Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12538 de 14 de Abril de 2011

Normativa

Arts. 90, 101 y 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio.

Art. 1 del Decreto Foral Normativo 4/1988, de 28 de julio.

Arts. 4, 7, 8 y 11 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre.

Arts. 1, 18, 19.bis, 29 y 43 de la Norma Foral 3/1989, de 21 de marzo.

Arts. 1, 31, 33, 44 y 58 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo. 

Resumen

Aportación de rama de actividad formada por una concesión administrativa sobre bienes inmuebles. Posterior venta de las acciones percibidas en contraprestación.

Cuestión

La consultante es una mercantil vizcaína dedicada, entre otras actividades, al arrendamiento de bienes inmuebles y a la promoción de terrenos y edificaciones, de modo, según afirma, claramente diferenciado. Concretamente, su actividad de arrendamiento nació como consecuencia de la obtención de una concesión administrativa, por plazo de 30 años, para la explotación de una parcela de terreno en el Puerto de Bilbao, destinada a la construcción de edificios industriales y depósitos que contribuyan a facilitar la manipulación y distribución de mercancías. La explotación de esta concesión se realiza mediante el arrendamiento a operadores logísticos, almacenistas, distribuidores y empresas relacionadas con el tráfico marítimo de mercancías de los edificios industriales construidos por la sociedad. Al término de la concesión, la Autoridad Portuaria decidirá sobre el mantenimiento de las obras e instalaciones, o sobre su levantamiento y retirada por el concesionario (y a sus expensas). Concretamente, la compañía ha edificado cinco naves independientes, que se encuentran arrendadas a operadores logísticos, y ha creado tres puestos de trabajo directos para atender esta actividad. La constitución y desarrollo de esta nueva actividad en los términos expuestos ha llevado a la dirección de la compareciente a decidir que la misma se desarrolle a través de una sociedad diferente, a la que se asignarían todos los activos afectos a dicha actividad (incluida la propia concesión), junto con sus correspondientes pasivos y el personal adscrito a ella misma. Para lo cual, se plantea realizar una aportación no dineraria de rama de actividad a una filial por ella participada en un 99,83 por 100, acogiéndose al régimen fiscal especial del Capítulo X del Título VIII de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades.

Desea saber:

1) Si la operación descrita reúne las condiciones exigidas para ser considerada como una aportación no dineraria de rama de actividad.

2) Si dicha operación reúne los requisitos establecidos en el artículo 104.4 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, para que pueda entenderse realizada por un motivo económico válido.

3) Si, contestadas afirmativamente las cuestiones anteriores, perdería el régimen especial previsto en el Capítulo X del Título VIII de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, en el supuesto de que vendiera la mayoría de las participaciones de su filial receptora de la rama de actividad a un tercero independiente, transcurridos 6 meses desde la aportación no dineraria expuesta.

4) Teniendo en cuenta que la concesión administrativa es un derecho en sí mismo, y que el valor de los edificios industriales construidos al amparo de la misma supera el 50% del valor total de su activo, quiere conocer si resultará de aplicación lo dispuesto en los puntos a) y b) del artículo 1.2 del Decreto Foral Normativo 4/1988, de 26 de octubre, bien a la aportación no dineraria o bien a la eventual transmisión de las participaciones recibidas en ella.

5) En el supuesto de que no fuera de aplicación el régimen especial establecido en el Capítulo X del Título VIII de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, quieren saber:

 5.1) Si, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, la aportación de la concesión se considera como una prestación de servicios o como una entrega de bienes inmuebles.

 5.2) Si la referida aportación no se encuentra sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de conformidad con lo indicado en los artículos 18.2.1º y 19 bis de la Norma Foral 3/1989, de 21 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

 5.3) Si dicha aportación estará exenta de las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y de Actos Jurídicos Documentados del mismo Impuesto, al amparo de lo de establecido en el artículo 43.I.B.11º de la referida Norma Foral 3/1989, de 21 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.  

 5.4) Si la repetida aportación conlleva el devengo del Impuesto sobre el Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

Descripción

1. Con respecto a la primera de las cuestiones planteadas, resulta de aplicación el artículo 90 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, donde se dispone que: '3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de su actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente. 4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan'.

