Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12559 de 19 de Abril de 2011

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia
  • Fecha: 19 de Abril de 2011

Normativa

Arts 2,3,6,15,16,62 de la Norma 6/2006 de 29 de diciembre

Art 13 del Decreto Foral 207/2007 de 20 de noviembre

Resumen

Traslado temporal a Bizkaia para realizar trabajo. Alquiler de vivienda habitual.

Cuestión

El consultante tiene su residencia habitual en Cambrils (Tarragona), pero se encuentra desplazado en Bizkaia durante un período de tiempo inferior a 9 meses para desempeñar tareas relacionadas con su trabajo. La entidad empleadora abona directamente al propietario el importe del arrendamiento de la vivienda que ocupa el consultante durante estos meses, aunque el contrato de alquiler ha sido firmado por este último. La compañía le incluye en la nómina la cuantía de los alquileres que satisface, como complemento de traslado.

Desea conocer la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del importe correspondiente al alquiler de la vivienda que se le abona como complemento de traslado.

Descripción

Con respecto a la cuestión planteada, es de aplicación la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), en cuyo artículo 16 se establece que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes: '(...) d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan. (...)' .

 

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado mediante Decreto Foral 207/2007, de 20 de noviembre, donde se dispone que: 'A. Reglas generales: 1. Se considerarán rendimientos del trabajo las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo. 2. Asignación para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa o empleador a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes: a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente. b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,29 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos, que se justifiquen, de peaje y aparcamiento. 3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa o empleador a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino. a) Se considerarán como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes: 1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes: - Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. - Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero. 2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 o 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente. (...) A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo. (...)'.

 

En el supuesto planteado debe descartarse la posibilidad de aplicar el régimen de dietas exoneradas de gravamen previsto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que, en lo que respecta a los gastos de estancia, para ello, se exige que ésta se realice en hoteles u otros establecimientos de hostelería. 

 

Por su parte, el artículo 15 de la NFIRPF señala que: 'Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Constituyen retribuciones en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria'. 

 

De acuerdo con lo anterior, tienen la consideración de rendimientos en especie las contraprestaciones consistentes en la utilización, consumo u obtención para fines particulares de determinados bienes, derechos, o servicios, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien los conceda.

 

Cuando el pagador de las rentas entrega al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios de que se trate, la renta se califica como dineraria. 

 

Además, los rendimientos en especie deben distinguirse de los casos en los que únicamente se produce una mediación, por parte de quien satisface la renta, en el pago de gastos efectuados por el contribuyente. Es decir, de aquellos supuestos en los que el pagador se limita a abonar a un tercero una cantidad por cuenta y orden del contribuyente. Toda vez que, en estos casos, la remuneración exigible por el empleado no consiste en la utilización, consumo u obtención de determinados bienes, derechos o servicios, sino en el abono de una contraprestación dineraria que, en lugar de pagarse al contribuyente, se abona a un tercero, en virtud del mandato realizado por aquél (por el contribuyente). De manera que el empleado destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el abono de los mismos lo realiza directamente el pagador de las rentas. 

 

Con lo que, si estamos ante simples mediaciones de pago realizadas en los términos descritos, no cabe que las cantidades satisfechas a los terceros por el pagador de la renta se califiquen como rendimientos en especie, sino que deben ser tratadas como meras aplicaciones de rendimientos dinerarios. 

 

No obstante, conviene precisar que no siempre que el pagador satisfaga cantidades a terceros para que proporcionen los bienes, derechos o servicios de que se trate estaremos en presencia de retribuciones dinerarias, ya que, en ocasiones, la retribución en especie se instrumentará mediante un pago directo al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con los empleados (esto es, con objeto de hacer efectiva la retribución en especie acordada).

