Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12574 de 24 de Mayo de 2011

Normativa

Arts, 22.bis, 90, 101 y 104 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio.

Art. 12 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo.

Resumen

Segregación del Know-how de la empresa. Reducción por ingresos procedentes de la propiedad intelectual o industrial.

Cuestión

La consultante es una entidad que opera en el ámbito de las telecomunicaciones, mediante la realización de proyectos 'llave en mano' dirigidos al despliegue de redes de telefonía móvil y fibra óptica. Concretamente, en lo que hace referencia a los proyectos de fibra óptica, la compañía ofrece a las operadoras una técnica novedosa para el tendido del cable, que permite reducir costes y minimizar los obstáculos comunes a este tipo de operaciones. En la actualidad, la compareciente es la única empresa del mercado que aplica esta técnica. La operativa que normalmente se sigue en esta clase de trabajos comienza presentando el proyecto al Ayuntamiento que corresponda, con el que se suscribe un acuerdo marco que regule todo el tendido de fibra óptica en el municipio. Una vez conseguidas las oportunas licencias, el equipo de ingenieros de la empresa se reúne con el personal técnico del Ayuntamiento para desarrollar la estrategia de cada despliegue, mediante la aplicación de sus conocimientos sobre la técnica en cuestión a los terrenos del municipio de que se trate (a su configuración, a las condiciones de su asfaltado, etc.). Posteriormente, la entidad lleva a cabo la obra civil con personal propio. Cada proyecto encargado a la compañía presenta particularidades específicas, como aspectos climatológicos del área, consistencia de los asfaltos, sostenimiento de las zanjas, etc. Por ello, en la medida en que sólo el personal cualificado que posea el conocimiento necesario sobre la nueva técnica puede introducir variantes o valorar alternativas, se solicita al departamento técnico de la entidad que emita opiniones científicas sobre las distintas cuestiones y dificultades que presenta cada proyecto. También se requiere a este departamento técnico que prepare las explicaciones sobre la técnica necesarias para su presentación a clientes potenciales y a los Ayuntamientos. De modo que, según afirma, la citada técnica se va perfeccionando (y se va ampliando el conocimiento sobre la misma) en cada momento y ante cada nueva circunstancia. Conforme a todo lo anterior, la consultante manifiesta que tiene en su poder lo que comúnmente se considera como una información relativa a experiencias industriales o científicas, que resulta innovadora y atractiva para su mercado, es decir, un 'know-how' que ha de ser considerado como un activo intangible. Dada la complejidad de los proyectos y, sobre todo, los volúmenes de actividad que va alcanzando, la empresa está valorando la posibilidad de separar en dos mercantiles diferentes, por un lado, la actividad propiamente de ejecución de obra civil de los despliegues de las redes de fibra óptica y, por otro lado, el resto de las tareas necesarias para el estudio y la presentación de la técnica que posee. Una vez efectuada esta reestructuración, la sociedad dedicada a la ingeniería se encargaría del estudio y elaboración de informes y 'dosieres' concretos, relativos a cada uno de los trabajos de construcción e implementación de la técnica en cuestión, mientras que la consultante seguiría responsabilizándose de efectuar las labores comerciales oportunas para vender la técnica a nuevos clientes, así como de presentar los proyectos a las autoridades locales y de ejecutar materialmente las obras. Esta reestructuración podría llevarse a cabo, bien mediante la constitución de una nueva sociedad a la que se adscribiría el personal de ingeniería de la compareciente, bien mediante una aportación no dineraria de su rama de actividad de ingeniería a una entidad de nueva creación. Según se indica, tras la reorganización propuesta, la compañía de nueva creación cedería a la consultante los activos intangibles que cree. Así, dicha entidad seguiría estudiando la técnica en cuestión, y emitiría informes 'ad hoc' respecto de cada obra o problema concreto. La compareciente especifica que la ingeniería sólo le proporcionaría información sobre la técnica, y que sería ella misma quien ejecutaría los proyectos por su cuenta y riesgo. Esta cesión temporal de intangibles conllevaría la correspondiente facturación por la sociedad de nueva creación (debidamente soportada a través de contratos a suscribir entre ambas partes, en los que se detallarían los intangibles objeto de cesión, así como las condiciones concretas de dicha cesión). En resumen, la consultante señala que tiene intención de segregar de su actividad principal la rama dedicada al estudio y elaboración de los informes relativos a la implementación de la técnica que posee, necesarios para su aplicación a cada proyecto de obra, para la celebración de reuniones comerciales y para las presentaciones ante los Ayuntamientos. La compañía beneficiaria de esta rama cedería temporalmente a la compareciente el uso de los activos intangibles que cree, y sería aquélla (la compareciente) quien ejecutaría los trabajos de construcción (mediante el empleo de la información recibida y conforme a lo acordado con los clientes). Esta cesión de intangibles se materializaría en informes y 'dosieres' concretos elaborados en respuesta a los problemas específicos que presente cada trabajo, así como en la documentación necesaria para la celebración de reuniones con clientes potenciales, o para las presentaciones ante los Ayuntamientos. Los principales objetivos que se persiguen con esta operación son: 1) la separación de actividades diferentes (por un lado, la ingeniería y, por otro lado, la ejecución material de los proyectos); 2) la racionalización de la estructura empresarial, lo que permitirá un mejor control de la rentabilidad de cada una de las citadas actividades; 3) la mejora económica, financiera y administrativa de la compañía; 4) la limitación de riesgos; y 5) la posibilidad de llevar a cabo una gestión de recursos humanos diferenciada.   