El concepto de rama de actividad hace referencia a un conjunto de elementos patrimoniales que constituye una unidad económica y que permite por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. A estos efectos, se requiere que la actividad económica que desarrollará la entidad beneficiaria de la aportación exista previamente en sede de la aportante, de modo que pueda identificarse el conjunto de los elementos patrimoniales destinados a la misma, al ser ya individualizable dentro de su estructura organizativa. Asimismo, se permite atribuir a la sociedad beneficiaria de la operación las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasen, y la tesorería directamente ligada a los mismos. Sin embargo, no se exige que se transmita la totalidad de los elementos patrimoniales mencionados, siempre y cuando los aportados permitan el desarrollo de la actividad de que se trate en condiciones análogas a como lo venía haciendo la transmitente. En definitiva, se requiere que el conjunto patrimonial que se transmite permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica que sea identificable tanto en sede de la entidad transmitente como en sede de la adquirente.

En un supuesto como el planteado, para que las naves industriales objeto de consulta conformen una rama de actividad, es necesario que, tanto la consultante como la beneficiaria de la aportación, cuenten con la organización de medios materiales y humanos mínima requerida para que los arrendamientos puedan ser considerados como una actividad económica, de conformidad con lo previsto en el artículo 24.3 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se recoge que: '3. Se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles tiene la consideración de actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma. b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

Consecuentemente, la operación por la que se pregunta podrá acogerse al régimen especial regulado en el Capítulo X del Título VIII de la NFIS, en la medida en que los activos y pasivos que se desea transmitir a la sociedad filial conformen una rama de actividad diferenciada, en el sentido de lo dispuesto más arriba. Todo ello, lógicamente, siempre que se cumplan las demás condiciones exigidas.

A la misma conclusión debería llegarse, aun cuando los activos objeto de aportación no conformen una rama de actividad, si se trata de una aportación no dinerarias que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 101 de la NFIS, donde se señala que: '1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente de1 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos el 5 por 100. (...) 3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado'.

2. En relación con la segunda y tercera de las preguntas formuladas, el artículo 104 de la ya citada NFIS prevé que: '4. No se aplicará el régimen establecido en el presente Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. A estos efectos, se considerarán como tales las operaciones a las que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, siempre que la operación se encuentre en alguno de los supuestos a que se refiere el párrafo anterior de este apartado'.

Con respecto a este último apartado del artículo 104 de la NFIS, la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda, establece en su punto primero que: 'a) El requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga 'motivos económicos válidos' es un caso particular de inaplicación de dicho régimen, dependiente del general, a saber, que el objetivo principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal. En consecuencia, como el requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga motivos económicos válidos no se considera autónomo sino un mero caso particular del supuesto general, ello significará que la inaplicación del régimen fiscal requiere, también en este supuesto, el objetivo del fraude o evasión, y al respecto, la ausencia de motivos económicos válidos únicamente sería indicio de tal fraude o evasión. b) La mención señalada en el apartado 3 del artículo 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, como 'la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal' debe entenderse que sólo se produce cuando hay un ánimo o finalidad de fraude o evasión fiscal'.

Consecuentemente, esta Dirección General considera que la operación proyectada podrá acogerse al régimen especial por el que se pregunta, siempre y cuando, además de cumplir todo lo indicado en el punto anterior, no tengan como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, en los términos en los que estos conceptos se definen en el artículo 104 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre. En concreto, este requisito debe entenderse cumplido en aquellas operaciones en las que no exista simulación y a las que no resulte de aplicación la cláusula antielusión del artículo 14 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia.

En el escrito de consulta se describe la actividad de arrendamiento derivada de la concesión obtenida, pero no se especifican los motivos por los que se quiere realizar la reestructuración propuesta. En particular, sólo se señala que las actividades de arrendamiento y de promoción se llevan a cabo de forma diferenciada, y que la primera se realiza sobre una concesión a 30 años. Por lo que únicamente cabe indicar que la valoración del cumplimiento del requisito de que la operación tenga motivos económicos válidos, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 104 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, exige un examen global de las circunstancias empresariales y tributarias concurrentes (tanto previas, como simultáneas y posteriores) que no puede realizarse íntegramente en fase de consulta vinculante.