 

En los casos de relaciones laborales, para que se dé este último supuesto, es necesario que la retribución en especie esté así pactada, como tal, con los trabajadores, bien en el convenio colectivo o bien en el contrato de trabajo. De forma que la empresa venga obligada en virtud del citado convenio o contrato laboral a suministrar a sus empleados los bienes o servicios en cuestión, en el supuesto planteado, una vivienda en alquiler. En cuyo caso, el abono del alquiler por parte del empleador a los arrendadores no se considera como un supuesto de mediación de pago, en los términos anteriormente señalados, sino como una retribución en especie acordada entre las partes, con independencia de que el contrato sea suscrito directamente entre el empleado y el arrendador. 

 

En cuanto a la valoración de las retribuciones en especie de esta naturaleza, el artículo 62 de la NFIRPF determina que: '1. Con carácter general, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado. 2. Los rendimientos del trabajo en especie se valorarán de acuerdo con las siguientes reglas especiales de valoración: a) En el caso de utilización de vivienda, por el valor resultante de aplicar el 2 por 100 al valor catastral de los bienes inmuebles. En el caso de inmuebles cuyos valores catastrales hayan sido revisados o modificados y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, de conformidad con los procedimientos establecidos en la normativa reguladora de las Haciendas Locales, el porcentaje a aplicar será el 0,25 por 100. Si a la fecha de devengo del Impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará en sustitución del mismo el 50 por 100 de valor por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. El citado valor no podrá exceder del 10 por 100 de las restantes contraprestaciones del trabajo. (...) d) Por el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, las siguientes rentas: -Las prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes y similares. (...) 5. A los efectos de la integración de las rentas en especie en la base imponible, al valor resultante de aplicar las reglas anteriores se le adicionará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta'.

 

En la medida en que la valoración de esta retribución se fija atendiendo a la utilización del inmueble, o a la disponibilidad sobre el mismo que tenga el empleado, en los casos en los que la puesta a disposición de la vivienda sea inferior al año natural, la retribución debe calcularse proporcionalmente al período de tiempo durante el que se haya dispuesto de la misma, es decir, prorrateando el importe resultante de la aplicación de las reglas previstas en el artículo 62.1.a) de la NFIRPF en función del número de días del año natural durante los que se haya abonado la retribución en especie. El límite máximo de la retribución (del 10 por 100 de las restantes contraprestaciones del trabajo) no se prorratea, al operar sobre una magnitud distinta. A su vez, si la vivienda fuera utilizada al mismo tiempo por varios empleados también procedería prorratear la retribución en especie entre todos ellos. 

 

Esta regla de valoración de la retribución en especie resulta aplicable a los supuestos de utilización de vivienda por parte de los empleados, sin que sea exigible que se trate de su vivienda habitual, pero sí que no estemos ante servicios de hospedaje (con respecto a los cuales opera la regla de valoración establecida en el punto d) del artículo 62.1 de la NFIRPF, arriba transcrito, y se valoran por el coste para el pagador, incluidos los tributos que gravan la operación). 

 

Si se trata de una contraprestación dineraria, el importe de la misma viene dado por el importe íntegro de lo que se perciba.

 

No obstante todo lo anterior, en un supuesto como el planteado, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 2 de la NFIPRF, según el que: 'Lo dispuesto en esta Norma Foral será de aplicación a los siguientes sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: 1º A título de contribuyente: a) A las personas físicas que, conforme a lo dispuesto en el artículo siguiente, tengan su residencia habitual en Bizkaia. (...)'. 

 