Desea saber:

1) Si la aportación no dineraria de rama de actividad descrita podría acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canjes de valores, cesiones globales del activo y del pasivo y cambio de domicilio social, regulado en el Capítulo X del Título VIII de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS).

2) Si los ingresos que obtendría la sociedad de nueva constitución como consecuencia de la cesión de sus activos intangibles podrían beneficiarse de la reducción prevista en el artículo 22 bis de la NFIS.

3) En caso de que simplemente opte por constituir una nueva entidad a la que quede adscrito el personal de ingeniería, si habría algún impedimento para aplicar la reducción de ingresos mencionada en la pregunta anterior (del artículo 22 bis de la NFIS).

Descripción

1) Con respecto a la primera cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación el artículo 90 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), donde se indica que: '(...) 3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de su actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente. 4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan. (...)'.

De modo que, en principio, las aportaciones no dinerarias de ramas de actividad pueden disfrutar del régimen especial objeto de consulta. El concepto de rama de actividad hace referencia a un conjunto de elementos patrimoniales que constituye una unidad económica y que permite por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. A estos efectos, se requiere que la actividad económica que desarrollará la entidad beneficiaria de la aportación exista previamente en sede de la aportante, aunque se trate de una actividad de carácter meramente interno, de modo que puedan identificarse los elementos patrimoniales que configuran la rama en cuestión, al ser ya individualizables dentro de la estructura organizativa de la citada aportante. Asimismo, se permite atribuir a la sociedad beneficiaria de la operación las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan. En definitiva, se exige que el conjunto patrimonial que se separa permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en sede de la entidad transmitente como en sede de la adquirente, de forma que ésta pueda continuar con la explotación económica de que se trate mediante el empleo de los elementos recibidos, en condiciones análogas a como lo viniera haciendo la aportante.

En un supuesto como el planteado, se llegaría a la misma conclusión anterior aun cuando los activos entregados no conformen una rama de actividad, siempre y cuando estemos ante una aportación no dineraria que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 101 de la NFIS, según el que: '1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente de1 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos el 5 por 100. (...) 3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado'.

De donde se deduce que también pueden acogerse al régimen especial por el que se pregunta las aportaciones no dinerarias de elementos que no conformen una rama de actividad, cuando: a) la entidad que reciba la aportación sea residente en territorio español, o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que afecte los bienes de que se trate; y b) una vez realizada la operación, el sujeto pasivo aportante participe en los fondos propios de la sociedad beneficiaria en, al menos, el 5 por 100. 