3. Con respecto a la cuarta cuestión planteada, el artículo 1 del Decreto Foral Normativo 4/1988, de 26 de octubre, por el que se adaptan a la normativa fiscal vizcaína las medidas tributarias contenidas en el Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, vigente a la fecha de la presentación de la consulta, determina que: '1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta de Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre el Valor Añadido. 2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos: a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas: 1ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. 2ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria. 3ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta. 4ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores. Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades. En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados. b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años. 3. En las transmisiones o adquisiciones de valores a las que se refiere el apartado 2 anterior se aplicará el tipo correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles, sobre el valor real de los referidos bienes calculado de acuerdo con las reglas contenidas en la presente Norma Foral. A tal fin se tomará como base imponible: a) En los supuestos a los que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de esta norma, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación. Cuando los valores transmitidos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de entidades en cuyo activo se incluya una participación tal que permita ejercer el control en otras entidades, para determinar la base imponible sólo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquéllas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles. b) En los supuestos a que se refiere la letra b) del apartado 2 anterior, la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas. 4. Las excepciones reguladas en el apartado 2 de este artículo no serán aplicables a las transmisiones de valores admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, siempre que la transmisión se produzca con posterioridad al plazo de un año desde la admisión a negociación de dichos valores. A estos efectos, para el cómputo del plazo de un año no se tendrán en cuenta aquellos períodos en los que se haya suspendido la negociación de los valores. No obstante, cuando la transmisión de valores se realice en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición, no será necesario el cumplimiento del plazo previsto en el párrafo anterior'.

De otro lado, el artículo 18 de la Norma Foral 3/1989, de 21 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), también vigente a la fecha de presentación de la consulta, indica que: '1. Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. 2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social. (...) 2. No estarán sujetas: 1.º Las operaciones de reestructuración. (...)'. A lo que el artículo 19 bis de la misma NFITPAJD añade que: 'A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores las definidas en los apartados 1, 2, 3 y 5 del artículo 90 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, así como las aportaciones no dinerarias a que se refiere el artículo 101 de la citada Norma Foral'. 

Mientras que el artículo 43.I.B.11 de la referida NFITPAJD establece que: 'Estarán exentas: (...) 11. Las operaciones societarias a que se refieren los números 1º, 2º y 3º del apartado 2 del artículo 18 y el apartado 2 del artículo 19 de la presente Norma Foral, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados. (...)'.

Como ya se ha analizado más arriba, el artículo 90.3 y 4 de la NFIS regula las aportaciones no dinerarias de rama de actividad. Y el artículo 101 de la misma NFIS recoge el concepto de aportación no dineraria especial.

De conformidad con todo lo anterior, la operación proyectada constituye una aportación no dineraria de rama de actividad, o una aportación no dineraria especial, de las previstas en los artículos 90 y 101 de la NFIS, respectivamente.

Para analizar su tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, conforme a lo establecido en el Decreto Foral Normativo 4/1988, de 26 de octubre, deben tenerse en cuenta las reglas sobre incompatibilidad recogidas en la NFITPAJD.

Así, según el artículo 1.2 de este Decreto Foral Normativo 4/1988, de 26 de octubre, las transmisiones de valores que cumplan los requisitos en él fijados tributan como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando se trate: a) de transmisiones de valores realizadas en el mercado secundario; o b) de adquisiciones de valores en el mercado primario.

Ahora bien, este mandato debe ponerse en relación con lo señalado en el artículo 1.2 de la NFITPAJD, según el cual: '2. En ningún caso un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias'. Precepto éste desarrollado en el artículo 1.2 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RITPAJD), aprobado mediante Decreto Foral 106/2001, de 5 de junio, en virtud del que: '2. En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias. Cuando pudiera proceder la liquidación del Impuesto correspondiente a un mismo acto por ambos conceptos, prevalecerá el gravamen por la modalidad de operaciones societarias, salvo disposición expresa en contrario'.

De donde se deduce que la normativa reguladora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados establece una incompatibilidad absoluta entre la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) y la de Operaciones Societarias. De modo que cuando un mismo acto pueda tributar por ambos conceptos, prevalece el gravamen por la modalidad de Operaciones Societarias (salvo disposición expresa en contrario). 