Mientras que el citado artículo 3 de la NFIRPF prevé que: '1. Se entenderá que una persona física tiene su residencia habitual en el Territorio Histórico de Bizkaia aplicando sucesivamente las siguientes reglas: 1.ª Cuando permaneciendo en el País Vasco un mayor número de días del período impositivo, el número de días que permanezca en Bizkaia sea superior al número de días que permanezca en cada uno de los otros dos Territorios Históricos del País Vasco. Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales, salvo que se demuestre la residencia fiscal en otro país. Cuando la residencia fiscal esté fijada en alguno de los países o territorios considerados como paraísos fiscales, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días en el año natural. Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en Bizkaia cuando radique en este territorio su vivienda habitual. 2.ª Cuando tenga en Bizkaia su principal centro de intereses. Se considerará que se produce tal circunstancia cuando obteniendo una persona física en el País Vasco la mayor parte de la base imponible de este Impuesto, obtenga en Bizkaia más parte de la base imponible que la obtenida en cada uno de los otros dos Territorios Históricos, excluyéndose, a ambos efectos, las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario y las bases imponibles imputadas. 3.ª Cuando sea Bizkaia el territorio de su última residencia declarada a efectos de este Impuesto. La regla segunda se aplicará cuando, de conformidad con lo dispuesto en la primera no haya sido posible determinar la residencia habitual en ningún territorio, común o foral. La regla tercera se aplicará cuando se produzca la misma circunstancia, tras la aplicación de lo dispuesto en las reglas primera y segunda. (...) 4. Cuando se produzcan cambios en la residencia habitual se atenderá a los siguientes criterios: a) Los contribuyentes residentes en Bizkaia que pasasen a tener su residencia habitual en otro territorio, foral o común, o que teniendo su residencia habitual en otro territorio, foral o común, pasasen a tener su residencia habitual en Bizkaia, cumplimentarán sus obligaciones tributarias de acuerdo con la nueva residencia, cuando ésta actúe como punto de conexión, a partir de ese momento. Además, cuando, en virtud de lo previsto en la letra b) siguiente, deba considerarse que no ha existido cambio de residencia, los contribuyentes deberán presentar las declaraciones que correspondan ante la Administración tributaria de su residencia habitual, con inclusión de los intereses de demora. b) No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva. Se presumirá, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera continuada durante, al menos, tres años, que no ha existido cambio cuando concurran las siguientes circunstancias: 1.ª Que el año en el cual se produce el cambio de residencia o en el siguiente, la base imponible de este Impuesto sea superior en, al menos, un 50 por 100 a la del año anterior al cambio. En el supuesto de personas físicas integradas en una unidad familiar que hubieran realizado opciones de tributación, individual o conjunta, diferentes en los años a que se refiere el párrafo anterior y a los exclusivos efectos de realizar la comparación de bases que en el mismo se menciona, se homogeneizarán las formas de tributación aplicando, en su caso, las normas de individualización correspondientes. 2.ª Que en el año en el cual se produzca dicha situación, la tributación efectiva por este Impuesto sea inferior a la que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa aplicable del territorio de residencia anterior al cambio. 3.ª Que en el año siguiente a aquél en el que se produce la situación a que se refiere la circunstancia 1.ª anterior, o en el siguiente, se vuelva a tener la residencia habitual en dicho territorio. (...)'.

 

Estos preceptos son desarrollo de lo dispuesto en el artículo del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (el Concierto Económico), aprobado por Ley 12/2002, de 23 de mayo, en virtud del cual: 'Uno. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo concertado de normativa autónoma. Su exacción corresponderá a la Diputación Foral competente por razón del territorio cuando el contribuyente tenga su residencia habitual en el País Vasco. Dos. Cuando los contribuyentes integrados en una unidad familiar tuvieran su residencia habitual en territorios distintos y optasen por la tributación conjunta, se entenderá competente la Administración del territorio donde tenga su residencia habitual el miembro de dicha unidad con mayor base liquidable, calculada conforme a su respectiva normativa'. A lo que el artículo 43 del mismo Concierto Económico añade que: 'Uno. A efectos de lo dispuesto en el presente Concierto Económico, se entiende que las personas físicas residentes tienen su residencia habitual en el País Vasco aplicando sucesivamente las siguientes reglas: Primera. Cuando permanezcan en dicho territorio un mayor número de días del período impositivo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; del año inmediato anterior, contado de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. En el resto de tributos, la residencia habitual de las personas físicas será la misma que corresponda para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la fecha del devengo de aquéllos. Para determinar el período de permanencia se computarán las ausencias temporales. Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el País Vasco cuando radique en él su vivienda habitual. Segunda. Cuando tengan en éste su principal centro de intereses, considerándose como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas excluyéndose, a estos efectos, las rentas y ganancias patrimoniales derivadas del capital mobiliario, así como las bases imputadas en el régimen de transparencia fiscal excepto el profesional. Tercera. Cuando sea éste el territorio de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (...)'.

