Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 12586 de 03 de Junio de 2011

Normativa

Arts. 15 y 27 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio.

Arts. 49, 65, 68 , 78  y disposición transitoria primera de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre.

Arts. 1, 7, 18, 21, 23 y 24 de la Norma Foral 3/1989, de 21 de marzo.

Resumen

Disolución de sociedad limitada unipersonal. Tributación de la operación en sede de la sociedad y del socio único.

Cuestión

La consultante es una sociedad limitada unipersonal constituida en 2004 que, próximamente, va a disolverse y liquidarse. Posee una vivienda con un valor contable de 269.448, 63 euros, y una amortización acumulada de 35.035,88 euros. Dicha vivienda se encuentra gravada con una hipoteca en garantía del pago de un préstamo, cuyo saldo vivo es de 251.722,85 euros. Su socio único tiene intención de adjudicarse la vivienda, y de subrogarse en la posición de deudor del préstamo con el consentimiento del acreedor.

Desea conocer el tratamiento tributario correspondiente a la disolución descrita, tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

Respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, es de aplicación, primero, el artículo 15 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades (NFIS), donde se establece que: '2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: (...) c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los mismos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios. (...) Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el apartado 4 del artículo 16 de esta Norma Foral. 3. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. (...) La integración en la base imponible de las rentas a que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que deriven dichas rentas'.

Por su parte, el artículo 27 de esta misma NFIS determina que: '(...) 2. En todo caso concluirá el periodo impositivo: a) Cuando la entidad se extinga. (...)'.

A lo que el artículo 129 de la NFIS añade que: '1. Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar y suscribir una declaración por este Impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Diputado Foral de Hacienda y Finanzas. La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo. No obstante, la Administración Tributaria podrá, en casos excepcionales y cuando así lo aconsejen las circunstancias, autorizar la presentación con anterioridad al citado plazo. Si al inicio del indicado plazo no se hubiera determinado por el Diputado Foral de Hacienda y Finanzas la forma de presentar la declaración de ese período impositivo, la declaración se presentará dentro de los 25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la disposición que determine dicha forma de presentación. No obstante, en tal supuesto el sujeto pasivo podrá optar por presentar la declaración en el plazo al que se refiere el párrafo anterior cumpliendo los requisitos formales que se hubieran establecido para la declaración del período impositivo precedente. (...)'.

De la lectura conjunta de estos preceptos se desprende que la consultante deberá incluir en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo que concluya con su extinción, la diferencia existente entre el valor normal de mercado de los elementos que transmita a su socio único (concretamente, la vivienda) y su valor neto a efectos fiscales.

De otro lado, en lo que afecta a la tributación del socio único, dada su condición de persona física, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 42 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se prevé que: 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Norma Foral se califiquen como rendimientos'. 

Por su parte, el artículo 46 de la misma NFIRPF establece que: '1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición, actualizado cuando proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo siguiente, y transmisión de los elementos patrimoniales. b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso. 2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo'.

A lo que el artículo 47 de la repetida NFIRPF añade que: '1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor se minorará, cuando proceda, en el importe de las amortizaciones reglamentariamente practicadas, computándose, en todo caso, la amortización mínima. 2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se aprueben reglamentariamente, atendiendo principalmente a la evolución del índice de precios del consumo producida desde la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de su transmisión. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan. 3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 anterior en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste'.

Adicionalmente, el artículo 49 de la NFIRPF, relativo a las normas específicas de valoración, preceptúa que: '1. Cuando la alteración proceda: (...) f) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda. En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados. (...)'. 

De donde se deduce que, en un caso como el planteado, de disolución y liquidación de una sociedad limitada, la ganancia o pérdida patrimonial obtenida por el socio único de la misma vendrá dada por la diferencia existente entre: a) el importe de la cuota de liquidación social que obtenga, o el valor de mercado de los bienes que reciba; y b) el valor de adquisición actualizado de las participaciones en el capital de dicha sociedad. En el supuesto de que se atribuyan al socio tanto bienes como deudas de la compañía, debe tomarse como valor de transmisión de las participaciones la diferencia existente entre el valor de mercado de los bienes y el importe de las deudas a la fecha de la extinción de la compañía.  

De otro lado, en lo que hace referencia al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la disolución y liquidación objeto de consulta estará sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto, de conformidad con lo previsto en el artículo 18 de la Norma Foral 3/1989, de 21 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (NFITPAJD), en virtud del cual: '1. Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. (...)'. 

El sujeto pasivo de esta modalidad se encuentra regulado en el artículo 21 de la misma NFITPAJD, donde se señala que: 'Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: (...) b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos'.

Mientras que el artículo 23 de dicha NFITPAJD estipula, con respecto a la base imponible, que: '(...) 4. En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas'.

A lo que el artículo 24 de esta misma NFITPAJD añade que: 'La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por ciento'.

Atendiendo a lo indicado en el artículo 1.2 de la NFITPAJD, la sujeción de la disolución por la que se pregunta a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, conlleva que no quepa plantearse su gravamen en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del mismo Impuesto. A este respecto, debe tenerse en cuenta que la disolución de una sociedad con adjudicación a su socio único de un inmueble y de la deuda hipotecaria que recae sobre él, da lugar a una única convención sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto, sin que se produzca el hecho imponible de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (por la adjudicación del inmueble en pago de la asunción de la deuda), ya que la base imponible de la referida modalidad de Operaciones Societarias viene dada por el valor real de los bienes y derechos entregados al socio, sin deducción de gastos y deudas.   

En consecuencia, el socio único estará obligado a autoliquidar e ingresar la cuota tributaria que resulte de aplicar el tipo del 1 por 100 al valor real de los bienes y derechos que reciba con motivo de la disolución, sin deducción de gastos ni deudas.

Desde el pasado 1 de abril de 2011, se encuentra en vigor la nueva Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, mediante la que se deroga la Norma Foral 3/1989, de 21 de marzo, analizada en esta respuesta. No obstante, ha de precisarse que los artículos 31, 35, 37 y 38 de esta Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, otorgan al supuesto planteado el mismo tratamiento que se dispensa en los artículos 18, 21, 23 y 24 de la Norma Foral 3/1989, de 21 de marzo, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

La presente contestación se ha elaborado sin analizar la tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que no se aportan datos suficientes para valorar la sujeción de la misma al citado Impuesto, y la posible aplicación a la entrega proyectada de la exención prevista en el artículo 20 Uno 22 de la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.