Por ello, la interpretación conjunta de todas las disposiciones anteriores que hace esta Dirección General, es la siguiente: 

a) En términos generales, las transmisiones de valores (en principio, exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y del ITPAJD) tributan por el concepto de TPO cuando se trate de operaciones sujetas a esta modalidad del Impuesto por suponer la realización del hecho imponible del mismo, según el artículo 7 de la NFITPAJD, pero no cuando estemos ante transmisiones de valores reguladas en la modalidad de Operaciones Societarias, por conllevar la realización del hecho imponible de la misma, tal y como se define en el artículo 18.1 de la citada NFITPAJD. Ahora bien, siendo ésta la regla general, debe ceder ante la regla especial desarrollada en el párrafo siguiente, por expresa disposición del artículo 1.2 a) del Decreto Foral Normativo 4/1988, de 26 de octubre. 

b) Regla especial. Si la transmisión de los valores se efectúa en el mercado primario y confiere a su adquirente el control de una sociedad que cumple los requisitos previstos en el artículo 1.2 a) del repetido Decreto Foral Normativo 4/1988, de 26 de octubre, o le permite aumentar la participación mayoritaria que ya ostente en ella, además de la tributación que pueda corresponder en la modalidad de Operaciones Societarias, la citada obtención del control sobre la sociedad que amplía capital (o el aumento de participación en la misma) provoca que la adquisición en el mercado primario de los valores emitidos se encuentre sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas como una entrega de bienes inmuebles. 

De donde se desprende que la operación de reestructuración proyectada estará sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en la medida en que la sociedad que amplía capital cumpla los requisitos establecidos en el artículo 1.2 a) del Decreto Foral Normativo 4/1988, de 26 de octubre, y, a través de la misma, la compareciente aumente la cuota de participación que ostenta sobre ella. A estos efectos, debe tenerse en cuenta que, conforme a lo dispuesto en el artículo 1.2 a) del Decreto Foral Normativo 4/1988, de 26 de octubre, se computa como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.

Adicionalmente a todo lo anterior, el pasado 1 de abril de 2011 entró en vigor la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, mediante la que se deroga la, hasta ahora vigente,  NFITPAJD y el Decreto Foral Normativo 4/1988, de 26 de octubre. Así, concretamente, el apartado 2 del artículo 1 de este Decreto Foral Normativo 4/1988, de 26 de octubre, ha quedado sustituido por el artículo 21 de esta Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, donde se prevé que: '1. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, que queden exentas de tributar como tales, bien en el Impuesto sobre el Valor Añadido o bien en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, así como las adquisiciones de valores en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones, tributarán, no obstante, en ambos casos, por esta última modalidad, como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los casos y con las condiciones que se establecen a continuación: a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en territorio español, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas: 1. A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) Nº 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo de 2009, que modifica el Reglamento (CE) n.º 1.126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) n.º 1.606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación Nº 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF). 2. Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. 3. No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria. 4. El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta. 5. El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores. Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades. En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados. b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años. 2. En las transmisiones o adquisiciones de valores a las que se refiere el apartado 1 anterior, se aplicará el tipo correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles sobre el valor real de los referidos bienes calculado de acuerdo con las reglas contenidas en esta Norma Foral. A tal fin se tomará como base imponible: a) En los supuestos a los que se refiere la letra a) del apartado 1 anterior, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de esta Norma Foral, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación. Cuando los valores transmitidos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de entidades en cuyo activo se incluya una participación tal que permita ejercer el control en otras entidades, para determinar la base imponible sólo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles. b) En los supuestos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior, la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas. 3. Las excepciones reguladas en el apartado 1 de este artículo no serán aplicables a las transmisiones de valores admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, siempre que la transmisión se produzca con posterioridad al plazo de un año desde la admisión a negociación de dichos valores. A estos efectos, para el cómputo del plazo de un año no se tendrán en cuenta aquellos períodos en los que se haya suspendido la negociación de los valores. No obstante, cuando la transmisión de valores se realice en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición, no será necesario el cumplimiento del plazo previsto en el párrafo anterior. 4. El régimen de tributación establecido en este artículo también será de aplicación a las transmisiones de participaciones sociales de Sociedades de Responsabilidad Limitada'.