Por su parte, el artículo 104 de la repetida NFIS señala en su apartado 4 que: '4. No se aplicará el régimen establecido en el presente Capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. A estos efectos, se considerarán como tales las operaciones a las que resulte de aplicación lo dispuesto en los artículos 14 y 15 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal, siempre que la operación se encuentre en alguno de los supuestos a que se refiere el párrafo anterior de este apartado'.

En relación con este punto del artículo 104 de la NFIS, la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre, de la Dirección General de Hacienda, establece en su apartado primero que: 'a) El requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga 'motivos económicos válidos' es un caso particular de inaplicación de dicho régimen, dependiente del general, a saber, que el objetivo principal de la operación sea el fraude o la evasión fiscal. En consecuencia, como el requisito de que la operación de reestructuración empresarial tenga motivos económicos válidos no se considera autónomo sino un mero caso particular del supuesto general, ello significará que la inaplicación del régimen requiere, también en este supuesto, el objetivo del fraude o evasión, y al respecto, la ausencia de motivos económicos válidos únicamente sería indicio de tal fraude o evasión. b) La mención señalada en el apartado 3 del artículo 104 de la NFIS, como la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal debe entenderse que sólo se produce cuando hay un ánimo o finalidad de fraude o evasión fiscal'.

Por ello, la aportación no dineraria objeto de consulta podrá acogerse al régimen especial ya citado, siempre y cuando, además de cumplir los restantes requisitos exigidos para ello en la normativa reguladora del Impuesto, no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, en los términos en los que estos conceptos se definen en el artículo 104 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre. Esta condición se cumple en las operaciones en las que no exista simulación y a las que no resulte aplicable la cláusula antielusión del artículo 14 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (NFGT).

Particularmente, el artículo 14 de la NFGT determina que: '1. Será aplicable la cláusula antielusión regulada en el presente artículo cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. 2. Para que la Administración tributaria pueda declarar la existencia del supuesto regulado en el apartado anterior se atenderá a lo previsto en el artículo 163 de esta Norma Foral. (...)'. 

A este respecto, debe indicarse que el logro de un beneficio fiscal como consecuencia de la realización de operaciones de reestructuración empresarial no tiene porqué suponer necesariamente que las mismas no puedan acogerse al régimen especial del Capítulo X del Título VIII de la NFIS, siempre y cuando se trate de negocios en los que no exista simulación, y no estemos ante operaciones notoriamente artificiales o impropias para la consecución del resultado obtenido, de las que no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal (y de los que se hubieran conseguido mediante la realización de los actos o negocios propios o usuales). Lo que es tanto como afirmar que el hecho de que se logre una mejor eficiencia fiscal no supone un impedimento a la aplicación del régimen por el que se pregunta, siempre que, además, existan otras razones fundadas que evidencien una mejora en la estructura económica de las empresas implicadas, o una racionalización de sus actividades. Si el único objetivo relevante de una operación es el logro de un beneficio fiscal, no cabe considerar que tenga un motivo económicamente válido, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 104 de la NFIS y en la Instrucción 10/2005, de 7 de octubre.

Según los datos aportados por la consultante, con la operación proyectada se pretende separar dos actividades distintas (por un lado, la de ingeniería y, por otro lado, la de ejecución material de los proyectos), con objeto de: 1) poder controlar de una forma más adecuada la rentabilidad de cada una de ellas; 2) mejorar su gestión económica, administrativa y financiera; 3) separar los riesgos asociados a las mismas; y 4) posibilitar la gestión diferenciada de los recursos humanos adscritos a ellas. Además, una vez llevada a cabo la aportación, la compareciente considera que la entidad beneficiaria de la rama de actividad de ingeniería podrá acogerse a la reducción de ingresos procedentes de la propiedad intelectual o industrial, sobre los importes que le facture en concepto de cesión temporal del derecho de uso de los intangibles que cree.

