Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12452 de 05 de Noviembre de 2010

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  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia
  • Fecha: 05 de Noviembre de 2010

Normativa

Arts.2,3,32,33,34 y 89 de la Norma Foral 6/2006 de 29 de diciembre

Art. 68 del Decreto Foral 207/2007 de 20 de noviembre

Arts 6 y 43 de la Ley 12/2002 de 23 de mayo

 

Resumen

Traslado laboral. Deducciones practicadas hasta la fecha por inversión en vivienda habitual. Deducción por alquiler.

Cuestión

El consultante adquirió su vivienda habitual en el Territorio Histórico de Bizkaia en 2005. Desde entonces ha venido practicado las oportunas deducciones por inversión en vivienda habitual en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En 2008, obtuvo plaza de funcionario en una Administración Local del Territorio Histórico de Álava. Actualmente, se está planteando la posibilidad de trasladarse a vivir a Vitoria, donde desarrolla su trabajo. Para ello, tiene intención de buscar una vivienda en alquiler en esa ciudad y arrendar la que hasta ahora ha constituido su vivienda habitual en Bizkaia (de la que no tiene intención de desprenderse).

Desea conocer:

1) Para el caso de que traslade su residencia a Vitoria, ante qué Administración tributaria deberá declarar los rendimientos del capital inmobiliario que obtenga de su vivienda de Bizkaia. Ante la Hacienda Foral de Bizkaia o ante la Hacienda Foral de Álava.

2) En ese mismo supuesto, si deberá devolver las cantidades deducidas hasta el momento por inversión en vivienda habitual en Bizkaia.

3) Si optara por adquirir una nueva vivienda habitual en Álava para convertirla en su residencia habitual, cuál sería la contestación a las dos cuestiones anteriores.

Descripción

En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), regula en su artículo 2 que: 'Lo dispuesto en esta Norma Foral será de aplicación a los siguientes sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: 1º A título de contribuyente: a) A las personas físicas que, conforme a lo dispuesto en el artículo siguiente, tengan su residencia habitual en Bizkaia. (...)'. 

 

Mientras que el citado artículo 3 de la NFIRPF prevé que: '1. Se entenderá que una persona física tiene su residencia habitual en el Territorio Histórico de Bizkaia aplicando sucesivamente las siguientes reglas: 1.ª Cuando permaneciendo en el País Vasco un mayor número de días del período impositivo, el número de días que permanezca en Bizkaia sea superior al número de días que permanezca en cada uno de los otros dos Territorios Históricos del País Vasco. Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales, salvo que se demuestre la residencia fiscal en otro país. Cuando la residencia fiscal esté fijada en alguno de los países o territorios considerados como paraísos fiscales, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días en el año natural. Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en Bizkaia cuando radique en este territorio su vivienda habitual. 2.ª Cuando tenga en Bizkaia su principal centro de intereses. Se considerará que se produce tal circunstancia cuando obteniendo una persona física en el País Vasco la mayor parte de la base imponible de este Impuesto, obtenga en Bizkaia más parte de la base imponible que la obtenida en cada uno de los otros dos Territorios Históricos, excluyéndose, a ambos efectos, las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y las bases imponibles imputadas. 3.ª Cuando sea Bizkaia el territorio de su última residencia declarada a efectos de este Impuesto. La regla segunda se aplicará cuando, de conformidad con lo dispuesto en la primera no haya sido posible determinar la residencia habitual en ningún territorio, común o foral. La regla tercera se aplicará cuando se produzca la misma circunstancia, tras la aplicación de lo dispuesto en las reglas primera y segunda. (...) 4. Cuando se produzcan cambios en la residencia habitual se atenderá a los siguientes criterios: a) Los contribuyentes residentes en Bizkaia que pasasen a tener su residencia habitual en otro territorio, foral o común, o que teniendo su residencia habitual en otro territorio, foral o común, pasasen a tener su residencia habitual en Bizkaia, cumplimentarán sus obligaciones tributarias de acuerdo con la nueva residencia, cuando ésta actúe como punto de conexión, a partir de ese momento. Además, cuando, en virtud de lo previsto en la letra b) siguiente, deba considerarse que no ha existido cambio de residencia, los contribuyentes deberán presentar las declaraciones que correspondan ante la Administración tributaria de su residencia habitual, con inclusión de los intereses de demora. b) No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva. Se presumirá, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera continuada durante, al menos, tres años, que no ha existido cambio cuando concurran las siguientes circunstancias: 1.ª Que el año en el cual se produce el cambio de residencia o en el siguiente, la base imponible de este Impuesto sea superior en, al menos, un 50 por 100 a la del año anterior al cambio. En el supuesto de personas físicas integradas en una unidad familiar que hubieran realizado opciones de tributación, individual o conjunta, diferentes en los años a que se refiere el párrafo anterior y a los exclusivos efectos de realizar la comparación de bases que en el mismo se menciona, se homogeneizarán las formas de tributación aplicando, en su caso, las normas de individualización correspondientes. 2.ª Que en el año en el cual se produzca dicha situación, la tributación efectiva por este Impuesto sea inferior a la que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa aplicable del territorio de residencia anterior al cambio. 3.ª Que en el año siguiente a aquél en el que se produce la situación a que se refiere la circunstancia 1.ª anterior, o en el siguiente, se vuelva a tener la residencia habitual en dicho territorio. (...)'.