Lo previsto en este artículo 21 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, no modifica las conclusiones alcanzadas más arriba sobre la tributación de la aportación objeto de consulta en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

No obstante, en lo que hace referencia a la eventual venta por parte de la compareciente de los valores que reciba como consecuencia de la mencionada aportación, debe tenerse en cuenta que, en este artículo 21 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, específicamente se señala que, a los efectos que nos ocupan, no se consideran bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) Nº 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo de 2009, que modifica el Reglamento (CE) nº 1.126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1.606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación Nº12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).

El mencionado Reglamento (CE) Nº 254/2009 explica en su párrafo (2) que la llamada CINIIF 12 (acrónimo de la interpretación nº 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera), titulada 'Acuerdos de concesión de servicios', es una interpretación que: 1) aclara cómo aplicar a los acuerdos de concesión de servicios las disposiciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) ya incorporadas por la Comisión; 2) explica cómo reconocer la infraestructura objeto del acuerdo de concesión de servicios en las cuentas del concesionario; 3) aclara la distinción entre las diferentes fases de un acuerdo de concesión de servicios (fases de construcción/explotación) y cómo han de reconocerse en las cuentas los ingresos y gastos en cada caso; y 4) distingue dos formas de reconocer la infraestructura y los ingresos y gastos conexos a la misma (los 'modelos' de activos financieros y de activos intangibles) en función del riesgo de incertidumbre que pese sobre los futuros ingresos del concesionario. Además, dicho Reglamento confirma que la CINIIF 12 cumple los criterios técnicos para su adopción, y que tal adopción implica la modificación de la Norma Internacional de Información Financiera 1 (NIIF 1), la CINIIF 4 y la Interpretación nº 29 del Comité Permanente de Interpretación (SIC).

Asimismo, en el citado Reglamento (CE) Nº 25/2009 se señala que resulta necesaria la modificación del Reglamento (CE) nº 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, lo que se realiza en el anexo del Reglamento (CE) Nº 254/2009, a fin de incluir la referida CINIIF 12 y modificar la NIIF 1, la CINII 4 y la Interpretación nº 29.

De donde se deduce que la modificación introducida en el gravamen de las operaciones de transmisión de valores es consecuencia de determinadas variaciones en la normativa contable relativa a los denominados 'Acuerdos de concesión de servicios'.

Concretamente, la CINIIF 12 establece en sus 'Antecedentes' que: '(...) 2. (...) Los acuerdos a que se refiere la presente Interpretación encomiendan, por lo general, a una entidad del sector privado (un concesionario), la construcción o la mejora (por ejemplo, mediante incremento de capacidad) de las infraestructuras destinadas a prestar el servicio público, y la explotación y el mantenimiento de dichas infraestructuras durante un período de tiempo estipulado. El concesionario recibe una retribución por sus servicios durante la vigencia del acuerdo. (...)'. A lo que los párrafos 5 y 6 del 'Alcance' de la misma añaden que: '5. Esta Interpretación se aplica a los acuerdos de concesión de servicios públicos a un operador privado si: (a) la concedente controla o regula qué servicios debe proporcionar el operador con la infraestructura, a quién debe proporcionarlos y a qué precio; y (b) la concedente controla -a través de la propiedad, del derecho de uso o de otra manera- cualquier participación residual significativa en la infraestructura al final del plazo del acuerdo. 6. La infraestructura usada en acuerdos de concesión de servicios públicos a un operador privado durante toda su vida útil (toda la vida de los activos) queda dentro del alcance de esta Interpretación si se cumplen las condiciones contenida en el párrafo 5 (a)'.        

Por lo que el alcance de esta interpretación aparece delimitado por dos aspectos sustanciales: 1) la existencia de una infraestructura que controla la Administración pública; y 2) la construcción y explotación, o la explotación únicamente, de la citada infraestructura, mediante la prestación de un servicio público regulado por la Administración.