Con carácter general, los motivos empresariales alegados, comunes a la práctica totalidad de las operaciones de escisión o segregación, pueden considerarse económicamente válidos a los efectos que nos ocupan, si bien debe tenerse en cuenta que la valoración del cumplimiento este requisito requiere la realización de un examen global de las circunstancias de hecho concurrentes en cada caso (previas, simultáneas y posteriores), que no es posible realizar en fase de consulta vinculante. Particularmente, en el supuesto de que se obtuviera una ventaja fiscal como consecuencia de la reorganización pretendida, este análisis de las circunstancias de hecho concurrentes debería posibilitar la obtención de un juicio acerca de si nos encontramos ante una operación notoriamente artificiosa o impropia para el resultado obtenido, de la que no deriven efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos de un ahorro fiscal (y de los que se hubieran conseguido mediante la realización de los actos o negocios propios o usuales).

En este caso, el examen de la artificiosidad de la operación debería incluir específicamente el estudio de si resulta coherente desde un punto de vista empresarial que se segregue la rama de actividad de ingeniería, en lugar de la relativa a la ejecución de la obra civil (a la vista de las demás actividades que realice la empresa, etc.), y que sea la consultante quien facture los servicios a terceros. Igualmente, debería analizarse el motivo que impulsa a la entidad a acometer la reorganización propuesta en este momento. Asimismo, el estudio de la relevancia de los efectos jurídicos o económicos de la citada operación tendría que incluir una valoración del alcance real de las mejoras que se pretenden obtener (teniendo en cuenta el volumen de las operaciones de la compañía, el número de trabajadores afectados, las posibilidades de dar entrada en el capital a nuevos inversores, etc.). Como ya se ha indicado más arriba, si el único objetivo relevante de la operación fuera el logro de un beneficio fiscal, no cabría entender cumplido el requisito establecido en el artículo 104.4 de la NFIS.

2) En relación con la segunda cuestión planteada, el artículo 22 bis de la NFIS estipula que: '1. No se integrará en la base imponible el 30 por 100 de los ingresos correspondientes a la explotación mediante la cesión a terceros del derecho de uso o explotación de la propiedad intelectual o industrial de la entidad, siempre que tal cesión se realice con carácter temporal y no implique la enajenación de los elementos patrimoniales correspondientes. El porcentaje de no integración en la base imponible será del 60 por 100 cuando la propiedad intelectual o industrial haya sido desarrollada por la propia entidad. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen ni de programas informáticos de exclusiva aplicación comercial. 2. Para la aplicación de lo dispuesto en el apartado anterior deberán cumplirse los siguientes requisitos: a) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario. b) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal. 3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 34.1 b) de esta Norma Foral. 4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.'

El precepto transcrito regula que no se integra en la base imponible el 30 por 100 de los ingresos derivados de la cesión a terceros del derecho de uso o explotación de la propiedad intelectual o industrial de la entidad, siempre que tal cesión se realice con carácter temporal y no implique la enajenación de los elementos patrimoniales correspondientes. Este porcentaje de no integración en la base imponible del Impuesto se eleva al 60 por 100 cuando la propiedad intelectual o industrial objeto de explotación haya sido desarrollada por la propia entidad. Para poder aplicar este régimen de integración en la base imponible es necesario que la propiedad intelectual o industrial de que se trate pertenezca a la sociedad cedente, por lo que no resulta suficiente con que ésta sea titular de un simple derecho de uso o explotación sobre la misma. El término propiedad industrial incluye, básicamente, los activos regulados en la legislación vigente sobre la materia, pero también las informaciones no reveladas relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas (el denominado 'know-how'). De modo que debe entenderse que los activos comprendidos bajo la denominación genérica de 'propiedad industrial' no son sólo aquéllos que tengan o hayan tenido acceso a los registros públicos correspondientes. 