 

Asimismo, en el artículo 6 de la repetida NFIRPF se señala que: '1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, con independencia del lugar donde ésta se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador (...) 2. Componen la renta del contribuyente: (...) c) Los rendimientos del capital. (...)'. 

 

De conformidad con todo lo anterior, para establecer dónde debe tributar un contribuyente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hay que atender al lugar en el que tenga su residencia habitual en el período impositivo de que se trate, según las reglas previstas en el artículo 3 de la NFIRPF. Estas reglas son de aplicación sucesiva, de modo que primero debe analizarse el criterio de permanencia. Sólo si por aplicación de este criterio no cabe determinar la residencia, se acude al de ubicación del principal centro de intereses. Finalmente, si tampoco a través de esta segunda regla fuera posible fijar la residencia del contribuyente, éste debería presentar su autoliquidación del Impuesto atendiendo a la última residencia por él declarada. Tal y como se indica en los artículos 2 y 6 de la NFIRPF, una vez fijada la residencia habitual de una persona en Bizkaia durante un determinado período impositivo, ésta queda sujeta a la normativa foral vizcaína del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en ese período, y debe tributar ante esta Hacienda Foral por la totalidad de las rentas que obtenga, con independencia de dónde se hayan producido y de la residencia del pagador.  

 

De donde se deduce que la residencia habitual de un contribuyente viene dada, con carácter prioritario, por su permanencia en un territorio concreto durante un mayor número de días del período impositivo, sin descontar las ausencias temporales. Una vez establecida su residencia, el sujeto pasivo queda sometido a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del territorio de que se trate, y ha de tributar en él por la totalidad de las rentas que obtenga. De modo que, simplificando, el consultante deberá tributar (y, en consecuencia, declarar los rendimientos de capital inmobiliario procedentes del alquiler de su vivienda ubicada en Bizkaia) ante esta Hacienda Foral en los períodos que transcurran hasta que traslade, con carácter permanente, su domicilio a Álava. Además, en el ejercicio en que cambie de domicilio, deberá tributar ante esta Hacienda Foral si el cambio se produce con posterioridad al 1 de julio del año en cuestión. En caso contrario, si el cambio se produjera antes de esa fecha, deberá tributar ante la Hacienda Foral de Álava. En los períodos impositivos en los que deba tributar ante esta Hacienda Foral deberá aplicar la normativa tributaria vigente en Bizkaia.

 

Consecuentemente, en resumen, el consultante deberá tributar ante esta Hacienda Foral de Bizkaia por la totalidad de las rentas que obtenga (incluidas las derivadas del alquiler de su actual vivienda), aplicando la normativa vigente en este Territorio Histórico, durante los ejercicios en los que permanezca aquí durante un mayor número de días, sin descontar las ausencias temporales. Por el contrario, deberá tributar ante la Hacienda Foral de Álava, aplicando la normativa vigente en ese Territorio Histórico, en los períodos impositivos en los que permanezca allí durante un mayor número de días del ejercicio, también sin descontar las ausencias temporales. 

 

Por otro lado, en lo que se refiere a la deducción por inversión en vivienda habitual en Bizkaia, el artículo 89 de la ya citada NFIRPF determina que: '1. Los contribuyentes podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de las cantidades invertidas en la adquisición de vivienda habitual durante el período impositivo, incluidos los gastos originados por dicha adquisición que hayan corrido a su cargo. Asímismo, podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de los intereses satisfechos en el período impositivo por la utilización de capitales ajenos para la adquisición de dicha vivienda habitual, incluidos los gastos originados por la financiación ajena que hayan corrido a su cargo. (...) 8. A los efectos de este Impuesto, se entenderá por vivienda habitual, aquélla en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente, o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este impuesto, separación matrimonial o extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención de primer empleo o de otro empleo, u otras circunstancias análogas (...)'.