Por su parte, lo que podríamos denominar como 'contratos de concesión' adoptan diversas modalidades en nuestro ordenamiento, como, por ejemplo, el contrato de concesión de obra pública, determinados contratos de gestión de servicio público, o el contrato de colaboración entre el sector público y el sector privado. De todos ellos, el contrato de concesión de obra pública regulado en el artículo 7 de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público, tal vez sea el que mejor encaje tenga dentro de la CINIIF 12. Sin embargo, no es la modalidad jurídica de los contratos de concesión la que determina su inclusión dentro del ámbito objetivo de la repetida CINIIF 12, sino el cumplimiento de los requisitos expuestos. Básicamente, la construcción y/o explotación de una infraestructura que controla la Administración para prestar un servicio público regulado por la misma (por la Administración).

Hasta la fecha, lo dispuesto en el Reglamento (CE) No 254/2009 era obligatorio en toda la Unión Europea para la formulación de cuentas anuales consolidadas de sociedades cuyos valores coticen en algún mercado regulado de cualquier Estado miembro.

Además, esta regulación comunitaria se ha trasladado a nuestra normativa contable a través de la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, con efectos para los ejercicios económicos que se inicien a partir del pasado 1 de enero de 2011.

Por lo que esta Dirección General entiende que la operación de venta de los valores recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria por la que se pregunta no deberá tributar por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en la medida en que la infraestructura objeto del acuerdo de concesión deba reconocerse contablemente como un activo financiero o como un inmovilizado intangible, conforme a los criterios establecidos en el Reglamento (CE) Nº 254/2009 y en las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de Infraestructuras Públicas.

5. En el supuesto de que no fuera de aplicación el régimen especial del Capítulo X del Título VIII de la NFIS, la tributación de la aportación planteada sería la siguiente:

5.1. En el Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 7.1º de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (NFIVA), recoge que: 'No estarán sujetas al impuesto: 1º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Norma Foral. Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones: (...) b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Norma Foral, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes. A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. (...) A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Norma Foral. Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Norma Foral'. 

Por ello, en la medida en que los bienes que se desea transmitir puedan entenderse integrados en una rama de actividad, por acompañarse de la correspondiente estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita entender que nos encontramos ante una unidad económica autónoma (tal y como se desprende de los datos aportados), la operación objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que, además, el adquirente afecte los bienes recibidos al desarrollo de una actividad empresarial. Cualquier otra transmisión de un conjunto de elementos patrimoniales que no pueda ser considerado como una unidad económica, en el sentido señalado, quedaría al margen de la no sujeción analizada.

En el supuesto de que los elementos patrimoniales transmitidos no formaran una unidad económica autónoma, resultaría de aplicación el artículo 4 de la NFIVA, donde se estipula que: 'Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: (...) b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto. (...)'.

El artículo 5 de la misma NFIVA prevé que: 'Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Norma Foral, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. (...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido'.

El concepto de entrega de bienes se encuentra regulado en el artículo 8 de la NFIVA, según el que: 'Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. (...)'.

En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, este concepto de entrega de bienes no admite un análisis exclusivamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico interno, de modo que quede circunscrito únicamente a aquellas operaciones que cumplan los requisitos exigibles en nuestro derecho para que se produzca una transmisión de la propiedad. Sino que se trata de un concepto de derecho comunitario, que ha de ser objeto de interpretación armonizada dentro de la Unión Europea, tal y como estableció el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su Sentencia de 8 de febrero de 1990 (C-320/88), en la que señaló que: '(...) El concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien'.  

Por eso, esta Dirección General entiende que, en los contratos de concesión administrativa en los que el concesionario se obliga a construir determinados bienes que luego son objeto de explotación por su parte, no cabe considerar como propietario de los mismos a la Administración de la que se obtiene la concesión, ya que ésta no llega a adquirir las facultades inherentes a la propiedad sobre la cosa (como son las de usar y disponer) hasta el momento en que se extingue la concesión de que se trate (por cuanto el uso y el poder económico sobre la obra quedan para el concesionario). Todo ello, aun cuando, formalmente, los bienes en cuestión sean titularidad de la Administración concedente, en la medida en que son bienes demaniales afectos a un servicio o a una utilidad pública.