Para la aplicación de este régimen de no integración se requiere: a) que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación, o considerado como paraíso fiscal; b) que dicho cesionario utilice los derechos de uso o explotación recibidos en el desarrollo de una actividad económica; y c) que, en caso de vinculación entre cedente y cesionario, los resultados de la utilización de los derechos recibidos por el segundo no se materialicen en la entrega de bienes o en la prestación de servicios al primero que generen gastos deducibles para éste.

De acuerdo con los datos aportados, la nueva entidad que se pretende crear, básicamente, proporcionará a la consultante la información técnica necesaria para que ésta pueda ejecutar cada uno de los despliegues para los que sea contratada. En concreto, según dichos datos, la sociedad de nueva creación pondrá en práctica sus conocimientos tecnológicos para coadyuvar en el montaje e instalación de las redes que deba desplegar la compareciente. Las actuaciones a realizar por la citada sociedad de nueva constitución se califican por la consultante, en general, como de mera cesión de experiencias industriales y comerciales. No obstante, debe tenerse en cuenta que la calificación de esas actuaciones ha de realizarse conforme a su verdadera naturaleza jurídica, a la vista de lo indicado en el artículo 12 de la NFGT, según el que: 'Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez'.

 Situada en este punto la cuestión, resulta imprescindible distinguir entre los contratos de explotación de activos de la propiedad industrial, especialmente del 'know-how', sobre cuyos ingresos cabe aplicar el régimen previsto en el artículo 22 bis de la NFIS, y los contratos de asistencia técnica o, más en general, de prestación de servicios técnicos, respecto de los cuales no cabe practicar la reducción de ingresos por la que se pregunta.

En particular, el Tribunal Supremo, siguiendo los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, ha definido el 'know-how' como: 'el conjunto no divulgado de informaciones técnicas, preparatorias o no, que son necesarias para la reproducción industrial, directamente y en las mismas condiciones, de un producto o de un procedimiento; procediendo de la experiencia, el know-how es el complemento de lo que un industrial no puede saber por el sólo examen del producto y el mero conocimiento de la técnica' (Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 2002). 

De otro lado, en esta misma Sentencia de 30 de mayo de 2002, el propio Tribunal Supremo estableció que: 'Por asistencia técnica se entiende la ayuda especializada que el comerciante o industrial recibe de un tercero para la mejor realización de la actividad que le incumbe. La asistencia técnica puede tener lugar a través de muy diversas prestaciones; (...) puede consistir en la asunción de una fase (o de parte de una fase) del proceso por quien la presta (...)'. Más particularmente se trataría de una modalidad atípica del contrato de arrendamiento de servicios regulado en el artículo 1.544 del Código Civil, según el cual: 'En el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto'. En virtud de esta clase de contratos, una de las partes se obliga, apoyada en los conocimientos usuales de su profesión, a hacer ella misma una obra o a prestar algún servicio para la otra parte, quedando por tanto sometida a una obligación de resultado.

Doctrinalmente, el 'know-how' (o la 'información relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas') se define como un conocimiento de carácter industrial, comercial o científico, nacido de experiencias previas, que tiene aplicaciones prácticas en la explotación de una empresa y, de cuya comunicación puede derivarse un beneficio económico. En virtud de los contratos de licencia de 'know-how', una de las partes se obliga a comunicar a la otra sus conocimientos y experiencias específicos, no revelados al público, de manera que esta última pueda utilizarlos por su cuenta, sin que el licenciante intervenga en el uso que el licenciatario haga de la información suministrada.

Por otra parte, en el punto 11 de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio (modificado el 17 de julio de 2008) se indica que el término 'pagos por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas', utilizado en dicho artículo 12 (cánones), se emplea en el contexto de transmisiones de información no patentada que, normalmente, no se encuentra incluida en otras categorías de la propiedad industrial o intelectual. Asimismo, en el citado punto 11 de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE, se señala que el 'know-how' hace referencia a informaciones no divulgadas de carácter industrial, comercial o científico, resultantes de experiencias previas, que tienen una aplicación practica en la operativa empresarial, y de cuya revelación se puede obtener un beneficio económico. Y concluye que, en la medida en que el artículo 12 del Modelo de Convenio se refiere a la información relativa a experiencias previas, este precepto no se aplica a los pagos correspondientes a la nueva información que pueda obtenerse como resultado de la prestación de servicios a requerimiento del pagador.

