite de la exención tienen la consideración de rendimientos del trabajo sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones. No obstante, si la indemnización se cobra en forma de capital y tiene un período de generación superior a 2 años, el contribuyente puede aplicar sobre el exceso no exento el porcentaje de integración del 60% previsto en el artículo 19.2 a) de la NFIRPF. Si el período de generación de la indemnización fuese superior a 5 años, el porcentaje de integración aplicable sobre el exceso no exento sería del 50% (tal y como se recoge en el mismo artículo 19.2 a) de la NFIRPF). A estos efectos, debe entenderse que la parte de la renta que pudiera estar no exenta del Impuesto tiene un período de generación igual al número de años de servicio, durante los cuales el empleado haya trabajado para la empresa. 

6) Estas cantidades sujetas y no exentas sí se encuentran sometidas a retención. Si bien, a estos efectos, para el cálculo del porcentaje de retención aplicable, la entidad pagadora debe computar únicamente el rendimiento resultante de aplicar sobre la renta sujeta a gravamen el porcentaje de integración que corresponda según lo dispuesto en el artículo 19 de la NFIRPF. Asimismo, la retención ha de practicarse únicamente sobre el resultado de aplicar el citado porcentaje de integración sobre el rendimiento sometido a tributación.