Consecuentemente, toda vez que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el primer concesionario (la consultante) es quien goza de las facultades inherentes a la propiedad sobre los pabellones industriales por él construidos al amparo de la concesión administrativa de la que es titular, esta Dirección General entiende que su posterior transmisión implicará una disposición de su derecho de propiedad sobre los citados pabellones industriales, atribuyendo al nuevo concesionario todas las facultades de que disponga hasta ese momento. Por lo que realizará una entrega de bienes, tal y como éstas se definen en el artículo 8 de la NFIVA.    

5.2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Operaciones Societarias. 

Con respecto a esta cuestión, el artículo 18 de la Norma Foral 3/1989, de 21 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), indica que: '1. Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. 2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social. (...) 2. No estarán sujetas: 1.º Las operaciones de reestructuración. (...)'. A lo que el artículo 19 bis. de la misma NFITPAJD añade que: 'A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores las definidas en los apartados 1, 2, 3 y 5 del artículo 90 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, así como las aportaciones no dinerarias a que se refiere el artículo 101 de la citada Norma Foral'. 

De donde se deduce que, tanto las aportaciones de rama de actividad previstas en el artículo 90.3 de la NFIS como las aportaciones no dinerarias reguladas en el artículo 101 de la misma NFIS, se encuentran no sujetas a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. De los datos aportados se desprende que, en el supuesto planteado, se cumplen los requisitos exigidos para que pueda entenderse que estamos ante una operación de reestructuración.

Si no se tratara de una operación de reestructuración conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades arriba mencionada, la ampliación de capital llevada a cabo por la sociedad que incorpora los bienes y derechos a su patrimonio, quedaría sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

A este respecto, debe tenerse en cuenta que el Decreto Foral Normativo 6/2010, de 21 de diciembre, modificó el número 15 de la letra B) del apartado I del artículo 43 de la NFITPAJD, con efectos desde el 3 de diciembre de 2010, en el que, tras esta modificación, se señala que: 'Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Norma Foral serán los siguientes: (...) B) Estarán exentas: (...) 15. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado al Territorio Histórico de Bizkaia de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. (...)'.

Por lo que las operaciones de constitución y aumento de capital de sociedades que se devenguen a partir del 3 de diciembre de 2010 se encuentran exentas de la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El devengo de estas operaciones se regula en el artículo 50 de la NFITPAJD, en virtud del cual: '1. El Impuesto se devengará: (...) b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen o en el que se expidan o formulen los documentos y escritos a que se refiere el artículo 38'.

5.3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidades Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.

Si la aportación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración conforme a lo indicado en los artículos 90 y 101 de la NFIS (tal y como se deduce que ocurre en el supuesto planteado), resultará de aplicación el artículo 43.I.B.11 de la repetida NFITPAJD, según el cual: 'Estarán exentas: (...) 11. Las operaciones societarias a que se refieren los números 1º, 2º y 3º del apartado 2 del artículo 18 y el apartado 2 del artículo 19 de la presente Norma Foral, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados. (...)'. 

Por lo que, en caso de que no se encuentre sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias, la aportación objeto de consulta estará exenta del concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosos y de la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados. Las aportaciones que estén sujetas al concepto de Operaciones Societarias no lo están a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, ni a la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados, al tratarse de gravámenes incompatibles (artículos 1.2 y 29 de la NFITPAJD).

Todo ello, sin perjuicio de lo indicado en el apartado 3 de esta respuesta, relativo al Decreto Foral Normativo 4/1988, de 26 de octubre, y al artículo 21 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo.

5. 4. Finalmente, en lo que respecta a la última de las consultas que se plantean, sólo cabe señalar que el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo local, cuya gestión, inspección y recaudación corresponde a los municipios, por lo que esta Dirección General no tiene competencia para pronunciarse sobre el mismo.  

Por último, debe reiterarse que, desde el pasado 1 de abril de 2011, se encuentra en vigor la nueva Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en cuyos artículos 1, 31, 33, 44 y 58.10 y 14 se prevé la misma regulación, ya analizada, que en los artículos 1, 18, 19 bis, 29 y 43.I.B. 11 y 15 de la Norma Foral 3/1989, de 21 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, analizados en esta respuesta.