Además, en los apartados siguientes de este mismo punto 11 de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE, se recoge que: '11.1 En el contrato de saber hacer -know-how-, una de las partes se obliga a comunicar sus conocimientos y experiencias particulares, no revelados al público, a la otra parte, de manera que pueda utilizarlos por su cuenta. Se admite que el cedente no tiene que intervenir en el uso que el cesionario haga de las fórmulas cedidas y no garantiza el resultado. 11.2. Este contrato difiere, pues, de aquellos otros de prestaciones de servicios, donde una de las partes se obliga, apoyada en los conocimientos usuales de su profesión, a hacer ella misma una obra para la otra parte. Los pagos hechos en virtud de estos contratos los regula el Artículo 7. 11.3 La necesidad de distinguir entre dos tipos de pagos -los pagos de provisión de saber hacer -know-how- y los pagos de provisión de servicios- a veces da lugar a dificultades prácticas. Los siguientes criterios son relevantes para establecer esta distinción: - Los contratos de provisión de saber hacer -know-how- se refieren al tipo de información descrita en el párrafo 11 que ya existe o al suministro de este tipo de información después de desarrollarla o de crearla e incluyen disposiciones relativas a la confidencialidad de estas informaciones. - En los casos de contratos de provisión de servicios, el proveedor presta los servicios que pueden requerir que el proveedor haga uso de conocimientos expertos, habilidades y conocimientos especiales, pero que no los transfiera a la otra parte. - En la mayoría de los casos que impliquen el abastecimiento de saber hacer -know-how-, generalmente el proveedor habrá de hacer muy poco, de acuerdo con el contrato, además de aportar la información disponible o reproducir el material existente. Por otra parte, un contrato de prestación de servicios supondrá en la mayoría de los casos, que el proveedor tiene un nivel mucho más elevado de gasto para poder cumplir con sus obligaciones contractuales. Como ejemplo, atendiendo a la naturaleza de los servicios que ha de prestar, el proveedor puede incurrir en gastos de salarios de empleados asignados a la investigación, diseño, pruebas, delineación y otras actividades conexas o para remunerar los subcontratistas encargados de garantizar servicios similares. 11.4 Los ejemplos siguientes describen pagos que, por lo tanto, no deben atribuirse a la provisión de saber hacer -know-how- sino a la de servicios: (...) - las remuneraciones de la asistencia técnica en sentido estricto. (...) -las remuneraciones de las consultas evacuadas por un ingeniero, un abogado o un experto contable. (...)'.    

 Hasta enero de 2003, los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE no desarrollaban los criterios conforme a los cuales poder distinguir nítidamente el 'know-how' y la asistencia técnica (o, más en general, los contratos de provisión de servicios). En este contexto, el documento de 1 de febrero de 2001 del Grupo Asesor Técnico sobre Calificación a efectos de los Convenios de los pagos realizados en transacciones de comercio electrónico (aprobado por el Comité de Asuntos Fiscales de 7 de noviembre de 2002), trató de aclarar esta distinción. Así, basándose en documentos de la Administración australiana, el mencionado Grupo propuso una reforma a los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio (finalmente, adoptada el 28 de enero de 2003) que proporcionara los criterios principales de distinción entre los contratos de cesión del 'know-how' y los de prestación de servicios. Las principales líneas de sus propuestas fueron las siguientes:

a) El contrato de 'know-how' se caracteriza por las siguientes notas: 1) mediante él se cede un producto ya creado, desarrollado, o preexistente (conocimiento, información, técnica, fórmulas, habilidades, procesos, planos, etc.); 2) este producto (este conocimiento) se cede para que sea empleado por el adquirente; y 3) excepto en los casos de venta, en los que el vendedor renuncia a cualquier interés o derecho sobre el citado producto, la propiedad del mismo corresponde al cedente (lo que obtiene el cesionario es un derecho de uso y, como regla general, el cedente retiene la facultad de seguir empleándolo él, o de cederlo a otros terceros) -a este respecto, debe indicarse que el Tribunal Supremo ha establecido una serie de condiciones para que pueda entenderse que estamos ante una auténtica venta de 'know-how'-.