 

De conformidad con todo lo anterior, para establecer dónde debe tributar un contribuyente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hay que atender al lugar en el que tenga su residencia habitual en el período impositivo de que se trate, según las reglas previstas en el artículo 43 del Concierto Económico y en el artículo 3 de la NFIRPF. Estas reglas son de aplicación sucesiva, de modo que primero debe analizarse el criterio de permanencia. Sólo si por aplicación de este criterio no cabe determinar la residencia, se acude al de ubicación del principal centro de intereses. Finalmente, si tampoco a través de esta segunda regla fuera posible fijar la residencia del contribuyente, éste debe presentar su autoliquidación del Impuesto atendiendo a la última residencia por él declarada.

 

Una vez fijada la residencia habitual de una persona en Bizkaia durante un determinado período impositivo, ésta queda sujeta a la normativa foral vizcaína del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en ese período, y debe tributar ante esta Hacienda Foral por la totalidad de las rentas que obtenga, con independencia de dónde se hayan producido y de cuál sea la residencia del pagador. 

 

De todo lo anterior se deduce que la residencia habitual de un contribuyente viene dada, con carácter prioritario, por su permanencia en un territorio concreto durante un mayor número de días del período impositivo, sin descontar las ausencias temporales. Una vez establecida su residencia, el sujeto pasivo queda sometido a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del territorio de que se trate, y ha de tributar en él por la totalidad de las rentas que obtenga.

 

De modo que, simplificando, el consultante deberá tributar (y, en consecuencia, declarar los rendimientos de que se trate) ante esta Hacienda Foral si, de acuerdo con todo lo indicado más arriba, tiene en Bizkaia su residencia habitual en el ejercicio (o ejercicios) en que se encuentre trasladado. En los períodos impositivos en los que deba tributar ante esta Hacienda Foral debe aplicar la normativa tributaria vigente en Bizkaia.  

 

Consecuentemente, en resumen, el consultante deberá tributar ante esta Hacienda Foral de Bizkaia por la totalidad de las rentas que obtenga (incluidas las derivadas de la retribución, dineraria o en especie, correspondiente a la utilización de la vivienda por la que pregunta), aplicando la normativa vigente en este Territorio Histórico,  si en el ejercicio de traslado permanece aquí durante un mayor número de días, sin descontar las ausencias temporales. Por el contrario, deberá tributar ante la Administración del Estado, aplicando la normativa vigente en territorio común, si en el período impositivo de traslado permanece en dicho territorio durante un mayor número de días del ejercicio, también sin descontar las ausencias temporales.  En este último caso, deberá ser el órgano competente de la Administración del repetido territorio común quien se pronuncie sobre la cuestión planteada. 

 

A estos efectos, aun cuando casi no se aportan datos sobre las condiciones del desplazamiento a Bizkaia, de la información facilitada parece desprenderse que, en el supuesto objeto de consulta, nos encontramos ante un traslado meramente temporal del contribuyente a este Territorio Histórico, que no dará lugar sino a una mera ausencia temporal de su residencia habitual situada en Tarragona. Como ya se ha indicado más arriba, de cara al cómputo de la permanencia de un contribuyente en un territorio u otro no se deben descontar las ausencias temporales, por lo que, si realmente se trata de una ausencia de esta naturaleza, el compareciente deberá tributar ante la Administración tributaria de territorio común, aplicando la normativa vigente en el mismo (sobre la que esta Dirección General no tiene competencia para pronunciarse).     

 

Rentas en especie
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Estancia
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Residencia habitual
Salario en especie
Contraprestación
Rendimientos del trabajo
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Mandato
Convenio colectivo
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Fecha de devengo
Capital mobiliario
Devengo del Impuesto
Valor catastral de inmueble

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Decreto 207/2007 de 20 de Nov Bizkaia (el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial de Bizkaia Número: 235 Fecha de Publicación: 03/12/2007 Fecha de entrada en vigor: 04/12/2007 Órgano Emisor: Departamento De Hacienda Y Finanzas

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