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, donde se indica que: '1. Con carácter general, se considera vivienda habitual aquella edificación en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como la inadecuación de la vivienda al grado de discapacidad del contribuyente o de un ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho, que conviva con el contribuyente, o de alguna persona que genere el derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra de este Impuesto, celebración del matrimonio, separación matrimonial, extinción de la pareja de hecho, traslado laboral, obtención del primer empleo o de otro empleo, u otras circunstancias análogas justificadas. (...) 2. Para que una vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: a) Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. b) Cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo de doce meses antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese en el cargo o empleo. En el caso de habilitación de locales como vivienda, el plazo de doce meses referido en el primer párrafo de este apartado empezará a computar a partir de la fecha del otorgamiento de la licencia de primera utilización u ocupación. 3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda habitual se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización. A estos efectos se asimilarán los supuestos en que el contribuyente perciba cantidades para compensar la necesidad de vivienda y además la vivienda adquirida no se encuentre utilizada por personas ajenas a su unidad familiar. (...)'.

 

Para que una vivienda tenga el carácter de habitual se requiere la residencia en ella durante un período continuado de, al menos, tres años. La excepción a este requisito únicamente puede darse cuando se produzca alguna circunstancia que necesariamente exija el cambio de domicilio, independientemente de cuál sea la voluntad o conveniencia de los interesados. En el caso planteado, el consultante adquirió su vivienda habitual de Bizkaia en 2005, por lo que, si la misma ha constituido su residencia efectiva durante más de 3 años, tal y como se desprende de los datos aportados, el traslado a Vitoria en 2010 por motivos laborales no conllevará para él la pérdida de los beneficios fiscales asociados a la inversión a los que se haya acogido. Asumiendo que en el período impositivo en el que cambie de vivienda tenga que tributar ante esta Hacienda Foral, el consultante podrá practicar deducción por la adquisición de su vivienda de Bizkaia hasta el momento en que se traslade a Álava. Si en ese ejercicio tuviera que tributar ante la Hacienda Foral de Álava, deberá ser el órgano competente de esa Administración quien se pronuncie sobre el particular. 

 

En cuanto a la tercera de las cuestiones planteadas, cabe señalar que las conclusiones anteriores no se ven alteradas por el hecho de que el contribuyente se traslade a Vitoria a una vivienda de alquiler, o a un inmueble de su propiedad. Por ello, si tiene su residencia habitual en Álava en el ejercicio en el que adquiera la nueva vivienda de Vitoria, deberá tributar ante la Administración tributaria de Álava por los rendimientos derivados del arrendamiento del inmueble que posee en Bizkaia aplicando la normativa vigente en ese Territorio Histórico. Además, los incentivos asociados a la inversión a los que podrá acogerse serán también los previstos en la normativa alavesa. Por ello, las dudas que suscite esta normativa deberían ser planteadas ante el órgano competente de la referida Administración. Por el contrario, si el contribuyente continúa teniendo su residencia habitual en Bizkaia durante el período impositivo en el que adquiera la nueva vivienda en Álava (a lo largo del cual, además, obtenga rendimientos por el arrendamiento del inmueble que ostenta en Bizkaia), deberá tributar por todas sus rentas ante la Hacienda Foral de Bizkaia, ante la cual también podrá acreditar la deducción por inversión en vivienda habitual que corresponda, aplicando, para todo ello, la normativa vigente en este Territorio Histórico. En este caso, el contribuyente deberá tener en cuenta que, conforme a lo previsto en el artículo 68.2 del RIRPF, con carácter general, para poder practicar deducción por inversión sobre las cantidades que, eventualmente, abone con anterioridad a la ocupación de la nueva vivienda, dispone de un plazo máximo de 12 meses para habitarla de forma efectiva y permanente.

   

Residencia
Residencia habitual
Vivienda habitual
Período impositivo
Persona física
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Residencia habitual en Bizkaia
Inversión en vivienda habitual
Cambio de residencia
Residencia fiscal
Regímenes Forales
Deducción inversión vivienda habitual
Uniones de hecho
Administración local
Rendimiento capital inmobiliario
Contribuyentes del IRPF
Paraíso fiscal
Prueba en contrario
Unidad familiar
Ganancia patrimonial
Capital mobiliario
Fallecimiento del contribuyente
Intereses de demora
Obligaciones tributarias
Descendientes
Deducción de la cuota íntegra
Grado de minusvalía
Ascendientes
Rendimientos del capital
Separación judicial del matrimonio
Autoliquidaciones tributarias
Capital inmobiliario
Residencia habitual del sujeto pasivo
Fin de la obra
Traslado de domicilio
Otorgamiento de la licencia
Beneficios fiscales
Residencia habitual en Álava