b) Por el contrario, los contratos de provisión de servicios se caracterizan por los siguientes aspectos: 1) en ellos, el proveedor se obliga a crear un producto nuevo, o a desarrollar uno ya existente (que puede, incluso, ser un 'know-how' específico); 2) para lo cual dicho proveedor emplea un conocimiento existente, sus especiales habilidades, o una experiencia adquirida, sin que haya un suministro de 'know-how' como tal al receptor, sino un uso por el proveedor de su ciencia; y 3) el producto creado como resultado de los servicios pertenece al adquirente quien, con carácter general, será el propietario de los eventuales derechos sobre el mismo.

c) Otro factor importante para distinguir ambos tipos de contrato se refiere a la incidencia de los costes: 1) en los contratos sobre 'know-how', generalmente, el cedente no soporta gastos importantes, ya que se limita a ceder el uso de un producto ya existente, que no necesita de costes adicionales, mientras que en los contratos de prestación de servicios, los costes inherentes a la ejecución son mucho mayores, toda vez que se trata de desarrollar un nuevo producto; 2) así, con carácter general, en los contratos de provisión de servicios, el prestador debe responsabilizarse de la remuneración de los empleados, o de terceros, que llevan a cabo la investigación, el diseño, las pruebas, y las demás labores necesarias para desarrollar el nuevo producto.

d) Todos estos factores llevan a que el criterio básico de distinción entre unos contratos y otros es que el 'know-how' es un activo, que como tal, ya existe, y no puede ser creado en el proceso de ejecución de un contrato particular.  

Según los datos que se aportan, una vez efectuada la reestructuración que se propone, la sociedad dedicada a la ingeniería se encargará del estudio y de la elaboración de informes y 'dosieres' concretos, relativos a cada uno de los trabajos de construcción e implementación de la técnica de que se trata, mientras que, por su parte, la consultante se responsabilizará de las labores comerciales y de presentación de los proyectos, así como de ejecutar las obras. En concreto, en el escrito presentado se afirma que la sociedad de nueva creación seguirá estudiando la técnica en cuestión y emitirá informes 'ad hoc' respecto de cada obra o problema concreto.

Si así fueran las cosas, esta Dirección General entiende que los ingresos derivados de los servicios a prestar por parte de la sociedad de nueva creación no podrán acogerse a la reducción regulada en el artículo 22 bis de la NFIS, en la medida en que no nos encontraremos ante la cesión por su parte de un know-how preexistente para su explotación por el licenciatario, sino ante la realización de servicios técnicos, dirigidos a la adaptación y aplicación de unos conocimientos científicos ya poseídos por la consultante a las circunstancias y a los problemas concretos de cada uno de los despliegues para los que sea contratada. De modo que dicha sociedad de nueva creación participará en los despliegues encargados por terceros, prestando un servicio de elaboración de los proyectos necesarios y de realización de las adaptaciones tecnológicas exigidas por las circunstancias concretas de cada uno de ellos (y, por lo tanto, asumiendo una obligación de resultado respecto a estas cuestiones). Todo ello, con independencia de que, una vez elaborados los dictámenes oportunos, sea la compareciente quien ejecute las obras por su cuenta y riesgo.    

3) En lo que hace referencia a la tercera cuestión suscitada, esta Dirección General entiende que, el hecho de que se constituya una nueva sociedad a la que se adscriba el personal de ingeniería de la consultante no modifica las conclusiones alcanzadas en el punto anterior de esta respuesta.